战略管理会计业绩评价的理论与方法

第九章战略管理会计业绩评价的理论与方法第一节业绩评价的基本理论管理会计一直把业绩评价问题作为内部管理控制研究的重要组成部分，但在传统管理会计中，只有责任会计在责任预算的编制和责任报告中才对此有一些说明，却不清晰和系统。随着管理理论（如委托代理理论、战略管理理论等）的发展，管理会计必须将业绩评价的理论研究和实务推进作为一个重要的方面进行进一步的研究，以完善管理会计的理论和实务。一、委托代理理论委托代理理论是现代企业治理结构的重要理论基础，也是研究管理者业绩评价问题的基础，正是由于现代企业中存在委托代理关系，才使得对企业管理者进行业绩评价并以此为基础建立激励机制和约束机制变得十分必要。委托代理理论认为：在以分工为基础的社会中，委托-代理关系是普遍存在的，委托人与代理人订立或明或暗的契约，授予代理人某些管理决策权并代表其从事某种经营活动。但在信息不对称的情况下，契约是不完全的，必须依赖于代理人的“道德自律”，而这是一种风险，因为代理人在最大限度地增进自身效用时可能作出不利于委托人的行为，这种风险被称作“道德风险”。委托代理理论认为，企业所有者与管理者之间是一种委托-代理关系，不同层次的管理者之间、不同方面的管理者之间同样也是一种委托-代理关系。股东作为资本所有者是委托人，经理层作为管理者是代理人；高级管理层是委托人，较低级别的管理层是代理人。如果把委托人与代理人之间的委托代理用契约予以约束的话，那么在企业内部就会形成互不相同但又相互联系和影响的契约网络。这种契约关系能否发挥其应有的作用，关键在于契约订立、履行、监督和奖罚的有效性。管理层存在的道德风险主要表现在两个方面：一是偷懒行为，即管理者所付出的努力小于其获得的报酬；二是机会主义，即管理者付出的努力是为了增加自己而不是所有者的利益，也就是说其努力是负方向的。之所以产生道德风险，一是由于信息不对称，管理者可以利用其信息优势来逃避监督，追求自身利益的最大化目标。二是由于不同行为者（或所有者或上级管理者或相关管理者）行为目的性的不一致性，即它们在企业这一资源的利用上是为了实现自己的目标。为了解决企业委托代理中存在的上述问题，需要对管理者进行业绩评价，并以之为基础建立激励机制，按照利益共享、风险共担的原则鼓励管理者既为自己也为所有者（或企业）谋取最大利益。二、激励理论激励理论是行为科学中用于处理需要、动机、目标和行为四者之间关系的核心理论。行为科学认为，人的动机来自需要，由需要确定人们的行为目标。而激励作为人的一种内心活动，起着激发、驱动和强化人的行为的作用。马斯洛的需求层次论认为人的需要可以分为五个等级，依次是生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我实现需要。赫兹伯格提出的双因素理论认为，人有两种不同的需要，即避免不愉快或不满意的需要和要求个人发展或自我实现的需要。激励理论是设计激励方式的重要理论基础，在建立激励机制时，必须研究如何把物质奖励和精神鼓励巧妙地结合起来，从而使采取的各项激励措施更具有针对性和实效性，从而充分调动企业管理者的积极性和创造性。第二节

业绩评价指标、评价标准及评价标准的确定方法

业绩评价指标体系是业绩评价系统的核心部分。评价指标体系包括评价指标、评价标准和评价方法。指标体系的构建是由评价目标和评价对象决定的，企业管理者业绩评价的指标体系应该能体现管理者的自身能力和工作的努力程度。一、业绩评价指标

（一）业绩评价指标的选择原则在设计企业管理者业绩评价指标时，必须遵循以下原则：（1）指标的选择必须具有促使企业的管理者关注企业目标，为实现企业目标而努力；（2）指标的选择必须容易从企业的公开资料中获得；（3）指标的选择必须科学合理，各指标之间在涵盖的经济内容上不重复，在解释功能上要互相配合；（4）指标的选择必须简便易行，指标的数量不能太多，指标的含义要准确。这几个原则中，第一个原则是最重要的。

（二）业绩评价指标的比较研究在选择评价指标时，有以下几点值得研究：1、单指标与多指标单指标作为评价指标的优点是：（1）若选用适当，单指标能够反映管理者的主要工作成绩；（2）简化评价过程，并且易于理解；（3）易操作，避免多项指标转换成最后单一业绩指标时的主观判断。在国外，投资报酬率（ROI）是最常用的单一业绩评价指标，而我国上市公司则以净资产收益率作为单一业绩评价指标。单一指标评价的缺陷是明显的，“你评价什么，他做什么”，使得管理者目标仅局限于提高所评价的指标，而忽视了企业的整体发展和长远规划。多指标评价考虑了企业经营过程中的目标多元性，从多个侧面来考察企业的业绩和管理者的贡献，更加综合地反映经营业绩。2、内部指标与外部指标内部指标是指来自企业内部的评价指标，主要是企业的财务指标，也包括一些涉及企业内部经营管理、技术和人员方面的非财务指标。外部指标主要是指外部利益相关者对企业的反映和评价，包括投资者对企业的反映，对上市公司而言，主要是指股票价格，另外还有顾客满意度，社会的反映等。这两类指标各有优劣，内部指标尤其是财务指标数量众多，既有绝对指标又有相对指标，运用得当的话，可以真实地反映企业的经营业绩，但是内部指标存在着被操纵的可能性，在信息的获得上存在着明显的信息不对称现象。外部指指标与与内部部指标标相比比更为为客观观，它它反映映外部部利益益相关关者对对企业业的评评价，，不易易受到到内部部人员员的控控制，，但缺缺陷是是外部部的利利益相相关者者不能能完全全了解解企业业的实实际情情况，，有可可能做做出错错误的的判断断和选选择。。3、财财务指指标和和非财财务指指标财务指指标是是指可可以通通过企企业的的财务务报告告中的的数据据计算算的指指标，，传统统的业业绩评评价大大多使使用财财务指指标，，用财财务指指标来来评价价业绩绩简单单明了了，但但是仅仅用财财务指指标来来评价价管理理者的的业绩绩存在在以下下缺陷陷：（（1））财务务指标标面向向过去去而不不反映映未来来，不不利于于评价价企业业在创创造未未来价价值的的能力力上的的业绩绩。(2)财务务指标标容易易被操操纵，，过分分注重重企业业财务务报告告中的的会计计利润润，使使得企企业管管理当当局采采用各各种方方法操操纵利利润。。（3）财财务指指标主主要来来自财财务报报表资资料，，不包包含大大多数数影响响企业业长期期竞争争优势势的因因素，，如产产品质质量，，员工工的素素质和和技能能，也也不能能反映映经营营过程程和顾顾客的的满意意程度度等。。非财务务指标标评价价的优优点主主要表表现在在以下下几个个方面面：（1））更适适用于于现代代经营营环境境。那那些使使企业业获得得成功功的关关键因因素多多为一一些非非财务务指标标，产产品成成本不不再是是决定定企业业竞争争力的的唯一一关键键因素素，特特别是是对于于一些些高科科技公公司，，顾客客首先先关心心的是是产品品设计计是否否美观观，功功能是是否齐齐全，，交货货是否否及时时。非财务务指标标可以以弥补补传统统业绩绩评价价导致致的短短期行行为,有利利于实实现企企业长长远利利益的的最大大化。。（2））非财财务指指标对对于准准确完完整地地评价价企业业的管管理者者有重重要作作用。。财务务指标标受会会计确确认、、计量量等方方面的的限制制，对对管理理者的的许多多工作作无法法衡量量，如如管理理者在在创造造和谐谐的员员工关关系，，良好好的顾顾客关关系，，树立立良好好的企企业形形象，，建立立快速速、高高效的的营销销网络络等方方面的的努力力对于于企业业的长长期健健康发发展有有很大大帮助助，这这些因因素只只能通通过一一些非非财务务指标标来加加以衡衡量。。（3）非财财务指标在在时间和空空间两个方方面延伸了了传统业绩绩评价的评评价范围，，因此更完完整，更准准确。从时时间来看，，非财务指指标更多地地着眼于未未来的发展展，比如企企业增加技技术开发费费用，在短短期内会影影响企业的的盈利性，，但是从长长远来看，，这项决策策将有利于于企业未来来的发展，，只有通过过非财务方方面的计量量才能准确确地衡量这这种趋势。。从空间范范围来看，，非财务指指标更能体体现各方面面利益相关关者的要求求，如顾客客方面、员员工方面和和技术革新新等方面，，能更全面面地评价管管理者的业业绩在业绩评价价中引入非非财务指标标最大的问问题来自计计量方面。。一方面这这需要企业业管理当局局要注意收收集和整理理生产经营营活动中的的非财务信信息，另一一方面如何何把非财务务指标的改改善值进行行定量的计计量或如何何寻找到非非财务指标标与财务指指标之间的的关系，用用财务指标标来间接的的衡量非财财务指标，，是将非财财务指标成成功引入业业绩评价的的关键。二、业绩评评价标准业绩评价标标准是对评评价客体进进行分析评评判的标尺尺，进行业业绩评价的的时候，必必须确定一一个参照系系统，通过过与参照系系统进行比比较，来确确定业绩的的好坏。由由于评价的的目的、范范围和出发发点不同，，必然要有有相应的评评价标准与与之相适应应。评价标标准至少应应符合下列列要求：（（1）应力力求客观，，能够公正正反映管理理者的经营营成果；（（2）应具具有一定的的方向性，，能够使管管理者有追追求更高业业绩的动机机；（3））应作为发发现问题并并适时改正正的基础。。1、历史标标准历史标准是是以企业的的前一年度度或前几个个年度的平平均值或最最佳值作为为评价标准准，以确定定当前年度度的业绩。。以历史为为标准最大大的优点是是数据可靠靠，容易取取得，比较较简单，最最大的缺陷陷是：（1）承认了了过去年份份的不足或或偶然性，，并将其不不足作为合合理成分延延续到以后后；（2））目前经营营期间的经经营环境及及内部条件件可能已经经发生了变变化，与以以前年度可可能不可比比；（3））评价结果果只能作为为企业自行行测评，缺缺乏企业间间的可比性性。2、预算标标准预算标准是是指以事先先制定的年年度计划、、预算和预预期达到的的目标作为为评价标准准。预算标标准在业绩绩评价中的的应用很广广泛，比如如标准成本本。预算标标准主观性性较大，人人为因素较较强，但如如果预算是是建立在对对未来的合合理预期上上，制定得得科学合理理的话，应应该是一种种好的标准准，会有很很强的激励励效果。3、公认标标准公认标准是是指根据经经济发展规规律和长期期的企业管管理经验而而产生的评评价标准，，并且已经经进入了教教科书，比比如流动比比率的公认认标准是2，速动比比率的公认认标准是1等。但公公认标准只只能提供一一个大致的的范围，并并没有考虑虑不同国家家、不同行行业的差异异，作为评评价标准显显然不合适适。4、行业标标准行业标准是是指以其他他同类企业业的业绩状状况作为评评价标准。。它是以一一定时期一一定范围内内的同类企企业作为样样本，采用用一定的方方法，对相相关数据进进行测算而而得出的平平均值，比比公认标准准更接近企企业的实际际情况，一一个行业往往往有相似似的经营环环境，具有有较强的可可比性。三、业绩评评价标准的的确定方法法1、标杆瞄瞄准标杆瞄准是是一种业绩绩评价标准准的创新，，它需要企企业找出某某些活动或或工作中表表现最佳的的同行业竞竞争者或其其他行业的的领先者，，然后以本本公司的业业绩与之相相比。标杆杆瞄准既可可用于财务务评价也可可用于非财财务评价，，特别是在在非财务评评价标准的的设定中能能更好地促促使企业发发现差异，，判断自身身竞争优势势与劣势。。标杆瞄准的的基本程序序是：（1）了解掌掌握本企业业经营管理理中需要解解决和改进进的问题，，制定工作作措施和步步骤，建立立业绩度量量指标。（（2）调查查行业中的的领先企业业或竞争企企业的业绩绩水平，掌掌握他们的的优势所在在。（3））调查这些些领先企业业的最佳实实践，即了了解掌握领领先企业获获得优秀业业绩的原因因，进而树树立目标，，综合最好好的，努力力仿效最佳佳的并超过过他们。标杆瞄准主主要是企业业内部管理理上的一种种制度，但但是这种建建立评价标标准的方式式对管理者者的业绩评评价也有借借鉴意义：：（1）由由于标杆瞄瞄准是以领领先企业为为基准的，，因而必然然具有合理理性和可操操作性。这这种目标与与计划目标标相比，能能够不断追追踪、把握握外部环境境的发展变变化；（2）标杆瞄瞄准引导企企业在经营营中达到最最优秀的竞竞争对手的的业绩，安安排和调动动企业内部部的各种力力量，使企企业赶上并并最终超过过竞争对手手；（3））以标杆瞄瞄准来制定定标准可以以更好地衡衡量企业管管理者的才才能和努力力程度。作作为一项评评价标准，，标杆瞄准准最大的不不足就是信信息的不完完全，对于于外部标准准的获得，，有时需要要花费很大大的费用，，有时根本本无法取得得。2、业绩标标准矩阵业绩标准矩矩阵是指同同时以两种种或两种以以上的标准准来确定业业绩评价标标准并对业业绩进行评评价。比如如可以同时时以预算标标准和竞争争对手标准准为标准。。以香港上上市的汇丰丰控股经理理奖励计划划为例，1999年年股份奖励励由以往的的与每股盈盈利增长挂挂钩修订为为与预先制制订的股东东总回报挂挂钩。汇丰丰预先制订订的目标是是在五年内内使股东回回报最少上上升一倍，，这是一种种预算标准准，是绝对对标准。股股东总回报报的定义是是指有关期期内的股份份价值及宣宣布派发的的股息收入入的增长（（假设股息息全部再用用于投资））。同时也也采用了相相对标准，，考虑地位位相若的同同业股份市市值平均上上升水平。。考虑到汇丰丰要成为国国际领先的的金融机构构，因而着着重与其它它金融机构构表现的比比较。具体体做法是通通过与以下下三项进行行比较，即即（1）九九家与汇丰丰地位相若若的银行；；（2）美美国、英国国、欧洲大大陆及远东东区（但不不包括上述述第一项的的银行）的的最大五家家银行；（（3）摩根根斯坦利资资金国际编编制的世界界指数所包包罗的银行行，但不包包括上述第第一及第二二项的银行行。按第一一项占五成成、第二及及第三项各各占二成半半的比重，，计算加权权平均数，，即可订出出一个适当当的市场比比较数字。。同时以绝对对标准和相相对标准来来进行业绩绩评价，可可以取长补补短，更准准确地评价价企业管理理者的业绩绩。绝对标标准反映企企业经营成成果的绝对对水平，但但是企业的的经营成果果是受宏观观经济形势势等不可控控因素的影影响的，而而相对标准准恰好可以以过滤这些些不可控的的因素。以以两种标准准的结合来来确立管理理者业绩评评价的评价价标准能够够更准确地地反映剔除除不可控因因素后的企企业管理者者对企业业业绩所作的的贡献。第三节业业绩评评价的新方方法－－平平衡记分卡卡在设计评价价指标体系系时，应该该采用什么么方法，到到底需要哪哪些方面的的指标？应应该选择多多少个指标标？各指标标的权重如如何选择？？比较标准准如何确定定？九十十年代初，，由美国学学者卡普兰兰（ROBERTS.KAPLAN）和诺诺顿（DAVIDP.NORTON）首先提提出的平衡衡记分卡为为我们提供供了一种可可借鉴的思思路。一、平衡记记分卡的基基本思路平衡记分卡卡用一套与与战略相关关的多层次次指标来综综合、及时时地评价企企业业绩。。平衡记分卡卡法是由RobertS.Kaplan和和DavidP.Norton1992年年提出的，，它除了财财务指标外外，还增加加了顾客、、企业内部部业务流程程和创新学学习等三个个方面的非非财务指标标。大致来来说，非财财务指标的的设计可以以用下图来来表示。财务销售利润率率资产利润率率其他财务指指标企业方针战战略创新与学习习新产品开发发率产品改进率率技术能力研发转换率率员工满意度度教育和培训训等顾客顾客满意度度顾客保持率率新顾客发展展率顾客盈利率率市场占有率率等内部业务流流程生产周期率率一次完工率率次品率返工率顾客等待时时间等（1）财务务方面指标平衡记分卡卡仍然保留留了传统业业绩评价方方法中的财财务角度。。因为财务务计量是对对过去业绩绩的总结和和评价，反反映企业的的经营成果果和财务状状况。财务务计量的典典型指标有有利润、现现金流量、、资本报酬酬率、销售售增长率以以及近来流流行的经济附加值值（EVA）等。财务指标既既包括传统统的成本、、收入、利利润、生产产率和投资资报酬率等等，也包括括近年来流流行的经济济附加值（（EVA））。经济附附加值反映映资本所增增加的经济济价值或收收益，全面面衡量企业业的生产经经营的真正正盈利或创创造价值。。它考虑了了资本成本本或资本费费用。经济济附加值的的计算公式式为：经济附加值值＝税后利利润－资本本费用其中：税后利润＝营营业利润－所所得税额平均资本费用用率＝资本或或股本费用率率×资本构成成率＋负债费费用率×负债债构成率（2）顾客方方面指标市场份额：可可以根据顾客客数目、消费费金额或产品品销售量进行行衡量。顾客保持率：：可以用交易易若干次以上上的顾客数目目占顾客总数数的比率衡量量。顾客忠诚度：：可用企业与与现有客户之之间的业务增增长率衡量。。新顾客发展率率：可以通过过计算新顾客客的数目或目目标市场新顾顾客的营业额额来衡量。顾客满意度：：可以通过顾顾客抱怨数、、准时交货率率等来衡量。。（3）企业内内部业务流程程方面指标生产周期效率率：次品率、废品品率一次完工率废料率返工率安全性：可用用事故、人身身伤亡次数等等来衡量。顾客等待时间间（4）创新与与学习方面指指标新产品开发率率产品改进率技术能力研发转换率员工满意度员工流动率教育和培训我国企业应该该根据自身的的市场情况、、内部流程和和研发和人力力资源的实际际情况，参考考以上指标设设计一套适合合自身需要的的非财务指标标，克服单一一财务指标产产生的问题，，实现短期预预算与长期预预算、企业发发展战略的统统一。三、平衡记分分卡的计量和和评价程序平衡记分卡的的计量和评价价程序包括以以下几步：1、确定本单单位的战略，，可以通过SWOT分析析，即对本单单位的优势、、弱点以及面面临的机遇和和挑战进行分分析，从而确确定战略。2、确定各部部分的目标和和计量指标，，这是通过与与各级经理、、员工、供应应商、经销商商和顾客的交交流来实现的的。3、确定各部部分以及各指指标的权重，，各部分和各各指标在企业业战略中所处处的地位决定定了它们的权权重。4、制定各指指标的业绩标标准。5、根据完成成情况，对业业绩进行考评评，计算得分分。四、对平衡记记分卡的评价价平衡记分卡的的特点可以归归纳为以下几几点：1、平衡记分分卡认为企业业的业绩应包包含四个角度度的平衡，即即（1）长期期和短期目标标的平衡；（（2）外部计计量（股东、、顾客）和内内部计量（经经营、革新、、学习、成长长）的平衡；；（3）预期期业绩和业绩绩动因的平衡衡；（4）硬硬性的客观指指标和柔性的的主观指标的的平衡。2、平衡记分分卡使得财务务与非财务计计量融为一体体，共同成为为企业信息系系统的一部分分。其所需的的数据有些可可以从传统的的财务报表和和内部报表中中获得，有些些则需要花费费成本去取得得，所以对设设计新系统时时的成本和效效益应该很好好地权衡。3、平衡记分分卡的多角度度计量都指向向综合的企业业战略。比如如为了提高资资本报酬率这这个指标，需需要对顾客扩扩大销售，这这就需要提高高顾客满意度度，进一步分分析可以发现现，及时交货货是提高顾客客满意度的一一个重要因素素，而及时交交货又需要内内部经营过程程的优化，如如生产周期的的缩短和产品品质量的提高高，再进一步步寻找原因，，可以发现这这与员工的技技术水平的提提高和生产组组织程序的改改善有关。这这样各角度的的计量就有机机地结合起来来了。4、平衡记分分卡的计量是是为了发现那那些对企业成成败有决定性性影响的因素素。这些因素素往往与企业业管理者的决决策更加相关关，更能体现现管理者的能能力、水平和和努力程度。。5、平衡记分分卡的计量是是动态的，随随着环境的变变化，有些战战略性因素会会变成日常业业绩计量的内内容。如20世纪80年年代时，日本本的产品质量量比美国的高高，质量就成成为美国企业业成功的战略略因素，但到到了20世纪纪90年代，，美国产品的的质量普遍提提高，这时就就需要寻找新新的可以提高高顾客价值并并有别于竞争争者的战略因因素。动态的的业绩评价更更符合新时代代的要求。平衡记分卡作作为一种战略略性业绩计量量方法，还存存在着不完善善的地方，在在设计和运用用时还有需要要注意的问题题。1、平衡记分分卡是一种主主观评价的方方法，尤其是是在权重和业业绩标准的选选择上，所以以只具有相对对的准确性。。2、平衡记分分卡只是提供供了一种思路路，构建了一一种计量框架架，而不是一一种普遍适用用的指标体系系，各企业应应该根据企业业的战略管理理要求和外部部环境特点来来选取不同的的角度和指标标进行平衡记记分卡的设计计。3、运用新系系统时使企业业经营情况的的透明度增高高，可能会损损害一些既得得利益者的利利益。思考题1.管理者业绩评评价的基本目目标是什么？？2.管理者业绩评评价指标的选选择原则有哪哪些？3.你对业绩评价价要兼顾财务务指标和非财财务指标是怎怎么看的？4.标杆瞄准的作作用和基本程程序是什么？？5.请阐述平衡记记分卡的基本本评价思路。。谢谢12月月-2211:53:0311:5311:5312月月-2212月月-2211:5311:5311:53:0412月-2212月-2211:53:042022/12/3111:53:049、静夜四四无邻，，荒居旧旧业贫。。。12月-2212月-22Saturday,December31,202210、雨中黄叶叶树，灯下下白头人。。。11:53:0411:53:0411:5312/31/202211:53:04AM11、以我独沈久久，愧君相见见频。。12月-2211:53:0411:53Dec-2231-Dec-2212、故故人人江江海海别别，，几几度度隔隔山山川川。。。。11:53:0411:53:0411:53Saturday,December31,202213、乍见见翻疑疑梦，，相悲悲各问问年。。。12月月-2212月月-2211:53:0411:53:04December31,202214、他他乡乡生生白白发发，，旧旧国国见见青青山山。。。。31十十二二月月202211:53:04上上午午11:53:0412月月-2215、比不了了得就不不比，得得不到的的就不要要。。。十二月2211:53上上午12月-2211:53December31,202216、行动出成成果，工作作出财富。。。2022/12/3111:53:0411:53:0431December202217、做前前，能能够环环视四四周；；做时时，你你只能能或者者最好好沿着着以脚脚为起起点的的射线线向前前。。。11:53:04上上午午11:53上上午11:53:0412月月-229、没有失失败，只只有暂时时停止成成功！。。12月-2212月-22Saturday,December31,202210、很多事事情努力力了未必必有结果果，但是是不努力力却什么么改变也也没有。。。11:53:0411:53:0411:5312/31/202211:53:04AM11、成功功就是是日复复一日日那一一点点点小小小努力力的积积累。。。12月月-2211:53:0411:53Dec-2231-Dec-2212、世间间成事事，不不求其其绝对对圆满满，留留一份份不足足，可可得无无限完完美。。。11:53:0411:53:0411:53Saturday,December31,202213、不知香积寺寺，数里入云云峰。。12月-2212月-2211:53:0411:53:04Decembe