chap5长期股权投资与企业合并报表编制

第十二章

股权取得日合并报表的编制2023/1/102一、合并理论与合并报表范围的确定什么是合并会计报表？

又称合并财务报表，简称合并报表是将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股与被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体，由母公司编制的反映企业集团这一会计主体的财务状况、经营成果和现金流量情况的会计报表。个别会计报表：企业单独编制的反映单个企业财务状况、经营成果和现金流量情况的会计报表。2023/1/103

合并会计报表与个别会计报表的比较：

项目个别会计报表合并会计报表反映的内容及对象独立的法人企业的财务状况、经营成果和现金流量母子公司组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量编报单位独立的法人编制，每家企业都有义务编制由集团母公司编制，并非集团内所有企业都需编制-多层控股编制基础从设置账簿、编制分录、登记账簿到编制会计报表，遵循一套完整的会计核算体系从一般会计程序的结果开始，以纳入合并范围内的企业个别会计报表为基础，根据有关资料，抵销集团内部对个别会计报表的影响来编制编制方法

设置账户、复式记账、登记账簿、平行登记、试算平衡、结账、账项调整等对母子公司个别会计报表相应项目加总，再编制抵销分录将集团内部会计事项对个别会计报表的影响予以抵销，最后合并各项目的数额2023/1/104一、合并理论与合并报表范围的确定2.合并理论合并报表的编制合并报表范围的确定编制合并报表所依循的合并理论首要问题所有权理论主体理论母公司理论取决于2023/1/105一、合并理论与合并报表范围的确定⑴所有权理论——权益理论中业主权观念的延伸母子公司之间的关系：拥有与被拥有的关系编制合并报表的目的：向母公司股东报告所拥有的资源合并范围：所有被母公司拥有并受母公司重大影响的公司合并方法：比例合并法。即当母公司合并非全资子公司时，应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等。简评：强调拥有，而非控制，违背企业合并的实质

——“控股合并的杠杆作用”2023/1/106长期股权投资中的几个概念控制：有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经济活动中获取利益——子公司共同控制：按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在——合营企业重大影响——对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起控制这些政策的制定——联营企业2023/1/107一、合并理论与合并报表范围的确定⑵主体理论——源自权益理论中的主体观念主体观念：会计主体与其终极所有者相互独立主体理论：母子通过投资控股关系形成事实上的整体，该整体独立于其终极所有者，该整体是合并主体。合并报表是集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表。编制合并报表的目的：满足母公司股东的信息需求，也满足子公司其他股东的需求，即少数股东的需求。合并方法：全面合并法。即当母公司合并非全资子公司时，应当将子公司的各项资产、负债、收入及费用等全部予以合并。2023/1/108一、合并理论与合并报表范围的确定少数股东权益：同母公司股东权益均为企业集团这一联合体的股东权益少数股东应享损益：少数股东在子公司所享有的净收益是企业集团净收益的一部分，即企业集团净收益在少数股权股东和多数股权股东间分配后归属于少数股东的部分。2023/1/109一、合并理论与合并报表范围的确定主要缺陷：商誉具有推定性质，未必反映客观经济现实。假设：少数股东会支付与母公司一样的价格来获得股权。事实上，母公司取得的是子公司的控股性股权，为取得该控股权，必然付出额外的代价。而子公司少数股东由于没有控制权，往往不会付出同母公司一样的每股单位成本母公司付出的代价除以母公司拥有的股权比例

子公司的整体价值

子公司可辨认净资产的公允价值

－商誉

＝2023/1/1010一、合并理论与合并报表范围的确定修正的主体理论：不确认子公司整体商誉；合并报表中子公司的商誉：仅是母公司购买成本超过按比例享有子公司可辨认净资产公允价值的差额，仅确认母公司的购买溢价部分。2023/1/1011一、合并理论与合并报表范围的确定⑶母公司理论——没有独立、逻辑一致的理论基础，所有权理论和主体理论的折衷编制合并报表目的：为母公司股东编制和提供信息的，否定主体理论广泛的服务对象（少数股东和多数股东）

——所有权理论合并范围：采用控制观点，强调以法定控制为基础

——主体理论合并方法：全面合并法，对子公司的资产、负债、收入及费用100%予以合并。少数股东的权益：视为普通负债；少数股东应享损益：视为费用仅关注母公司股东利益；视合并报表为母公司报表范围的扩大，将母公司报表上“对子公司投资”具体化2023/1/1012一、合并理论与合并报表范围的确定存在的问题：对子公司的资产及负债双重计价——p.432

属于少数股东的部分，按子公司账面价值计价；属于母公司的部分，按母公司购买日价格计价。视少数股东权益为负债，容易产生困惑：

资产=负债+股东权益

资产=负债+少数股东权益+股东权益

完全不同于集团债务的性质；如何计算财务指标？

2023/1/1013一、合并理论与合并报表范围的确定我国合并报表的范围基本原则：以控制为基础，凡是母公司控制的子公司都应纳入合并范围应予合并的具体类型：⑴从表决权比例判断，母公司拥有被投资单位半数以上（不包括半数）表决权：①直接拥有，即母公司直接拥有被投资单位50%以上表决权；②间接拥有，即母公司通过其子公司而对该被投资单位拥有50%以上表决权；③直接和间接拥有，即母公司拥有被投资单位的表决权比例不足50%（包括50%），但其子公司也对该被投资单位拥有一部分表决权，从而共计拥有半数以上表决权。2023/1/1014一、合并理论与合并报表范围的确定⑵从法定协议判断，母公司持有被投资单位的表决权不过半数（或半数），但仍能实施有效控制：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，持有该被投资单位半数以上表决权——“投票表决权”、“一致行动人”；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策——母公司负责制订与实施；其他“分配收益与留剩财产”；③有权任免被投资单位的董事会等类似权力机构的多数成员

④在被投资单位的董事会或类似权力机构会议占多数表决权2023/1/1015一、合并理论与合并报表范围的确定不予合并的情况：虽拥有被投资企业50%以上股权，但母公司已无法控制子公司的财务决策和经营政策，无法使子公司按母公司愿望和要求从事各项生产经营活动，母子公司已不构成事实上的整体。为避免使用者对企业集团管理当局所能控制的资源产生误解，不应合并。①按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。②已宣告破产的子公司。

清算小组或法院指定的管理人2023/1/1016一、合并理论与合并报表范围的确定几个注意事项：①合并范围应当以控制为基础确定，表现为“表决权”；②确定能否控制时应考虑潜在表决权因素：——企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素乙：30%甲：100,000股C/S取得1000,000元可转换公司债2007.1.1新增50,000股C/S转换后持股比例：53.33%

半数以上表决权2023/1/1017一、合并理论与合并报表范围的确定

对潜在表决权的注意事项：①所考虑的潜在表决权，是指当期发生的潜在表决权，如当期可转换的可转换公司债、当期可执行的认股权证等，不包括在将来才发生的潜在表决权，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证。②需考虑各企业在被投资单位的潜在表决权情况。③应考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需单独考虑或综合考虑的其他合约安排等，但是，不需考虑各持有潜在表决权的企业或个人执行潜在表决权的意图和其财务能力对潜在表决权的影响。2023/1/1018一、合并理论与合并报表范围的确定合并报表的种类⑴合并资产负债表由母公司编制，反映母子公司企业集团在某一特定日期的财务状况。应当以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，合并各项目的数额而成。合并资产负债表的编制在合并工作底稿上完成。

2023/1/1019一、合并理论与合并报表范围的确定⑵合并利润表由母公司编制，反映母子公司企业集团在某一特定期间内的经营成果。以母公司和纳入合并范围的子公司的同期个别利润表为基础，抵销企业集团内部有关经济业务对合并利润表的影响，合并各项目的数额而成。合并利润表的编制在合并工作底稿上完成。2023/1/1020一、合并理论与合并报表范围的确定⑶合并现金流量表由母公司编制，反映母公司和纳入合并范围内的子公司这一企业集团在一定会计期间现金流入、现金流出及现金净增减变动情况。两种编制方式：在母子公司个别现金流量表的基础上，抵销企业集团内部交易、投资、融资关系及子公司现金股利支付等业务对合并现金流量表的影响而成。——CAS33要求的编制方法以期初合并资产负债表、期末合并资产负债表及同期合并利润及利润分配表为基础编制，与个别现金流量表的编制方法相同。——CAS33要求的补充资料2023/1/1021一、合并理论与合并报表范围的确定⑷合并所有者权益变动表由母公司编制，反映企业集团所有者权益的各组成部分的当期增减变动情况。两种编制方法：以母公司和纳入合并范围的子公司的个别所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所者权益变动表的影响后，由母公司编制而成。以合并资产负债表和合并利润表为基础编制而成2023/1/1022二、股权取得日合并报表的编制原理

简化处理的几个假定：长期股权投资，采用复杂权益法；所有企业合并，均为非同一控制下的企业合并，均采用购买法处理；假定所有例题中，子公司需纳入合并范围；暂不考虑所得税问题。2023/1/1023友情提示：编制合并报表时，应忽略母子公司各自的法律地位，将母子公司视作一个整体看待。吸收合并、新创合并和控股合并的差别，仅在于合并后是否存在单一的法律主体。控股合并下，忽略母子公司各自的法律地位，认定母子公司为一个整体，必然导致合并报表的结果与吸收合并或新创合并后扩大了的会计报表的结果相同。

吸收合并后个别报表结果控股合并后合并报表结果＝2023/1/1024友情提示：从法律主体角度看：忽略上述法律主体方面的差异，从会计主体看：新创合并A＋B＝C控股合并A＋B＝A＋B新创合并A＋B＝C＝A＋B控股合并吸收合并A＋B＝B’＝A＋B控股合并假设：忽略不同合并类型下资产、负债计价的差异2023/1/10251.购买价格等于被合并企业净资产的账面价值

⑴吸收合并

P企业于2006年1月1日用现金160,000元购入S企业全部净资产，S企业在合并后解散。2005年12月31日，合并前P企业和S企业的资产负债表如下：

2023/1/1026表12-1P企业资产负债表

2005年12月31日（单位：元）现金300,000应付账款200,000应收账款90,000减：坏账准备(20,000)

应收账款净额70,000负债合计200,000存货150,000

流动资产合计520,000固定资产原价700,000股本250,000减：累计折旧(300,000)未分配利润470,000

固定资产净值400,000

股东权益合计720,000资产总计

920,000负债及股东权益总计920,0002023/1/1027表12-2S企业资产负债表

2005年12月31日（单位：元）现金10,000应付账款30,000应收账款30,000减：坏账准备(20,000)长期借款60,000

应收账款净额10,000负债合计90,000存货30,000

流动资产合计50,000固定资产原价240,000股本10,000减：累计折旧(90,000)未分配利润150,000

固定资产净值150,000

股东权益合计160,000无形资产50,000资产总计

250,000负债及股东权益总计250,0002023/1/1028P企业按S企业账面净资产购入S企业，表明S企业资产与负债的账面价值与市场价值相同，不存在商誉。2006年1月1日，P企业付出现金160,000，获得S企业净资产后作以下会计分录，反映对S净资产的接管：借：现金（P接管S的现金）

10,000

应收账款30,000

存货30,000

固定资产原价240,000

无形资产50,000

贷：应付账款30,000

长期借款60,000

坏账准备20,000

累计折旧90,000

现金（P支付的现金）

160,000Not长期股权投资2023/1/1029上述分录过账，P企业资产规模扩大，扩大后P企业2006年1月1日资产负债表：（表12-3）现金150,000应付账款230,000应收账款120,000减：坏账准备(40,000)长期借款60,000

应收账款净额80,000负债合计290,000存货180,000

流动资产合计410,000固定资产原价940,000股本250,000减：累计折旧(390,000)未分配利润470,000

固定资产净值550,000

股东权益合计720,000无形资产50,000资产总计1,010,000负债及股东权益总计1,010,0002023/1/10301.购买价格等于被合并企业净资产的账面价值对上述编报过程与结果的说明：吸收合并下，2006年1月1日扩大了的P企业资产负债表即企业集团(PS)的资产负债表。如果P企业对S企业采取控股合并的方式，合并后集团（PS）的合并会计报表应该与表12-3相同。2023/1/10311.购买价格等于被合并企业净资产的账面价值⑵控股合并P企业于2006年1月1日用现金160,000元购买S企业全部普通股，S企业在合并后仍然存在。其它情况相同。2006年1月1日，在P个别账簿与个别报表上按购买价格反映为长期股权投资。P作以下分录：

借：对S企业投资160,000

贷：现金160,000注意：控股合并下，S的资产及负债并不在P的账上反映，P以抽象的对S企业投资反映P在S中享有的权益。2023/1/1032表12-4P企业个别资产负债表

2006年1月1日（单位：元）流动资产流动负债现金140,000应付账款200,000应收账款90,000减：坏账准备(20,000)

应收账款净额70,000存货150,000

流动资产合计360,000对S企业投资160,000固定资产原价700,000股本250,000减：累计折旧(300,000)未分配利润470,000

固定资产净值400,000股东权益合计720，000资产总计920,000负债及股东权益总计920,0002023/1/10331.购买价格等于被合并企业净资产的账面价值表12-4与表12-3的比较：表12-4多了：对S企业投资160000元；表12-4少了：S企业的各项资产与负债控股合并下，(PS)集团的合并报表应与吸收合并下P企业个别报表结果相同。因此：需要在表12-4上加上S企业B/S各项目—“合并程序”扣减S企业的股东权益（由上一步骤产生！）；抵销对S企业的投资——“抵消分录”2023/1/1034表12-5PS企业集团合并工作底稿

2006年1月1日（单位：元）项目P企业①表12-4S企业②表12-2合计③=①+②合并数④表12-3差异⑤=③-④

现金140,00010,000150,000150,000应收账款90,00030,000120,000120,000坏账准备(20,000)(20,000)(40,000)(40,000)存货150,00030,000180,000180,000对S企业投资160,000—160,000—160,000固定资产原价700,000240,000940,000940,000累计折旧(300,000)(90,000)(390,000)(390,000)无形资产—50,00050,00050,000资产总计920,000250,0001,170,0001,010,000应付账款200,00030,000230,000230,000长期借款60,00060,00060,000股本-P250,000250,000250,000未分配利润-P470,000470,000470,000股本-S10,00010,00010,000未分配利润-S150,000150,000150,000负债及股东权益总计920,000250,0001,170,0001,010,000投资与被投资关系；相应与相反。2023/1/10351.购买价格等于被合并企业净资产的账面价值在合并报表编制中，差异（5）将通过抵销分录予以扣减：

借：股本（S企业）10,000

未分配利润（S企业）150,000

贷：对S企业投资（P企业）160,0002023/1/10361.购买价格等于被合并企业净资产的账面价值友情提示：在购买法下，股权取得日合并报表的编制只需编制合并资产负债表。合并资产负债表中，不会出现对子公司投资这项资产。合并资产负债表中，股东权益反映的是母公司股东的权益。2023/1/10372.购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值

⑴吸收合并假定上例中，2006年1月1日P企业为了购买S企业全部净资产，付出250,000元现金，合并后S企业宣告解散。2005.12.31P企业合并前资产负债表见表12-1。2005.12.31

S企业合并前资产负债表见表12-6。

2023/1/1038表12-1P企业资产负债表

2005年12月31日（单位：元）现金300,000应付账款200,000应收账款90,000减：坏账准备(20,000)

应收账款净额70,000负债合计200,000存货150,000

流动资产合计520,000固定资产原价700,000股本250,000减：累计折旧(300,000)未分配利润470,000

固定资产净值400,000

股东权益合计720,000资产总计

920,000负债及股东权益总计920,0002023/1/1039表12-6S企业资产负债表

2005年12月31日（单位：元）

项目账面价值①公平价值②增减值③=②-①现金应收账款减：坏账准备应收账款净额存货固定资产原价减：累计折旧固定资产净值无形资产资产合计应付账款长期借款股本(每股面值1元)未分配利润负债与股东权益合计30,000(20,000)240,000(90,000)10,00010,00030,000150,00050,000250,00030,00060,00010,000150,000250,00010,00030,000(25,000)45,000320,000(120,000)60,000320,00030,00060,000——（5,000）15,00080,000(30,000)10,000——2023/1/10402.购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值商誉的确认：2005年12月31日，S企业净资产账面价值为160,000元，可辨认净资产公允价值为230,000元。假定S企业没有其他未确认的无形资产，P购买S的成本与S可辨认净资产公允价值之间的差额往往被确定为商誉。本例中，商誉=250,000－230,000＝20,000元。

2023/1/1041吸收合并下，2006年1月1日，P企业按协议支付现金，获得S企业各项资产及负债。在购买法下，应将购买净资产的行为视同购买普通资产，因此，P企业对S企业各项资产及负债都按购买价格记录，具体会计分录如下：

借：现金10,000

应收账款30,000

存货45,000

固定资产原价320,000

无形资产60,000

商誉20,000

贷：应付账款30,000

长期借款60,000

坏账准备25,000

累计折旧120,000

现金250,0002023/1/1042前述分录可以等价地分为以下两笔分录：分录(A)，对S企业各项资产按S企业原账面价值记录：

借：现金10,000

应收账款30,000

存货30,000

固定资产原价240,000

无形资产50,000

贷：应付账款30,000

长期借款60,000

坏账准备20,000

累计折旧90,000

现金160,000——分录(A)计入P账簿并计入P个别会计报表后，同前述P企业按账面价值购入S企业时结果相同。

2023/1/1043分录(B)，反映S各项资产及负债在购买日的价格与原账面价值之间的差异和未入账的商誉，即S各项资产及负债的增减值和未入账的商誉：

借：存货15,000

固定资产原价80,000

无形资产10,000

商誉20,000

贷：坏账准备5,000

累计折旧30,000

现金90,000分录(B)计入P账簿并计入个别会计报表后，是在前一结果的基础上计入了S资产及负债的增减值与未入账的商誉，从而将S的各项资产及负债由原账面价值计价改为按购买日市场价格计价，即改变了S资产及负债的计价时点。2023/1/1044表12-7P企业资产负债表

2006年1月1日（单位：元）现金60,000应付账款230,000应收账款120,000减：坏账准备(45,000)长期借款60,000应收账款净额75,000存货195,000负债合计290,000

流动资产合计330,000固定资产原价1,020,000股本250,000减：累计折旧(420,000)固定资产净值600,000未分配利润470,000无形资产60,000股东权益合计720,000商誉20,000资产总计1,010,000负债及股东权益总计1,010,0002023/1/10452.购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值吸收合并后的P企业满足以下等式：吸收合并后的P

＝吸收合并时的P＋合并时S的公允价值

S原账面价值＋S资产负债增减值及未入账商誉2023/1/1046表12-8吸收合并后扩大了的P企业净资产的组成及计量合并后PB/S项目账面金额金额①合并时PB/S项目账面金额②合并时SB/S项目账面金额③合并时S资产及负债增减值④现金60,000=50,000*+10,000+0应收账款120,000=90,000+30,000+0坏账准备(45,000)=(20,000)+(20,000)+(5,000)存货195,000=150,000+30,000+15,000固定资产原价1,020,000=700,000+240,000+80,000累计折旧(420,000)=(300,000)+(90,000)+(30,000)无形资产60,000=0+50,000+10,000商誉20,000=0+0+20,000应付账款(230,000)=(200,000)+(30,000)+0长期借款(60,000)=0+(60,000)+0*合并前P现金余额为300,000元，扣除P为购入S而支付给S股东的现金250,000元。2023/1/10472.购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值小结：吸收合并下，2006年1月1日，P资产负债表即企业集团(PS)的资产负债表。同理，如果P对S不是采取吸收合并，而是采取控股合并的方式，合并后集团（PS）的合并会计报表应该与表12-7相同。2023/1/1048表12-7P企业资产负债表

2006年1月1日（单位：元）现金60,000应付账款230,000应收账款120,000减：坏账准备(45,000)长期借款60,000应收账款净额75,000存货195,000负债合计290,000

流动资产合计330,000固定资产原价1,020,000股本250,000减：累计折旧(420,000)固定资产净值600,000未分配利润470,000无形资产60,000股东权益合计720,000商誉20,000资产总计1,010,000负债及股东权益总计1,010,0002023/1/10492.购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值⑵控股合并P于2006年1月1日用现金250,000元购买S全部普通股，S在合并后仍然存在。2006年1月1日，P在其个别账簿及个别报表中，按购买价格反映对S企业投资。P作以下分录：

借：对S企业投资250,000

贷：现金250,000S的资产及负债不在P的账上反映，P以抽象的对S企业投资反映P在S中享有的权益。2023/1/1050表12-9P企业个别资产负债表

2006年1月1日（单位：元）现金50,000应付账款200,000应收账款90,000减：坏账准备(20,000)应收账款净额70,000存货150,000

流动资产合计270,000对S企业投资250,000固定资产原价700,000股本250,000减：累计折旧(300,000)未分配利润470,000

固定资产净值400,000股东权益合计720,000资产总计920,000负债及股东权益总计920,0002023/1/10512.购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值①抵销分录编制方法一：表12-9与表12-7的比较：表12-9多了：对S企业投资250000元；表12-9少了：S按购买日计价的各项资产与负债控股合并下，(PS)集团的合并报表应与吸收合并下P企业个别报表结果相同。因此：需要在表12-9上加上S资产负债表相应项目；需要扣减S股东权益各项目（由上一步骤产生！）需要加回S资产与负债的增减值部分（含商誉）。——经过上述调整后，即可达到表12-7的效果！2023/1/1052

编制抵销分录：分录B12：抵销多余的S企业股东权益及对S企业投资

借：股本10,000

未分配利润150,000

贷：对S企业投资160,000分录B2：抵销多余的对S企业投资，同时补计缺少的S企业资产增减值

借：存货15,000

固定资产原价80,000

无形资产10,000

商誉20,000

贷：坏账准备5,000

累计折旧30,000

对S企业投资90,000

抵销分录编制后，结果见表12-10。2023/1/1053表12-10PS企业集团合并工作底稿（2006.1.1）（单位：元）项目P企业(1)S企业(2)合计(3)=(1)+(2)抵销分录(4)合并数(5)=(3)±(4)借方贷方现金50,00010,00060,00060,000应收账款90,00030,000120,000120,000坏账准备(20,000)(20,000)(40,000)5,000(B2)(45,000)存货150,00030,000180,00015,000(B2)195,000对S企业投资250,000—250,00090,000(B2)160,000(B12)—固定资产原价700,000240,000940,00080,0000(B2)1,020,000累计折旧(300,000)(90,000)(390,000)30,0000(B2)(420,000)无形资产50,00050,00010,000(B2)60,000商誉———20,000(B2)20,000资产总计920,000250,0001,170,0001,010,000应付账款200,00030,000230,000230,000长期借款60,00060,00060,000股本-P250,000250,000250,000未分配利润-P470,000470,000470,000股本-S10,00010,00010,000(B12)-------未分配利润-S150,000150,000150,000(B12)-------负债及股东权益总计920,000250,0001,170,0001,010,0002023/1/10542.购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值②抵销分录编制方法二：比较合并时控股合并与吸收合并中P在其个别账簿中记录的差异，这一差异即是在编制合并报表中所需的抵销分录。吸收合并后P的个别报表即为控股合并下PS集团应有的合并报表结果！2023/1/1055

吸收合并下P在账簿中的分录为：借：现金10,000

应收账款30,000

存货45,000

固定资产原价320,000

无形资产60,000

商誉20,000

贷：应付账款30,000

长期借款60,000

坏账准备25,000

累计折旧120,000

现金250,0002023/1/1056

把前一分录改写成以下两个等价的分录：借：对S企业投资250,000

贷：现金250,000分录(A)

借：现金10,000

应收账款30,000

存货45,000

固定资产原价320,000

无形资产60,000

商誉20,000

贷：应付账款30,000

长期借款60,000

坏账准备25,000

累计折旧120,000

对S企业投资250,000分录(B)2023/1/1057对分录（B）作一等价变换：

借：现金10,000

应收账款30,000

存货30,000

固定资产原价240,000

无形资产50,000

贷：应付账款30,000

长期借款60,000

坏账准备20,000

累计折旧90,000

对S企业投资160,000分录(B1)

借：存货15,000

固定资产原价80,000

无形资产10,000

商誉20,000

贷：坏账准备5,000

累计折旧30,000

对S企业投资90,000分录(B2)2023/1/1058分录B1等价为以下两个分录：

借：现金10,000

应收账款30,000

存货30,000

固定资产原价240,000

无形资产50,000

贷：应付账款30,000

长期借款60,000

坏账准备20,000

累计折旧90,000

股本(S企业)10,000

未分配利润(S企业)150,000分录(B11)

借：股本(S企业)10,000

未分配利润(S企业)150,000

贷：对S企业投资160,000分录(B12)2023/1/1059从控股合并P企业个别报表变，换到吸收合并后扩大了的P企业的报表，需经过三个分录：分录B11、分录B12和分录B2分录B11：通过合并报表中的合并程序完成，即通过控股合并下P个别资产负债表各项目的基础上加计S企业个别资产负债表相应项目而实现。分录B12：通过编制合并报表的抵销分录完成。该分录反映为对相应而相反的内部投资项目的消除。分录B2：也通过编制合并报表的抵销分录完成，但分录B12更通常地被称为调整分录。

根据抵销分录，编制合并工作底稿如表12-10所示。

2023/1/1060表12-11PS企业集团合并资产负债表

2006年1月1日（单位：元）

现金(50,000+10,000)60,000应付账款(200,000+30,000)230,000应收账款(90,000+30,000)120,000减：坏账准备(20,000+20,000+5,000)(45,000)长期借款(0+60,000)60,000

应收账款净额75,000存货(150,000+30,0000+15,000)195,000

负债合计290,000

流动资产合计330,000固定资产原价(700,000+240,000+80,000)1,020,000减：累计折旧(300,000+90,000+30,000)(420,000)

固定资产净值600,000股本250,000无形资产(0+50,000+10,000)60,000未分配利润470,000商誉(0+0+20,000)20,000股东权益合计720,000资产总计1,010,000负债及股东权益总计1,010,0002023/1/10612.购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值⑶下推会计当母公司购买成本与按比例享有子公司净资产的账面价值不等子公司的资产及负债发生了增减值

合并报表调整分录

子公司在自己的账簿中将其净资产从账面价值调整到购并日公允价值

If

简化

下推会计——将母公司的购买成本下推到子公司所编制的个别会计报表，即子公司会计报表应在合并日按公允价值对其净资产重新计价。2023/1/10622.购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值1979年美国AICPA定义推会计定义为：“一个会计主体在其个别会计报表中，根据购买主体有投票表决权股份的交易，重新确立会计和报告基础。这一交易导致该主体发行在外有投票表决权股份的所有权发生重大变更。”美国证券交易委员会（SEC）要求，当子公司几乎全部为母公司所有（通常为97%）且子公司没有大量发行在外的债券或优先股时，向SEC报送的子公司会计报表应采用下推会计。

2023/1/1063下推会计：在控股合并时，在2006年1月1日，S的资产及负债按当日公允价值重新计价。其中，母公司购买成本超过其可辨认净资产公允价值的部分在其账簿中记录为商誉。2006年1月1日，S作一分录，将其净资产从账面价值调整到P的购买成本：

借：存货15,000

固定资产原价80,000

无形资产10,000

商誉20,000

贷：坏账准备5,000

累计折旧30,000

资本公积90,000

2023/1/1064调整会计报表的计价基础后，S企业净资产账面价值与P企业购买成本相同，均为250,000元。其合并工作底稿的编制与母公司购买价格等于被并企业净资产的账面价值时合并报表的编制相同。即消除分录为：借：股本10,000

资本公积90,000

未分配利润150,000

贷：对S企业投资250,000分录(B12)2023/1/1065表12-12PS企业集团合并工作底稿（应用下推会计）

2006年1月1日（单位：元）项目P企业(1)S企业(2)合计(3)=(1)+(2)抵销分录(4)合并数(5)=(3)±(4)借方贷方现金50,00010,00060,00060,000应收账款90,00030,000120,000120,000坏账准备(20,000)(25,000)(45,000)(45,000)存货150,00045,000195,000195,000对S企业投资250,000250,000250,000(B12)固定资产原价700,000320,0001,020,0001,020,000累计折旧(300,000)(120,000)(420,000)(420,000)无形资产50,00060,00060,000商誉—20,00020,00020,000资产总计920,000340,0001,260,0001,010,000应付账款200,00030,000230,000230,000长期借款60,00060,00060,000股本-P250,000250,000250,000未分配利润-P470,000470,000470,000股本-S10,00010,00010,000（B12）资本公积90,00090,00090,000（B12）未分配利润-S150,000150,000150,000(B12)负债及股东权益总计920,000340,0001,260,0001,010,0002023/1/1066提示：购买法下，合并资产负债表中对母公司的资产及负债按母公司账面价值计价，对子公司的资产及负债按收购当时的公允价值计价。当购买价格高于子公司净资产公允价值时，合并会计报表上需反映商誉。当购买价格不同于子公司净资产账面价值，在编制合并报表时，需要编制调整分录：一方面，将子公司净资产从账面价值调整到公平价值；另一方面，将母公司报表中对子公司投资调整到子公司账面净资产。2.购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值2023/1/10673.购买价格低于被并企业可辨认净资产的公允价值

负商誉——

购买成本低于可辨认净资产的公允价值的金额。负商誉形成的原因——可能是被合并企业由种种原因形成的坏影响导致企业盈利能力的下降；可能是企业为了能够生存而作出的牺牲(否则可能被清算);可能是企业有一些不利因素未在账上反映；可能是由于市场不完善，导致被并企业资产市场价值被低估，负债市场价值被高估。2023/1/10683.购买价格低于被并企业可辨认净资产的公允价值我国CAS20《企业合并》（2006）：不允许确认负商誉；购买成本低于可辨认净资产公允价值的部分，直接计当当期损益，形成购买方当期利润。具体而言：①对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及购买成本的计量进行复核；②经复核后购买成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。在企业集团中，被购方净资产直接按公允价值计价。

2023/1/10693.购买价格低于被并企业可辨认净资产的公允价值⑴吸收合并假定上例中，2006年1月1日，P支付210,000元现金购买S企业全部净资产，合并后S企业宣告解散。2005年12月31日，P合并前资产负债表见表12-1。2005年12月31日，S合并前资产负债表见表12-6。假定经过复核后，S的资产及负债在购买日公允价值见表12-6。2023/1/1070本例中，2006年1月1日，P企业购买成本比S企业可辨认净资产公允价值低20,000元。吸收合并时，P企业会计分录如下：

借：现金10,000

应收账款30,000

存货45,000

固定资产原价320,000

无形资产60,000

贷：应付账款30,000

长期借款60,000

坏账准备25,000

累计折旧120,000

现金210,000

投资收益20,000

2023/1/1071表12-13P企业资产负债表

2006年1月1日（单位：元）现金(90,000*+10,000)100,000应付账款(200,000+30,000)230,000应收账款(90,000+30,000)120,000减：坏账准备(20,000+25,000)(45,000)

应收账款净额75,000存货(150,000+45,000)195,000长期借款(0+60,000)60,000

流动资产合计370,000

负债合计290,000固定资产原价(700,000+320,000)1,020,000减：累计折旧(300,000+120,000)(420,000)股本250,000

固定资产净值600,000未分配利润490,000**无形资产(0+60,000)60,000股东权益合计740,000资产总计1,030,000负债及股东权益总计1,030,000*90,000=P企业现金300,000-P企业购买S企业支付的现金210,000**490,000=P企业未分配利润470,000+投资收益转入未分配利润20,0002023/1/10723.购买价格低于被并企业可辨认净资产的公允价值⑵控股合并上例改为P企业于2006年1月1日用现金210,000元购买S企业全部普通股，S企业在合并后仍然存在。2006年1月1日，P企业在账簿中作以下分录：

借：对S企业投资230,000

贷：现金210,000

投资收益20,000

该笔分录过账后，P企业资产负债表见表12-14（1）

2023/1/1073抵销原理与前面相同。P企业报表中对S企业投资金额为230,000元，它可以分为两个对应部分：S企业股东权益项目，合计为160,000元；S企业可辨认净资产增值，合计为70,000元。调整分录B2：

借：固定资产原价80,000

存货15,000

无形资产10,000

贷：坏账准备5,000

累计折旧30,000

对S企业投资70,000抵销分录B12，与前面相同：

借：股本10,000

未分配利润150,000

贷：对S企业投资160,0002023/1/1074表12-14PS企业集团合并工作底稿

2006年1月1日

（单位：元）项目P企业(1)S企业(2)合计(3)=(1)+(2)抵销分录(4)合并数(5)=(3)±(4)借方贷方现金90,00010,000100,000100,000应收账款90,00030,000120,000120,000坏账准备(20,000)(20,000)(40,000)5,000(B2)(45,000)存货150,00030,000180,00015,000(B2)195,000对S企业投资230,000230,00070,000(B2)160,000(B12)固定资产原价700,000240,000940,00080,000(B2)1,020,000累计折旧(300,000)(90,000)(390,000)30,000(B2)(420,000)无形资产—50,00050,00010,000(B2)60,000资产总计940,000250,0001,190,0001,030,000应付账款200,00030,000230,000230,000长期借款60,00060,00060,000股本-P250,000250,000250,000未分配利润-P490,000490,000490,000股本-S10,00010,00010,000(B12)----未分配利润-S150,000150,000150,000(B12)----负债及股东权益总计940,000250,0001,190,0001,030,0002023/1/1075第三节股权取得日合并报表的编制及其程序

合并工作底稿的编制：调整:

编制调整分录，主要针对内部投资的抵销消除:

编制消除分录，包括对内部投资等在内的所有内部交易进行抵销——“抵销”合并:

将报表相同项目的金额予以加总。2023/1/1076购买法下，股权取得日，

合并B/S的合并工作底稿编制问题：

2006年1月1日，P仅购买S的80%股份，为此支付现金200,000元。合并前2005