居民企业境外所得税抵免课件

0居民企业境外所得税抵免2018.6.60居民企业境外所得税抵免2018.6.6112实务操作流程（上海）3重点概念4对企业的启示5中国企业“走出去”现状目录抵免的概述计算方式概览其他问题案例展示678112实务操作流程（上海）3重点概念4对企业的启示5中国企业1.中国企业“走出去”现状21.中国企业“走出去”现状2中国企业“走出去”现状2002年至2016年，中国对外直接投资实现14年连增，2016年流量是2002年的72.6倍，占全球比重由2002年的0.5%提升到13.5%，首次突破两位数。随着跨国投资和“全球化”战略的不断推进，境外架构搭建越来越复杂，企业所面临的双重征税及税收抵免问题日益严峻。3中国企业“走出去”现状3中国企业“走出去”现状（续）平均增速35.8%2002-2016年中国对外直接投资流量情况4中国企业“走出去”现状（续）平均增速35.8%2002-2中国企业“走出去”现状（续）2002-2016年中国对外直接投资存量情况5中国企业“走出去”现状（续）2002-2016年中国对外直2.抵免的概述2.抵免的概述2.1什么是境外所得税抵免（二）取得境外所得在境外直接缴纳或间接负担所得性质的税额可以从居民企业当期应纳税额中抵免抵免限额（为该项所得依照中华人民共和国企业所得税法规定计算的应纳税额）避免双重征税72.1什么是境外所得税抵免（二）取得境外所得72.2境外所得税收抵免计算方法V.S.（孰小）境内收入境外收入(分国不分项/不分国不分项)（境外净收入+境外实际缴纳所得税）企业实际应纳税所得额境内成本费用(共同支出分摊)境内应纳税所得额境外成本费用(共同支出分摊)境外应纳税所得额境内、外应纳税所得总额适用税率（25%）境内外应纳税总额境外应纳税所得额境内、外应纳税所得总额境外所得税抵免限额境外所得税实际可抵扣额＝＝＋＝××＝b.可抵免境外所得税税额＝＝即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，仍25%、但符合47号公告情况的高新技术企业可按15%可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免---82.2境外所得税收抵免计算方法V.S.（孰小）境内收入境外3.重要概念3.重要概念中国境外所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息、红利等权益性投资所得以及利息所得、租金所得、特许权使用费所得等：（1）居民企业在境外设立的不具独立纳税地位的分支机构境外收入的应纳税所得额；（2）居民企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入的应纳税所得额；（3）非居民企业在境内设立机构、场所的，其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项境外所得。3.1境外所得定义103.1境外所得定义103.2直接抵免v.s.间接抵免抵免方式涉及的实体抵免范围税款范围实际抵免税收1.直接抵免境外分公司及常设机构企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税以境内公司（含境外分公司）名义缴纳的境外所得税在国外未设立机构就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税2.间接抵免境外符合条件的被投资企业境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。符合持股比例的境外企业所缴纳的企业所得税中与境内投资企业取得股息相匹配的部分以境外公司名义缴纳的企业所得税113.2直接抵免v.s.间接抵免抵免方式涉及的实体抵免范3.2直接抵免v.s.间接抵免（续）境内境外中国居民企业中间控股公司外国子公司外国子公司外国分公司常设机构外国子公司其它外国公司利息、租金、特许权使用费、财产转让所得营业利润股息红利股息红利股息红利直接抵免间接抵免图示123.2直接抵免v.s.间接抵免（续）境内境外中国居民企3.3间接抵免下的层级子公司层级的限制84号文出台前84号文出台后企业类型一般居民企业石油企业一般居民企业间接抵免层级三层五层133.3间接抵免下的层级子公司层级的限制84号文出台前84号企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税〔2009〕125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业，即：第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税〔2009〕125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。控股比例的限制（对20%的理解）3.3间接抵免下的层级（续）14企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可3.3间接抵免下的层级（续）案例分析

A公司直接

持股比例A公司间接持股比例符合抵免条件的持股比例B公司20%

20%，符合C公司30%20%*10%＝2%30%，符合D公司19%20%*50%＝10%不符合E公司0%30%*100%＝30%30%，符合F公司20%20%*100%=20%40%，符合Q公司0%50%*50%*40%+100%*50%*25%=10%+12.5%=22.5%22.5%，符合中国居民A企业甲国B乙国C10%100%丁国E丙国D30%20%19%50%不足20%不能计入戊国F20%100%中国居民A企业X国X公司Y国Y公司Q国Q公司100%50%50%O国O公司P国P公司50%40%25%153.3间接抵免下的层级（续）案例分析

A公司直接持股境外应纳税所得额=直接抵免/间接抵免的境外所得经过还原后的境外税前所得，再应就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后3.4境外所得税抵免限额v.s.可抵免境外所得税税额境外所得的应纳税所得额=境外应纳税所得额*境内适用税率境外所得税抵免限额16境外应纳税所得额=直接抵免/间接抵免的境外所得经过还原后企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定计算而缴纳的税额；缴纳的属于企业所得税性质的税；限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额。3.4境外所得税抵免限额v.s.可抵免境外所得税税额基本条件可抵免的境外所得税税额是指，来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。可抵免境外所得税税额173.4境外所得税抵免限额v.s.可抵免境外所得税税额基本3.4境外所得税抵免限额v.s.可抵免境外所得税税额

本年实际可抵免税额境外所得税的抵免限额可抵免境外所得税税额应纳税所得额适用税率直接抵免税额境外净所得税款还原收入成本调整孰小可予抵免但未能抵免的税额可在以后5个纳税年度进行结转抵免间接抵免税额183.4境外所得税抵免限额v.s.可抵免境外所得税税额

本分国抵免法综合抵免法V.S.3.5分国抵免法V.S.综合抵免法企业境外税额的抵免限额应分国（地区）别进行计算不同国家（地区）的抵免限额不能互相调剂使用，可能存在抵免不足的问题多个国家（地区）间可盈亏相抵多个国家（地区）投资的企业可以统一计算抵免限额不同国家（地区）的抵免限额可互相调剂使用

84号文：采用不同抵免方式的，对尚未抵免完的余额，可在规定结转的剩余年限内，按新方法的抵免限额继续结转抵免。降低税负、简化申报难度、缓解现金流压力19分国抵免法综合抵免法V.S.3.5分国抵免法V.S.综3.5分国抵免法V.S.综合抵免法（续）某企业2017年度境内应纳税所得额为200万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（已缔结避免双重征税协定）。2017年，两国分支机构应纳税所得额分别为50万元、30万元。两国分支机构分别依据A国、B国的税法计算并缴纳所得税10万元和9万元。计算并分析该企业可抵免境外所得税额。案例背景企业/机构应纳税所得额（万元）企业所得税税率所得税额（万元）国内某企业20025%?A国分支机构5020%10B国分支机构3030%9203.5分国抵免法V.S.综合抵免法（续）某企业20173.5分国抵免法V.S.综合抵免法（续）案例分析分国抵免法综合抵免法境内外应纳税额：（200+50+30）*25%＝70（万元）A国抵免限额：70*50/(200+50+30）=12.5（万元）B国抵免限额：70*30/(200+50+30）=7.5（万元）国内应缴企业所得税额：70－10－7.5＝52.5（万元）境内外应纳税额：（200+50+30）*25%＝70（万元）境外所得抵免限额：（50+30）*25%＝20（万元）国内应缴企业所得税额：

70－19＝51（万元）（可抵免的境外所得税税额A国为10，B国为9）213.5分国抵免法V.S.综合抵免法（续）案例分析分国抵223.6税收饶让居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法规享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。案例分析中国居民企业A，在甲国设立B公司。甲国企业所得税税率为20%，甲国政府为了吸收鼓励境外对其投资，对B公司第一个获利年度实施了企业所得税免税。A公司获得了B公司免税年度分回的利润2000万元。中国与甲国签订税收协定，中国居民企业从甲国取得的所得，按照协定规定在甲国缴纳的税额可以在对居民征收的中国税收中抵免。B公司的免税额=2000*20%=400万元，应计算为由A公司抵免的间接负担的境外税额。223.6税收饶让居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排4.计算方式概览4.计算方式概览244.1一般计算方法V.S.（孰小）境内收入境外收入(分国不分项/不分国不分项)（境外净收入+境外实际缴纳所得税）企业实际应纳税所得额境内成本费用(共同支出分摊)境内应纳税所得额境外成本费用(共同支出分摊)境外应纳税所得额境内、外应纳税所得总额适用税率（25%）境内外应纳税总额境外应纳税所得额境内、外应纳税所得总额境外所得税抵免限额境外所得税实际可抵扣额＝＝＋＝××＝b.可抵免境外所得税税额＝＝即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，仍按25%可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免---244.1一般计算方法V.S.（孰小）境内收入境外收入(分4.2简易征收方法“新定率扣除法”12.5%：可按境外应纳税所得额的12.5%为抵免限额进行抵免：适用于居民企业虽有所得来源国(地区)政府核发的具有纳税性质的凭证或证明，但又因客观原因无法真实、准确反映应当缴纳并已经实际缴纳的境外税额的情况。所得来源国（地区）的实际有效税率是不低于12.5%。境外所得的范围仅限于境外营业利润所得和符合间接抵免条件的股息所得，其他的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得不得适用。254.2简易征收方法“新定率扣除法”12.5%：可按境外应纳4.2简易征收方法(续）“免税法”：如果境外所得来源于特定国家（地区），而这些国家的法定税率且其实际有效税率明显高于中国的（高于25%），则可直接以按新税法规定计算的抵免限额作为可抵免境外税额，而无需计算应补所得税额。无需补交中国所得税的同时，居民企业那些超过抵免限额的境外税额也不能结转以后年度再进行抵免。美国阿根廷喀麦隆古巴法国日本叙利亚摩洛哥巴基斯坦科威特孟加拉国老挝约旦赞比亚布隆迪实际税率明显>25%的国家/地区264.2简易征收方法(续）“免税法”：如果境外所得来源于特定5.案例展示5.案例展示5.1直接抵免–来源于境外收入案例背景中国A银行向甲国某企业贷出500万元，约定利率为5%。A银行收到甲国企业就应付利息25万元扣除已在甲国扣缴的预提所得税2.5万元（25*10%预提所得税率）后的22.5万元利息。A银行应纳税所得总额为1000万元。已在应纳税所得总额中扣除的该笔境外贷款的融资成本为本金的4%。该行应纳税所得总额中境外利息收入的应纳税所得额为？案例分析境外利息收入总额=22.5+2.5=25（还原税前）该利息收入用于计算境外税额抵免限额的应纳税所得额=25–500*4%=5在中国可以抵免=5*25%=1.25v.s.2.5（在境外已经缴纳税额）

285.1直接抵免–来源于境外收入案例背景中国A银行向甲国境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，但境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。上述境外盈利在境外已纳的可抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免。若企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。思考：优先抵减来源于高税负国家的盈利还是低税负国家的盈利，对整体税负和境外所得税抵免时间差会产生影响。5.2直接抵免–境外分支机构所得（亏损）29思考：优先抵减来源于高税负国家的盈利还是低税负国家的盈利，对非实际亏损额：如果企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分称为非实际亏损额。该非实际亏损额可无限期向后结转弥补。实际亏损额：如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分，称为实际亏损额。该实际亏损额在5内结转弥补亏损。例一：乙国分支机构“非实际亏损额”（240万元）可无限期向后结转，由来自乙国的所得弥补例二：企业盈利部分为260万元，乙国分支机构的亏损额为300万元，因此“实际亏损额”为40万元，按5年进行亏损弥补；“非实际亏损额”（200万元）可无限期向后结转，由来自乙国的所得弥补。

示例境内外所得境内所得境外所得甲国乙国分支机构所得分支机构所得利息所得合计例一160万元300万元100万元－300万元60万元－240万元例二－40万元100万元100万元－300万元60万元－240万元提示：企业应对境外分支机构的实际亏损额与非实际亏损额不同的结转弥补情况做好记录。5.2直接抵免–境外分支机构所得（亏损）30非实际亏损额：如果企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的5.3间接抵免中国一家跨国公司A，在乙国设B子公司。B在丙国设C子公司。控股比例皆为50%，其余50%为所在国股东拥有。三家公司当年税后利润一半用于分派股利。试计算A、B、C公司各自应纳税额及外国税收抵免额？

1.判断控股层级是否符合抵免要求。A公司拥有C公司25%股权，超过20%，控股层级2级，符合。2.本层企业所纳税额属于由一家上层企业负担的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+由本层企业间接负担的税额）×

本层企业向一家上一层企业分配的股息红利÷本层企业所得税后利润额A企业B企业c企业50%50%ABC国内税前所得1000600400所得税税率25%24%20%预提所得税10%10%10%315.3间接抵免中国一家跨国公司A，在乙国设B子公司。B在丙5.3间接抵免（续）1.计算C公司在丙国应纳税额＝400×20%＝80（万元）；

2.计算C公司的税后利润＝400－80＝320（万元）；

3.计算C公司税后利润对其股东B公司的分配额＝320×50%×50%＝80（万元）；

4.计算C公司当年所纳税款当中属于由B公司间接负担的数额＝（80＋0）×80÷320＝20（万元）；

5.计算B公司在乙国的应纳税所得总额＝600＋80÷（1－20%）＝700（万元），即B公司在乙国取得境内所得600万元，境外所得100万元；

6.计算B公司应纳所得税总额＝700×24%＝168（万元）；

7.计算B公司抵免限额＝168×100÷700＝24（万元）；

8.计算B公司就获得的股利80万元直接缴纳和间接负担的所得税额＝80×10%＋20＝28（万元）；

9.比较第7步和第8步金额大小确定可抵免金额＝24（万元）；

10.计算B公司实际应缴纳的所得税额＝168－24＝144（万元）；A企业B企业c企业50%50%ABC国内税前所得1000600400所得税税率25%24%20%预提所得税10%10%10%325.3间接抵免（续）1.计算C公司在丙国应纳税额＝400×5.3间接抵免（续）11.计算B公司就利润及投资收益缴纳的所得税额＝144＋8＝152（万元）；

12.计算B公司税后利润额＝600＋80－152＝528（万元）；

13.计算B公司税后利润分配额＝528×50%×50%＝132（万元）；

14.计算B公司所纳税款当中属于由A公司负担的数额＝(152＋20)×132÷528＝43（万元）；

15.计算A公司的应纳税所得总额＝1000＋132÷(1－24%)＝1173.68（万元），即境内所得1000万元，境外所得173.68万元；

16.计算A公司应纳所得税总额＝1173.68×25%＝293.42（万元）；

17.计算A公司抵免限额＝293.42×173.68÷1173.68＝43.42（万元）；

18.计算A公司就获得的股利132万元直接缴纳和间接负担的所得税额＝132×10%＋43＝56.2（万元）；

19.比较第17步和第18步金额大小确定可抵免金额＝43.42（万元）；

20.计算A公司实际应缴纳的所得税额＝293.42－43.42＝250（万元）A企业B企业B企业50%50%ABC国内税前所得1000600400所得税税率25%24%20%预提所得税10%10%10%335.3间接抵免（续）11.计算B公司就利润及投资收益缴纳的6.其他问题6.其他问题境外承包工程国家税务总局公告2017年第41号《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》明确了对外承包工程来源于境外所得税收抵免凭证有关问题。企业以总分包或联合体方式在境外实施工程项目（包括但不限于工程建设、基础设施建设等项目，下同），其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额，可按总承包企业或联合体主导方企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单（总分包方式）》或《境外承包工程项目完税凭证分割单（联合体方式）》作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。35境外承包工程国家税务总局公告2017年第41号《关于企业境外36363737高新技术企业根据财税〔2009〕125号的有关规定，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。38高新技术企业根据财税〔2009〕125号的有关规定，以境内、案例分析案件背景某集团有限公司成立于2000年1月，主要从事饮料、罐头食品及以上产品的塑料包装、容器、餐饮具的制造、加工。该公司根据企业的发展策略，在香港有全资子公司。税务人机关在对该企业2014年年度申报表分析时发现，该企业2014年取得境外股息红利所得18,150,712.6元，却未填报表A108000《境外所得税收抵免明细表》和A108010《境外所得纳税调整后所得明细表》，很可能存在申报信息有误的风险，因此对其进行境外风险分析。风险分析税务机关通过案头审计和约谈，了解到该企业为高新技术企业。该企业按照财税﹝2011﹞47号的规定，在计算境外抵免限额时，自行使用15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

由于该股息所得已在香港按照16.5%的税率缴纳了企业所得税，高于按15%计算的抵免限额，所以企业认为无需缴纳税款，就未填报境外所得应纳所得税额和抵免境外缴纳的所得税款等栏目。高新技术企业（续）16.5%or25%39案例分析案件背景高新技术企业（续）16.5%or25%37.实务操作流程（上海）407.实务操作流程（上海）40项目内容一、受理时间受理企业所得税年度汇算清缴申报表的同时二、适用范围企业就来源于境外分支机构营业利润、境外股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税款需享受境外所得税收抵免的情况。三、受理要求受理部门应核对企业申报的资料是否齐全，若企业申报资料不齐全的，应当要求企业补报资料。企业拒绝补报的，税务机关有权不予受理。四、受理流程受理窗口五、受理期限主管税务机关当场告知企业受理结果六、回复方式《企业所得税年度纳税申报表》加盖受理专用章并发放《告知书》境外所得税抵免申请流程41项目内容一、受理时间受理企业所得税年度汇算清缴申报表的同时二境外所得税收抵免明细表（A108000）抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）和《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）规定，填报本年来源于或发生于不同国家、地区的所得按照税收规定计算应缴纳和应抵免的企业所得税。填报《境外所得纳税调整后所得明细表》第14列的金额填报《境外所得纳税调整后所得明细表》第18列的金额填报《境外所得纳税调整后所得明细表》第13列的金额填报第10列、第11列孰小的金额。境外所得抵免申报表填写42境外所得税收抵免明细表（A108000）抵免限额＝中国境内、8.对企业的启示8.对企业的启示对”走出去”企业的启示通过税务机关解决跨国税务争议加强财务及内控，寻求专业指导合规性要求，降低税收风险结合自身运营获得优化可能性44对”走出去”企业的启示通过税务机关解决跨国税务争议加强财务及45居民企业境外所得税抵免2018.6.60居民企业境外所得税抵免2018.6.64612实务操作流程（上海）3重点概念4对企业的启示5中国企业“走出去”现状目录抵免的概述计算方式概览其他问题案例展示678112实务操作流程（上海）3重点概念4对企业的启示5中国企业1.中国企业“走出去”现状471.中国企业“走出去”现状2中国企业“走出去”现状2002年至2016年，中国对外直接投资实现14年连增，2016年流量是2002年的72.6倍，占全球比重由2002年的0.5%提升到13.5%，首次突破两位数。随着跨国投资和“全球化”战略的不断推进，境外架构搭建越来越复杂，企业所面临的双重征税及税收抵免问题日益严峻。48中国企业“走出去”现状3中国企业“走出去”现状（续）平均增速35.8%2002-2016年中国对外直接投资流量情况49中国企业“走出去”现状（续）平均增速35.8%2002-2中国企业“走出去”现状（续）2002-2016年中国对外直接投资存量情况50中国企业“走出去”现状（续）2002-2016年中国对外直2.抵免的概述2.抵免的概述2.1什么是境外所得税抵免（二）取得境外所得在境外直接缴纳或间接负担所得性质的税额可以从居民企业当期应纳税额中抵免抵免限额（为该项所得依照中华人民共和国企业所得税法规定计算的应纳税额）避免双重征税522.1什么是境外所得税抵免（二）取得境外所得72.2境外所得税收抵免计算方法V.S.（孰小）境内收入境外收入(分国不分项/不分国不分项)（境外净收入+境外实际缴纳所得税）企业实际应纳税所得额境内成本费用(共同支出分摊)境内应纳税所得额境外成本费用(共同支出分摊)境外应纳税所得额境内、外应纳税所得总额适用税率（25%）境内外应纳税总额境外应纳税所得额境内、外应纳税所得总额境外所得税抵免限额境外所得税实际可抵扣额＝＝＋＝××＝b.可抵免境外所得税税额＝＝即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，仍25%、但符合47号公告情况的高新技术企业可按15%可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免---532.2境外所得税收抵免计算方法V.S.（孰小）境内收入境外3.重要概念3.重要概念中国境外所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息、红利等权益性投资所得以及利息所得、租金所得、特许权使用费所得等：（1）居民企业在境外设立的不具独立纳税地位的分支机构境外收入的应纳税所得额；（2）居民企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入的应纳税所得额；（3）非居民企业在境内设立机构、场所的，其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项境外所得。3.1境外所得定义553.1境外所得定义103.2直接抵免v.s.间接抵免抵免方式涉及的实体抵免范围税款范围实际抵免税收1.直接抵免境外分公司及常设机构企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税以境内公司（含境外分公司）名义缴纳的境外所得税在国外未设立机构就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税2.间接抵免境外符合条件的被投资企业境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。符合持股比例的境外企业所缴纳的企业所得税中与境内投资企业取得股息相匹配的部分以境外公司名义缴纳的企业所得税563.2直接抵免v.s.间接抵免抵免方式涉及的实体抵免范3.2直接抵免v.s.间接抵免（续）境内境外中国居民企业中间控股公司外国子公司外国子公司外国分公司常设机构外国子公司其它外国公司利息、租金、特许权使用费、财产转让所得营业利润股息红利股息红利股息红利直接抵免间接抵免图示573.2直接抵免v.s.间接抵免（续）境内境外中国居民企3.3间接抵免下的层级子公司层级的限制84号文出台前84号文出台后企业类型一般居民企业石油企业一般居民企业间接抵免层级三层五层583.3间接抵免下的层级子公司层级的限制84号文出台前84号企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税〔2009〕125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业，即：第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税〔2009〕125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。控股比例的限制（对20%的理解）3.3间接抵免下的层级（续）59企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可3.3间接抵免下的层级（续）案例分析

A公司直接

持股比例A公司间接持股比例符合抵免条件的持股比例B公司20%

20%，符合C公司30%20%*10%＝2%30%，符合D公司19%20%*50%＝10%不符合E公司0%30%*100%＝30%30%，符合F公司20%20%*100%=20%40%，符合Q公司0%50%*50%*40%+100%*50%*25%=10%+12.5%=22.5%22.5%，符合中国居民A企业甲国B乙国C10%100%丁国E丙国D30%20%19%50%不足20%不能计入戊国F20%100%中国居民A企业X国X公司Y国Y公司Q国Q公司100%50%50%O国O公司P国P公司50%40%25%603.3间接抵免下的层级（续）案例分析

A公司直接持股境外应纳税所得额=直接抵免/间接抵免的境外所得经过还原后的境外税前所得，再应就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后3.4境外所得税抵免限额v.s.可抵免境外所得税税额境外所得的应纳税所得额=境外应纳税所得额*境内适用税率境外所得税抵免限额61境外应纳税所得额=直接抵免/间接抵免的境外所得经过还原后企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定计算而缴纳的税额；缴纳的属于企业所得税性质的税；限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额。3.4境外所得税抵免限额v.s.可抵免境外所得税税额基本条件可抵免的境外所得税税额是指，来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。可抵免境外所得税税额623.4境外所得税抵免限额v.s.可抵免境外所得税税额基本3.4境外所得税抵免限额v.s.可抵免境外所得税税额

本年实际可抵免税额境外所得税的抵免限额可抵免境外所得税税额应纳税所得额适用税率直接抵免税额境外净所得税款还原收入成本调整孰小可予抵免但未能抵免的税额可在以后5个纳税年度进行结转抵免间接抵免税额633.4境外所得税抵免限额v.s.可抵免境外所得税税额

本分国抵免法综合抵免法V.S.3.5分国抵免法V.S.综合抵免法企业境外税额的抵免限额应分国（地区）别进行计算不同国家（地区）的抵免限额不能互相调剂使用，可能存在抵免不足的问题多个国家（地区）间可盈亏相抵多个国家（地区）投资的企业可以统一计算抵免限额不同国家（地区）的抵免限额可互相调剂使用

84号文：采用不同抵免方式的，对尚未抵免完的余额，可在规定结转的剩余年限内，按新方法的抵免限额继续结转抵免。降低税负、简化申报难度、缓解现金流压力64分国抵免法综合抵免法V.S.3.5分国抵免法V.S.综3.5分国抵免法V.S.综合抵免法（续）某企业2017年度境内应纳税所得额为200万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（已缔结避免双重征税协定）。2017年，两国分支机构应纳税所得额分别为50万元、30万元。两国分支机构分别依据A国、B国的税法计算并缴纳所得税10万元和9万元。计算并分析该企业可抵免境外所得税额。案例背景企业/机构应纳税所得额（万元）企业所得税税率所得税额（万元）国内某企业20025%?A国分支机构5020%10B国分支机构3030%9653.5分国抵免法V.S.综合抵免法（续）某企业20173.5分国抵免法V.S.综合抵免法（续）案例分析分国抵免法综合抵免法境内外应纳税额：（200+50+30）*25%＝70（万元）A国抵免限额：70*50/(200+50+30）=12.5（万元）B国抵免限额：70*30/(200+50+30）=7.5（万元）国内应缴企业所得税额：70－10－7.5＝52.5（万元）境内外应纳税额：（200+50+30）*25%＝70（万元）境外所得抵免限额：（50+30）*25%＝20（万元）国内应缴企业所得税额：

70－19＝51（万元）（可抵免的境外所得税税额A国为10，B国为9）663.5分国抵免法V.S.综合抵免法（续）案例分析分国抵673.6税收饶让居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法规享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。案例分析中国居民企业A，在甲国设立B公司。甲国企业所得税税率为20%，甲国政府为了吸收鼓励境外对其投资，对B公司第一个获利年度实施了企业所得税免税。A公司获得了B公司免税年度分回的利润2000万元。中国与甲国签订税收协定，中国居民企业从甲国取得的所得，按照协定规定在甲国缴纳的税额可以在对居民征收的中国税收中抵免。B公司的免税额=2000*20%=400万元，应计算为由A公司抵免的间接负担的境外税额。223.6税收饶让居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排4.计算方式概览4.计算方式概览694.1一般计算方法V.S.（孰小）境内收入境外收入(分国不分项/不分国不分项)（境外净收入+境外实际缴纳所得税）企业实际应纳税所得额境内成本费用(共同支出分摊)境内应纳税所得额境外成本费用(共同支出分摊)境外应纳税所得额境内、外应纳税所得总额适用税率（25%）境内外应纳税总额境外应纳税所得额境内、外应纳税所得总额境外所得税抵免限额境外所得税实际可抵扣额＝＝＋＝××＝b.可抵免境外所得税税额＝＝即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，仍按25%可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免---244.1一般计算方法V.S.（孰小）境内收入境外收入(分4.2简易征收方法“新定率扣除法”12.5%：可按境外应纳税所得额的12.5%为抵免限额进行抵免：适用于居民企业虽有所得来源国(地区)政府核发的具有纳税性质的凭证或证明，但又因客观原因无法真实、准确反映应当缴纳并已经实际缴纳的境外税额的情况。所得来源国（地区）的实际有效税率是不低于12.5%。境外所得的范围仅限于境外营业利润所得和符合间接抵免条件的股息所得，其他的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得不得适用。704.2简易征收方法“新定率扣除法”12.5%：可按境外应纳4.2简易征收方法(续）“免税法”：如果境外所得来源于特定国家（地区），而这些国家的法定税率且其实际有效税率明显高于中国的（高于25%），则可直接以按新税法规定计算的抵免限额作为可抵免境外税额，而无需计算应补所得税额。无需补交中国所得税的同时，居民企业那些超过抵免限额的境外税额也不能结转以后年度再进行抵免。美国阿根廷喀麦隆古巴法国日本叙利亚摩洛哥巴基斯坦科威特孟加拉国老挝约旦赞比亚布隆迪实际税率明显>25%的国家/地区714.2简易征收方法(续）“免税法”：如果境外所得来源于特定5.案例展示5.案例展示5.1直接抵免–来源于境外收入案例背景中国A银行向甲国某企业贷出500万元，约定利率为5%。A银行收到甲国企业就应付利息25万元扣除已在甲国扣缴的预提所得税2.5万元（25*10%预提所得税率）后的22.5万元利息。A银行应纳税所得总额为1000万元。已在应纳税所得总额中扣除的该笔境外贷款的融资成本为本金的4%。该行应纳税所得总额中境外利息收入的应纳税所得额为？案例分析境外利息收入总额=22.5+2.5=25（还原税前）该利息收入用于计算境外税额抵免限额的应纳税所得额=25–500*4%=5在中国可以抵免=5*25%=1.25v.s.2.5（在境外已经缴纳税额）

735.1直接抵免–来源于境外收入案例背景中国A银行向甲国境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，但境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。上述境外盈利在境外已纳的可抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免。若企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。思考：优先抵减来源于高税负国家的盈利还是低税负国家的盈利，对整体税负和境外所得税抵免时间差会产生影响。5.2直接抵免–境外分支机构所得（亏损）74思考：优先抵减来源于高税负国家的盈利还是低税负国家的盈利，对非实际亏损额：如果企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分称为非实际亏损额。该非实际亏损额可无限期向后结转弥补。实际亏损额：如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分，称为实际亏损额。该实际亏损额在5内结转弥补亏损。例一：乙国分支机构“非实际亏损额”（240万元）可无限期向后结转，由来自乙国的所得弥补例二：企业盈利部分为260万元，乙国分支机构的亏损额为300万元，因此“实际亏损额”为40万元，按5年进行亏损弥补；“非实际亏损额”（200万元）可无限期向后结转，由来自乙国的所得弥补。

示例境内外所得境内所得境外所得甲国乙国分支机构所得分支机构所得利息所得合计例一160万元300万元100万元－300万元60万元－240万元例二－40万元100万元100万元－300万元60万元－240万元提示：企业应对境外分支机构的实际亏损额与非实际亏损额不同的结转弥补情况做好记录。5.2直接抵免–境外分支机构所得（亏损）75非实际亏损额：如果企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的5.3间接抵免中国一家跨国公司A，在乙国设B子公司。B在丙国设C子公司。控股比例皆为50%，其余50%为所在国股东拥有。三家公司当年税后利润一半用于分派股利。试计算A、B、C公司各自应纳税额及外国税收抵免额？

1.判断控股层级是否符合抵免要求。A公司拥有C公司25%股权，超过20%，控股层级2级，符合。2.本层企业所纳税额属于由一家上层企业负担的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+由本层企业间接负担的税额）×

本层企业向一家上一层企业分配的股息红利÷本层企业所得税后利润额A企业B企业c企业50%50%ABC国内税前所得1000600400所得税税率25%24%20%预提所得税10%10%10%765.3间接抵免中国一家跨国公司A，在乙国设B子公司。B在丙5.3间接抵免（续）1.计算C公司在丙国应纳税额＝400×20%＝80（万元）；

2.计算C公司的税后利润＝400－80＝320（万元）；

3.计算C公司税后利润对其股东B公司的分配额＝320×50%×50%＝80（万元）；

4.计算C公司当年所纳税款当中属于由B公司间接负担的数额＝（80＋0）×80÷320＝20（万元）；

5.计算B公司在乙国的应纳税所得总额＝600＋80÷（1－20%）＝700（万元），即B公司在乙国取得境内所得600万元，境外所得100万元；

6.计算B公司应纳所得税总额＝700×24%＝168（万元）；

7.计算B公司抵免限额＝168×100÷700＝24（万元）；

8.计算B公司就获得的股利80万元直接缴纳和间接负担的所得税额＝80×10%＋20＝28（万元）；

9.比较第7步和第8步金额大小确定可抵免金额＝24（万元）；

10.计算B公司实际应缴纳的所得税额＝168－24＝144（万元）；A企业B企业c企业50%50%ABC国内税前所得1000600400所得税税率25%24%20%预提所得税10%10%10%775.3间接抵免（续）1.计算C公司在丙国应纳税额＝400×5.3间接抵免（续）11.计算B公司就利润及投资收益缴纳的所得税额＝144＋8＝152（万元）；

12.计算B公司税后利润额＝600＋80－152＝528（万元）；

13.计算B公司税后利润分配额＝528×50%×50%＝132（万元）；

14.计算B公司所纳税款当中属于由A公司负担的数额＝(152＋20)×132÷528＝43（万元）；

15.计算A公司的应纳税所得总额＝1000＋132÷(1－24%)＝1173.68（万元），即境内所得1000万元，境外所得173.68万元；

16.计算A公司应纳所得税总额＝1173.68×25%＝293.42（万元）；

17.计算A公司抵免限额＝293.42×173.68÷1173.68＝43.42（万元）；

18.计算A公司就获得的股利132万元直接缴纳和间接负担的所得税额＝132×10%＋43＝56.2（万元）；

19.比较第17步