会计政策会计估计变更和差错更正课件

本章要点1.会计政策变更的概念及判断2.会计估计变更的概念及判断3.会计政策变更追溯调整法的会计处理和会计报表的调整4.会计估计变更的会计处理5.前期差错更正的会计处理本章要点一、会计政策及其变更(461-471)（一）会计政策的含义(461)

是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。一、会计政策及其变更(461-471)1、确认

是指交易、事项或情况中的一个项目应否和应在何时和如何当作一项要素加以记录和计入报表内容与合计的过程。(1)应否(经济业务是否应该进入会计系统)(2)如何（记录为什么会计要素）(3)何时三方面的问题。

1、确认2、计量

计量是指为了在资产负债表和损益表中确认和计列有关会计报表的要素而确定其货币金额的过程。会计计量要素包括计量尺度、计量单位、计量模式、空间坐标和时间坐标。

2、计量(1)会计计量的尺度是指充当价值尺度的货币，如人民币。

(2)会计计量的单位

是指货币的量度单位包括:

名义货币单位和购买力货币单位

(1)会计计量的尺度(3)会计计量模式是指特定的计量属性与计量单位的组合，其中，会计计量的属性是指会计计量对象的计量属性，包括五种-----历史成本、现时成本、现行市价、可变现净值、净现值。

(4)会计计量的空间坐标是指会计实体。

(5)会计计量的时间坐标是指会计分期。

(3)会计计量模式3、报告是会计核算的最终产品，它是依据日常核算资料编制的，全面地反映企业在一定时期内的财务状况、经营成果和现金流量的报告文件。3、报告（二）会计政策的特点1、会计政策的选择性会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。（二）会计政策的特点2、会计政策的强制性3、会计政策的层次性会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法。1）会计原则指具体原则，而不是一般原则。如预计负债的确认条件。

2）会计基础计量基础：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值3）会计处理方法是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。2、会计政策的强制性（三）重要会计政策

1、发出存货成本的计量

2、长期股权投资的后续计量

3、投资性房地产的后续计量

4、固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。（三）重要会计政策5、生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。

6、无形资产的确认，是指对无形资产项目的支出是否确认为无形资产。5、生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的7、非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。

8、收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。

9、合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。

7、非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项10、借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。

11、合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。10、借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是（四）会计政策变更(463)1、会计政策变更的含义是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。（四）会计政策变更(463)2、会计政策变更的条件

（1）法律和会计准则等行政法规、规章要求变更；

（2）变更会计政策能够提供更可靠、更相关的会计信息。

3、不属于政策变更的情形

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差异而采用新的会计政策；

(2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

2、会计政策变更的条件

（1）法律和会计准则等行政法规、3、会计政策变更与会计估计变更的划分

以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。

3、会计政策变更与会计估计变更的划分（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础

（2）以计量基础是否发生变更作为判断基础（3）从列报项目是否发生变更作为判断基础当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础

（2）以计量基础是

(4)根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。(4)根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取

会计政策确定会计报表项目的确认和计量中的构成要素，会计政策本身并不能完全解决报表项目计量中涉及的不确定事项的计量问题。会计估计是对报表项目计量中不确定事项在涉及的会计期间之间进行量化的过程，可靠的会计估计是会计要素确认的前提条件之一。

会计政策确定会计报表项目的确认和计量中的构成要

会计估计的本质是基于会计分期、权责发生制和配比原则，对不确定经济事项在其影响的会计期间内对会计报表影响的跨期分配，并为每一个会计期间确定一个具体的会计报表数据。这类跨期分配不会涉及到对会计确认三要素及会计计量要素的重新选择，只会影响到各期会计报表项目金额的最终确定。

会计估计的本质是基于会计分期、权责发生制和配比原则，对【例题·多选题】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）。A.由于新准则的发布，所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法B.固定资产预计使用年限由8年改为5年C.对不重要的交易或事项采用新的会计政策D.发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法【答案】AD【例题·多选题】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（（2007年）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。

A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提

B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式

D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法【答案】CD【解析】选项ABE属于会计估计变更。（2007年）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。

2、会计政策变更的追溯调整法(465-468)（1）概念是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。2、会计政策变更的追溯调整法(465-468)

（2）会计处理步骤第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

差额＝按新政策计算的变更当年年初应有的留存收益－按原政策反映的变更当年年初现有的留存收益（2）会计处理步骤1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；2）计算两种会计政策下的差异；1）根据新的会计政策重新计算受影响的前

【例题】甲公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的建筑物作为投资性房地产对外出租，甲公司按成本模式计量。该建筑物的原价为3000万元（同建造完工时公允价值），预计净残值为0，采用直线法按照10年计提折旧。2008年末公允价值为3200万元，2009年末公允价值为3300万元。2010年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该公司按净利润的10％提取盈余公积，所得税税率为25％，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。【例题】甲公司系上市公司，该公司于200

政策变更累积影响数计算表

年度政策变更前

政策变更后所得税前差异所得税影响累积影响数折旧公允价值变动损益2008年3002005001253752009年300100400100300合计600300900225675政策变更累积影响数计算表政策变更前政策变更后所得税前3）计算差异的所得税影响金额；

①要明确这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。②所得税影响金额＝形成或转回的暂时性差异×所得税税率

3）计算差异的所得税影响金额；在本题中：原政策下2009年末账面价值2400万元(3000－600)，计税价格为2700万元(3000－150－150)，产生可抵扣暂时性差异是：

2700－2400＝300（万元）而新政策下2009年末账面价值3300万元，计税价格仍为2700万元(3000－300)，产生的应纳税暂时性差异为：

3300－2700＝600（万元）所以要调减原政策下的递延所得税资产，同时调增新政策下的递延所得税负债

在本题中：4）确定以前各期的税后差异；5）计算会计政策变更的累积影响数。4）确定以前各期的税后差异；第二步，进行相关的账务处理

在编制调整分录时

“所得税影响额”肯定记入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”账户。累积影响数一定记入“利润分配—未分配利润”（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整”账户核算）

“所得税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。第二步，进行相关的账务处理借：投资性房地产

300

投资性房地产累计折旧600

贷：利润分配—未分配利润675

递延所得税资产

75(300×25%)

递延所得税负债

150(600×25%)借：利润分配—未分配利润67.5

贷：盈余公积67.5借：投资性房地产300第三步，调整会计报表相关项目1）调整变更当年资产负债表相关项目的年初数；根据编制的调整分录涉及的项目调整即可。2）调整变更当年利润表上年数注意:只要调整变更上一年的影响数,不要按合计数调整3)调整变更当年所有者权益变动表调整“会计政策变更”行“盈余公积”和“未分配利润”栏第三步，调整会计报表相关项目项目资产负债表年初数利润表上年数投资性房地产+900

－递延所得税资产－75

－递延所得税负债+150盈余公积＋67.5

－未分配利润＋607.5

－营业成本

－－300公允价值变动损益

－+100利润总额

－+400所得税费用

－＋100净利润

－+300项目资产负债表年初数利润表上年数投资性房地产+900

所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法a）原存在可抵扣暂时性差异借：递延所得税资产贷：利润分配——未分配利润盈余公积b）原存在应纳税暂时性差异借：利润分配——未分配利润盈余公积贷：递延所得税负债所得税核算方法从应付税款法改为资产【例题·计算题】乙公司成立于2008年1月1日，2009年1月1日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示：

项目

账面价值

计税基础交易性金融资产1400000012000000固定资产4200000036000000无形资产30000004200000预计负债10000000【例题·计算题】乙公司成立于2008年1月1日，2009年1

乙公司2009年初将所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法，假定企业适用的所得税税率为为25%。乙公司按10%提取盈余公积。

要求：(1)计算乙公司2009年初会计政策变更后的递延所得税资产和递延所得税负债；(2)编制乙公司2009年初会计政策变更的会计分录。乙公司2009年初将所得税核算方法从应付税款法改为资产(1)应纳税暂时性差异＝（14000000－12000000）＋（42000000－36000000）＝8000000（元）递延所得税负债＝8000000×25％＝2000000（元）可抵扣暂时性差异＝（4200000－3000000）＋1000000＝2200000（元）递延所得税资产＝2200000×25％＝550000（元）(1)应纳税暂时性差异(2)编制乙公司2009年初会计政策变更的会计分录：借：递延所得税资产550000

盈余公积145000

利润分配—未分配利润1305000

贷：递延所得税负债2000000(2)编制乙公司2009年初会计政策变更的会计分录：弃置费用的追溯调整（1）调整确认的弃置费用借：固定资产（现值）贷：预计负债（2）调整会计政策变更累积影响数借：利润分配——未分配利润贷：累计折旧预计负债（3）调整利润分配借：盈余公积贷：利润分配——未分配利润弃置费用的追溯调整【例题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)是一家海洋石油开采公司，于20x2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20x3年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120000000元，预计使用寿命10年，采用平均年限法计提折旧。【例题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)是一家海洋石油

20x9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10000000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。20x9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会弃置义务后的累积影响数；

20x4年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10000000×(P/S,10%,10)=10000000×0.3855=3855000(元)；每年应计提折旧=3855000÷10=385500(元)弃置义务后的累积影响数；年份计息金额实际利率利息费用①折旧②税前差异(①＋②)税后差异20x4385500010%385500385500-771000-77100020x5424050010%424050385500-809550-80955020x6466455010%466455385500-851955-85195520x7513100510%513100.50385500-898600.50-898600.5020x85644105.5010%564410.55385500-949910.55-949910.55合计————2353516.051927500-4281016.05-4281016.05年份计息金额实际利息费用折旧税前差异税后差异20x438

甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4281016.05元，即为该公司确认该开采平台弃置费用后的累积影响数。(2)会计处理①调整确认的弃置费用借：固定资产3855000

贷：预计负债3855000②调整会计政策变更累积影响数借：利润分配——未分配利润4281016.05

贷：累计折旧1927500

预计负债2353516.05③调整利润分配借：盈余公积(4281016.05×10%)428101.61

贷：利润分配——未分配利润428101.61甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-3、未来适用法(468)

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。3、未来适用法(468)二、会计估计变更(471-475)

（一）会计估计的概念及特点(471)

1、概念是指企业为对其结果不确定的交易或事项以最近可利用信息为基础所作的判断。二、会计估计变更(471-475)

（一）会计估计的概念及特2、特点

（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。（2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。（3）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。2、特点3、典型的会计估计

(1)存货可变现净值的确定。

(2)公允价值的确定。

(3)预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。

(4)合同完工进度的确定。

(5)预计负债初始计量的最佳估计数的确定。3、典型的会计估计（二）会计估计变更(473)1、含义是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的，如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。

（二）会计估计变更(473)[例]下列各项中，属于会计估计变更的有（

）。

A．固定资产折旧年限由10年改为15年

B．发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法

C．因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整

D．根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产答案：ACD

[例]下列各项中，属于会计估计变更的有（

）。

A．固定资2、会计处理方法---未来适用法(473)

(1)会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；如：2007年末应收款项余额1000万，计提比例2%，2008年起调整为3%，年末应收款项余额为1500万。2008末计提坏帐准备：借：资产减值损失25

贷：坏帐准备25（1500×3%-1000×2%）=25若原来已采用3%的计提比例，则当期应提500×3%=15

借：资产减值损失15

贷：坏帐准备152、会计处理方法---未来适用法(473)

（2)既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。例如：某项固定资产2004年1月开始计提折旧，原价1000万元，预计净残值50万元，折旧年限10年，采用直线法。

1）2007年起将折旧年限改为8年，预计净残值调整为20万元，方法不变，会计估计变更对利润的影响？原估计提折旧=（1000-50）/10=95万元新估计提折旧=（1000-95×3-20）/（8-3）=139万元影响利润=139-95=44万元（2)既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变2）如2007年起将折旧年限改为8年，预计净残值调整为20万元，折旧方法改为双倍余额递减法年折旧率=2/5×100%=40%

此时，应把折旧方法的改变是从2007才开始的，则还有5年。

2007年的折旧费=（1000-95×3）×40%=286万元影响利润=286-95=191万元2）如2007年起将折旧年限改为8年，预计净残值调整3）2007年起折旧年限，净残值不变,折旧方法改为双倍余额递减法。则：年折旧率=2/7×100%=28.57%2007年的折旧费=（1000-95×3）×28.57%=204.2755万元影响利润=204.2755-95=109.2755万元3、难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应将其作为会计估计变更。3）2007年起折旧年限，净残值不变,折旧方法改

【例题】甲公司经董事会和股东大会批准，于20

X

7年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：

（1）对子公司（丙公司）投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资20

×7年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。

（2）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该楼20

X

7年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。

【例题】甲公司经董事会和股东大会批准，于20

X

7年

（3）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资20

X

7年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。

（4）管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元（与税法规定相同），按8年及双倍余额递减法计提折旧，20

X

7年计提的新折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。

（3）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量

（5）发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货20

X

7年年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失。

（6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产20X

7年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。

（7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。20

X

7年发生符合资本化条件的开发费用1200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。

（5）发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法

（8）所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25%，预计在未来期间不会发生变化。

（9）在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。

上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。

要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1至4题。

（8）所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法1.下列各项中，属于会计政策变更的有（）。

A.管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年

B.发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

D.所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法

E.在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算

答案：BCDE

解析：A选项为会计估计变更。

1.下列各项中，属于会计政策变更的有（）。

A

2.下列各项中，属于会计估计变更的有(

)。

A.对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法

B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法

C.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化

D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

E.短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值

答案：BD

解析：A选项属于采用新的政策，选项C、E属于政策变更。

2.下列各项中，属于会计估计变更的有(

)。

A.对丙公3.下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有(

)。

A.生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元

B.将20*7年度生产用无形资产增加的100万元摊销额计入生产成本

C.将20*7年度管理用固定资产增加的折旧120万元计入当年度损益

D.变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益15万元

E.变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，并计入20*7年度损益2000万元

答案：ABCD

解析：E选项属于政策变更，应该调整期初留存收益，而不是调整当年的损益。

3.下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理

4.下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有(

)。

A.对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元

B.对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债125万元

C.对20*7年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元

D.无形资产20*7年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元

E.

管理用固定资产20*7年度多计提的120万元折旧，应确认相应的递延所得税资产30万元

答案：ADE

解析：对于A选项，变更日投资性房地产的账面价值为8800，计税基础为6800，应该确认递延所得税负债2000×25％＝500；选项D，应确认递延所得税资产100×25％＝25万元；选项E，07年度对于会计上比税法上多计提的折旧额应该确认递延所得税资产120×25％＝30万元。4.下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会三、前期差错更正(475-478)（一）前期差错的概念(475)

是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。三、前期差错更正(475-478)【例题·多选题】下列事项中，应作为前期差错更正的是（）。A.由于地震使厂房使用寿命受到影响，调减了预计使用年限B.由于经营指标的变化，缩短了长期待摊费用的摊销年限C.根据规定对资产计提准备，考虑到利润指标超额完成太多，根据谨慎性原则，多提了存货跌价准备D.由于技术进步，将电子设备的折旧方法由直线法变更为年数总和法【答案】BC【解析】疏忽或曲解事实以及舞弊，应当作为前期差错进行处理。【例题·多选题】下列事项中，应作为前期差错更正的是（）（二）差错更正的会计处理(476)

1、本期发生的差错，在本期发现直接调整本期相关帐户

（二）差错更正的会计处理(476)【例题】20×7年12月5日至20日，丁会计师事务所对甲公司20×7年1至11月的财务报表进行预审。12月25日，丁会计师事务所要求甲公司对其发现的下列问题进行更正：①经董事会批准，自20×7年1月1日起，甲公司将信息系统设备的折旧年限由10年变更为5年。该信息系统设备用于行政管理，于20×5年12月投入使用，原价为600万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，至20×6年12月31日未计提减值准备。甲公司1至11月份对该信息系统设备仍按10年计提折旧，其会计分录如下：借：管理费用55

贷：累计折旧55【例题】20×7年12月5日至20日，丁会计师事务所对甲公①借：管理费用68.75

贷：累计折旧68.75[（600－600/10）/4/12×11－55]①借：管理费用68.75②20×7年2月1日，甲公司以1800万元的价格购入一项管理用无形资产，价款以银行存款支付。该无形资产的法律保护期限为15年，甲公司预计其在未来10年内会给公司带来经济利益。甲公司计划在使用5年后出售该无形资产，G公司承诺5年后按1260万元的价格购买该无形资产。甲公司对该无形资产购入以及该无形资产2至11月累计摊销，编制会计分录如下：借：无形资产1800

贷：银行存款1800

借：管理费用150

贷：累计摊销150②20×7年2月1日，甲公司以1800万元的价格购②借：累计摊销60

贷：管理费用60[150－（1800－1260）/5/12×10]②借：累计摊销60③20×7年6月25日，甲公司采用以旧换新方式销售F产品一批，该批产品的销售价格为500万元，成本为350万元。旧F产品的收购价格为100万元。新产品已交付，旧产品作为原材料已入库（假定不考虑收回旧产品相关的税费）。甲公司已将差价款485万元存入银行。甲公司为此进行了会计处理，其会计分录为：借：银行存款485

贷：主营业务收入400

应交税费——应交增值税（销项税额）85

借：主营业务成本350

贷：库存商品350

借：原材料100

贷：营业外收入100③20×7年6月25日，甲公司采用以旧换新方式销售F产③借：营业外收入100

贷：主营业务收入100③借：营业外收入100④20×7年11月1日，甲公司决定自20×8年1月1日起终止与L公司签订的厂房租赁合同。该厂房租赁合同于20×4年12月31日签订。合同规定：甲公司从L公司租用一栋厂房，租赁期限为4年，自20×5年1月1日起至20×8年12月31日止；每年租金为120万元，租金按季在季度开始日支付；在租赁期间甲公司不能将厂房转租给其他单位使用；甲公司如需提前解除合同，应支付50万元违约金。甲公司对解除该租赁合同的事项未进行相应的会计处理。④20×7年11月1日，甲公司决定自20×8年1月1日起终止④借：营业外支出50

贷：预计负债50④借：营业外支出502、前期差错，在本期发现

（1）不重要的前期差错的会计处理

视同本期差错更正2、前期差错，在本期发现（2）重要的前期差错会计处理追溯重述法——是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

1）涉及损益的，通过“以前年度损益调整”科目核算；（2）重要的前期差错会计处理2）所得税

①调增利润：借：以前年度损益调整贷：应交税费—应交所得税A.与税法规定一致

②调减利润：借：应交税费—应交所得税贷：以前年度损益调整2）所得税①调增利润B.与税法规定不一致且存在暂时性差异的调增利润时,调增所得税费用借：以前年度损益调整贷：递延所得税负债(或递延所得税资产)

调减利润时,调减所得税费用：借：递延所得税资产(或递延所得税负债)

贷：以前年度损益调整B.与税法规定不一致且存在暂时性差异的（3）调整会计报表相关项目资产负债表：调整发现当年报表相关项目的年初数；利润表：调整发现当年报表相关项目的“上期金额”栏;所有者权益变动表:调整“前期差错更正”行“盈余公积”和“未分配利润”栏（3）调整会计报表相关项目[例]甲公司为上市公司，主要从事机器设备的生产和销售。甲公司2007年度适用的所得税税率为33％，2008年及以后年度适用的所得税税率为25％，有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假定甲公司相关资产的初始入账价值等于计税基础，且折旧或摊销方法、折旧或摊销年限均为税法规定相同。甲公司按照实现净利润的10％提取法定盈余公积。甲公司2007年度所得税汇算清缴于2008年2月28日完成，2007年度财务会计报告经董事会批准于2008年3月15日对外报出。[例]甲公司为上市公司，主要从事机器设备的生产和销售

2008年3月1日，甲公司总会计师对2007年度的下列有关资产业务的会计处理提出疑问：

(1)存货

2007年12月31日，甲公司存货中包括：150件甲产品、50件乙产品和300吨专门用于生产乙产品的N型号钢材。

150件甲产品和50件乙产品的单位成本均为120万元。其中，150件甲产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格(不含增值税)为150万元，市场价格(不含增值税)预期为118万元；50件乙产品没有签订销售合同，每件市场价格(不含增值税)预期为118万元。销售每件甲产品、乙产品预期发生的销售费用及税金(不含增值税)均为2万元。2008年3月1日，甲公司总会计师对2007年度的下300吨N型号钢材单位成本为每吨20万元，可生产乙产品60件。将N型号钢材加工成乙产品每件还需要发生其他费用5万元。假定300吨N型号钢材生产的乙产品没有签订销售合同。甲公司期末按单项计提存货跌价准备。2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：①甲公司对150件甲产品和50件乙产品按成本总额24000万元(120×200)超过可变现净值总额23200万元［(118－2)×200］的差额计提了800万元存货跌价准备。此前，未计提存货跌价准备。②甲公司300吨N型号钢材没有计提存货跌价准备。此前，也未计提存货跌价准备。③甲公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。300吨N型号钢材单位成本为每吨20万元，可生产乙产品60件(2)固定资产

2007年12月31日，甲公司E生产线发生永久性损害但尚未处置。E生产线账面原价为6000万元，累计折旧为4600万元，此前未计提减值准备，可收回金额为零。E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定。

2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：①甲公司按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备1400万元。②甲公司对Ｅ生产线账面价值与计税基础之间的差额确认递延所得税资产462万元。(2)固定资产(3)无形资产

2007年12月31日，甲公司无形资产账面价值中包括用于生产丙产品的专利技术。该专利技术系甲公司于2007年7月15日购入，入账价值为2400万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法按月摊销。2007年第四季度以来，市场上出现更先进的生产丙产品的专利技术，甲公司预计丙产品市场占有率将大幅下滑。甲公司估计该专利技术的可收回金额为1200万元。

2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：①甲公司计算确定该专利技术的累计摊销额为200万元，账面价值为2200万元。②甲公司按该专利技术可收回金额低于账面价值的差额计提了无形资产减值准备1000万元。③甲公司对上述专利技术账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。(3)无形资产要求：根据上述资料，逐项分析、判断甲公司上述存货、固定资产和无形资产相关业务的会计处理是否正确(分别注明该业务及其序号)，并简要说明理由；如不正确，编制有关调整会计分录(合并编制涉及“利润分配—未分配利润”的调整会计分录)。(答案中的金额单位用万元表示)要求：【答案】(1)①处理错误。理由是计提的存货跌价准备金额不正确。存货跌价准备的处理不正确。甲产品和乙产品应分别进行期末计价。甲产品成本=150×120＝18000(万元)甲产品可变现净值＝150×(150－2)＝22200(万元)甲产品成本小于可变现净值，不需计提跌价准备。乙产品成本＝50×120＝6000(万元)乙产品可变现净值＝50×(118－2)＝5800(万元)乙产品应计提跌价准备＝6000－5800＝200(万元)所以甲产品和乙产品多计提跌价准备＝800－200＝600(万元)借：存货跌价准备600

贷：以前年度损益调整600【答案】②处理正确。理由：N型号钢材成本＝300×20＝6000(万元)N型号钢材可变现净值＝60×118－60×5－60×2＝6660(万元)N型号钢材成本小于可变现净值，不需计提跌价准备。③处理不正确。需要对企业计提的200万元的存货跌价准备确认相应的递延所得税资产。借：递延所得税资产50(200×25％)

贷：以前年度损益调整50②处理正确。理由：(2)①处理正确。因为固定资产发生永久性损害但尚未处置，所以应全额计提减值准备。②处理错误。理由：E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定，所以固定资产的账面价值为零，计税基础为1400万元，所以产生可抵扣暂时性差异金额＝1400×25％＝350(万元)，但企业确认了462万元的递延所得税资产，所以要冲回112万元(462－350)的递延所得税资产。借：以前年度损益调整112贷：递延所得税资产112(2)①处理正确。因为固定资产发生永久性损害但尚未处置，所以(3)①处理不正确。理由：无形资产当月增加，当月摊销。所以无形资产摊销额＝2400÷5×6／12＝240(万元)，账面价值＝2400－240＝2160(万元)。借：以前年度损益调整40(240－200)贷：累计摊销40

(3)①处理不正确。理由：无形资产当月增加，当月摊销。所以无②处理不正确。理由：无形资产摊销额＝2400÷5×6／12＝240(万元)，账面价值＝2400－240＝2160(万元)，应计提减值准备＝2160－1200＝960(万元)。借：无形资产减值准备40(1000－960)

贷：以前年度损益调整40②处理不正确。理由：无形资产摊销额＝2400÷5×6／12③处理不正确。理由：无形资产计提减值准备960万元，应确认递延所得税资产＝960×25％＝240(万元)。借：递延所得税资产240(960×25％)贷：以前年度损益调整240“以前年度损益调整”贷方余额＝600＋50－1400＋1400－112－40＋40＋240＝778(万元)，转入利润分配。借：以前年度损益调整778

贷：利润分配—未分配利润778借：利润分配—未分配利润77.8

贷：盈余公积77.8③处理不正确。理由：无形资产计提减值准备960万元，应确认递③借：营业外收入100

贷：主营业务收入100③借：营业外收入100

【例】A股份有限公司（以下简称A公司）为一家制造企业，成立于2006年1月1日，自成立之日起执行《企业会计制度》，自2008年1月1日起执行新企业会计准则。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，适用的所得税税率为25％。

2009年2月5日，注册会计师在对A公司2008年度财务报表进行审计时，就以下会计事项的处理向A公司会计部门提出疑问：【例】A股份有限公司（以下简称A公司）为一家制造企业

（1）2008年1月1日执行新会计准则，将用于出租的房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产，该房产原值3200万元，累计折旧160万元（与税法一致），2008年1月1日该投资性房地产的公允价值5000万元，转换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积。（2）A公司于筹建期发生开办费用1000万元，在发生时作为长期待摊费用处理，并将该笔开办费用自开始生产经营当月（2007年1月）起分5年摊销，计入管理费用，与税法规定一致。（1）2008年1月1日执行新会计准则，将用于出租的房

（3）2008年3月，A公司为研制新产品，共发生新产品研究期间材料费、人员工资等计500万元，会计部门将其作为无形资产核算，并于当年摊销100万元，计入管理费用。对于涉及的所得税影响，公司作了以下会计处理：借：所得税费用100

贷：递延所得税负债100

（4）A公司于2008年12月接受B公司捐赠的设备，该项设备在捐赠方原账面价值是480万元，捐赠时公允价值为600万元。A公司按480万元增加了固定资产，同时确认了480万元的营业外收入。（3）2008年3月，A公司为研制新产品，共发生新产

（5）本期对联营企业C公司追加投资，追加投资后持股比例由20％增加到60％，将该长期股权投资的核算方法由权益法转换为成本法核算，并进行了追溯调整。经与主管会计沟通了解到，由于A公司能够控制C公司的财务和经营政策，所以将该长期股权投资改按成本法核算。（6）本期增发股票600万股，用于对C公司追加投资，投资中发生了审计咨询费10万元，发行股票的佣金和手续费30万元，计入了长期股权投资的成本。A公司2008年度的利润总额为3000万元。（5）本期对联营企业C公司追加投资，追加投资后持股比例

其他有关资料如下：（1）A公司2008年度所得税汇算清缴于2009年2月28日完成。假定税法规定：对于企业发生的开办费自开始生产经营当月起分5年摊销；对于资产减值损失，只允许在损失实际发生时才能在税前抵扣；对于研发费用，按照其实际发生额准予税前抵扣。（2）A公司2008年度财务报表审计报告出具日为2009年3月20日，财务报表对外报出日为2009年3月22日。（3）假定上述事项均为重大事项，并且不考虑除所得税以外其他相关税费的影响。（4）预计A公司在未来转回暂时性差异的期间（3年内）能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。其他有关资料如下：（5）2008年12月31日，A公司资产负债表相关项目调整前金额如下：

A公司资产负债表相关项目

2008年12月31日单位：万元

项目调整前无形资产680（借方）固定资产5600（借方）长期股权投资8700（借方）长期待摊费用600（借方）递延所得税资产30（借方）递延所得税负债10（贷方）资本公积2600（贷方）未分配利润3000（贷方）盈余公积750（贷方）（5）2008年12月31日，A公司资产负债表相关项目调整前要求：（1）分别判断注册会计师提出疑问的会计事项中，A公司的会计处理是否正确，并说明理由。（2）对于A公司不正确的会计处理，编制调整分录。涉及调整利润分配项目的，合并编制相关会计分录，其中涉及调整法定盈余公积的，合并计入“盈余公积”科目。（3）根据要求（2）的调整结果，填写调整后的A公司2008年12月31日资产负债表相关项目金额。（答案中的金额单位用万元表示）要求：（1）判断A公司的会计处理是否正确，并说明理由：①处理不正确。首次执行新准则，将用于出租的房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值的差额应该调整期初留存收益。②处理不正确。按《企业会计准则》的规定，企业筹建期间发生的不能资本化的开办费应于发生时直接计入当期管理费用；首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用，A公司应该在2008年“长期待摊费用－开办费”的余额800万元，一次转入管理费用。（1）判断A公司的会计处理是否正确，并说明理由：

③处理不正确。在新产品研究期间的费用不能计入无形资产，而应计入当期损益；同时不产生暂时性差异，不应该递延所得税负债。④处理不正确。接受的捐赠固定资产应该按公允价值入账，并计入营业外收入。⑤处理正确。此事项属于分步实现的企业合并。达到控制应采用成本法核算。⑥处理不正确。发行股票的佣金和手续费不应该计入长期股权投资的成本，而应该冲减“资本公积—股本溢价”。③处理不正确。在新产品研究期间的费用不能计（2）调整分录①借：资本公积—其他资本公积1960

贷：利润分配—未分配利润1960借：利润分配—未分配利润490

贷：资本公积—其他资本公积490②借：以前年度损益调整600

贷：长期待摊费用600借：递延所得税资产150

贷：以前年度损益调整150（2）调整分录③借：以前年度损益调整400累计摊销100

贷：无形资产500借：递延所得税负债100

贷：以前年度损益调整100④借：固定资产120

贷：以前年度损益调整120⑤不需要进行调整。③借：以前年度损益调整400⑥借：资本公积—股本溢价30

贷：长期股权投资—C公司30结转“以前年度损益调整”科目的余额：借：利润分配—未分配利润630

贷：以前年度损益调整630借：利润分配—未分配利润84

贷：盈余公积84⑥借：资本公积—股本溢价30（3）调整报表项目调整前调整后的金额无形资产680（借方）280（借方）固定资产5600（借方）5720（借方）长期股权投资8700（借方）8670（借方）长期待摊费用600（借方）0递延所得税资产30（借方）180（借方）递延所得税负债100（贷方）0资本公积2600（贷方）1100（贷方）未分配利润3000（贷方）3756（贷方）盈余公积750（贷方）834（贷方）（3）调整报表项目调整前调整后的金额无形资产680（借方）2

.(2008年）甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20*7年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

要求：

（1）根据资料（1）至（7），逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录（有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制调整盈余公积的会计分录）。

（2）根据要求（1）对相关会计差错作出的更正，计算其对甲公司20*7年度财务报表相关项目的影响金额，并填列答题卷第14页“甲公司20*7年度财务报表相关项目”表。

.(2008年）甲公司为上市公司，该公司内部审(1)经董事会批准，甲公司20*7年9月30日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将位于城区的办公用房转让给乙公司。合同约定，办公用房转让价格为6200万元，乙公司应于20*8年1月15日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于20*8年2月1日前完成办公用房所有权的转移手续。

甲公司办公用房系20

X

2年3月达到预定可使用状态并投入使用，成本为9800万元，预计使用年限为20年，预计净残值为200万元，采用年限平均法计提折旧，至20

X

7年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。

20

X

7年度，甲公司对该办公用房共计提了480万元折旧，相关会计处理如下：

借：管理费用480

贷：累计折旧480

会计政策会计估计变更和差错更正课件

资料（1），不正确；该房产于07年9月底已满足持有待售固定资产的定义，因此应于当时即停止计提折旧，同时调整预计净残值至6200，所以07年的折旧费用为（9800-200）/20*（9/12）=360（万元）；转换时，原账面价值7160大于调整后的预计净残值6200，应计提减值准备960（7160-6200）万元。

更正分录为：

借：累计折旧

120

贷：管理费用

120

借：资产减值损失

960

贷：固定资产减值准备

960

资料（1），不正确；该房产于07年9月底已满足持有待售

（2）20

X

7年4月1日，甲公司与丙公司签订合同，自丙公司购买ERP销售系统软件供其销售部门使用，合同价格3000万元。因甲公司现金流量不足，按合同约定价款自合同签定之日起满1年后分3期支付，每年4月1日支付1000万元。

该软件取得后即达到预定用途。甲公司预计其使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法摊销。

甲公司的增量借款年利率为10％。

甲公司20

X

7年对上述交易或事项的会计处理如下：

借：无形资产3000

贷：长期应付款3000

借：销售费用450

贷：累计摊销450

（2）20

X

7年4月1日，甲公司与丙公司签订合同，

资料（2），不正确；分期付款购买无形资产，应该按分期支付的价款的现值之和作为无形资产的入账价值，入账价值应为2486.9（1000*2.4869）万元，应确认未确认融资费用513.1万元。

更正分录为：

借：未确认融资费用

513.1

贷：无形资产

513.1

借：累计摊销

76.97

贷：销售费用

76.97

借：财务费用

186.52

贷：未确认融资费用

186.52

[2486.9*10%*（9/12）]

资料（2），不正确；分期付款购买无形资产，应该按分期支

（3）20

X

7年4月25日，甲公司与庚公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收庚公司贷款3000万元转为对庚公司的出资。经股东大会批准，庚公司于4月30日完成股权登记手续。债务转为资本后，甲公司持有庚公司20%的股权，对庚公司的财务和经营政策具有重大影响。

该应收款项系甲公司向庚公司销售产品形成，至20

X

7年4月30日甲公司已提坏账准备800万元。4月30日，庚公司20%股权的公允价值为2400万元，庚公司可辩认净资产公允价值为10000万元（含甲公司债权转增资本增加的价值），除100箱M产品（账面价值为500万元、公允价值为1000万元）外，其他可辩认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。

20

X

7年5月至12月，庚公司净亏损为200万元，除所发生的200万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。甲公司取得投资时庚公司持有的100箱M产品中至20

X

7年末已出售40箱。

20

X

7年12月31日，因对庚公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为2200万元。

甲公司对上述交易或事项的会计处理为：

借：长期股权投资2200

坏账准备800

贷：应收账款3000

借：投资收益40

借：长期股权投资――损益调整40

20

X

7年5月至12月，庚公司净亏损为200万元资料（3），不正确；①债务重组中，债权人收到的抵债资产应按公允价值入账，金额为2400万元；②采用权益法核算的长期股权投资，因取得该项投资时被投资方有可辨认资产的公允价值与账面价值不等，故在期末确认投资损失时，应调整被投资方发生的净亏损，调整后的净亏损为400[200+（1000-500）*（40/100）]万元。

更正分录为：

借：长期股权投资

200

贷：资产减值损失

200

借：投资收益

40

贷：长期股权投资

40

借：资产减值损失120

贷：长期股权投资减值准备120

资料（3），不正确；①债务重组中，债权人收到的抵债资产应按公

（4）20*7年6月18日，甲公司与P公司签订房产转让合同，将某房产转让给P公司，合同约定按房产的公允价值6500万元作为转让价格。同日，双方签订租赁协议，约定自20*7年7月1日起，甲公司自P公司所售房产租回供管理部门使用，租赁期3年，每年租金按市场价格确定为960万元，每半年末支付480万元。

甲公司于20*7年6月28日收到P公司支付的房产转让款。当日，房产所有权的转移手续办理完毕。

（4）20*7年6月18日，甲公司与P公司签订房产转让上述房产在甲公司的账面原价为7000万元，至转让时已按年限平均法计提折旧1400万元，未计提减值准备。该房产尚可使用年限为30年。

甲公司对上述交易或事项的会计处理为：

借：固定资产清理

5600

累计折旧

1400

贷：固定资产

7000

借：银行存款

6500

贷：固定资产清理

5600

递延收益

900

借：管理费用

330

递延收益

150

贷：银行存款

480

上述房产在甲公司的账面原价为7000万元，至转让时已按年限平

资料（4），不正确，该业务中，售价与公允价值相等，因此不需要确认递延收益，售价与房产的账面价值的差额900万元，应计入当期损益。

借：递延收益

900

贷：营业外收入

900

借：管理费用

150

贷：递延收益

150

资料（4），不正确，该业务中，售价与公允价值相等，因此

（5）20*7年12月31日，甲公司有以下两份尚未履行的合同：

①20*7年2月，甲公司与辛公司签订一份不可撤销合同，约定在20*8年3月以每箱1.2万元的价格向辛公司销售1000箱L产品；辛公司应预付定金150万元，若甲公司违约，双倍返还定金。

20*7年12月31日，甲公司的库存中没有L产品及生产该产品所需原材料。因原材料价格大幅上涨，甲公司预计每箱L产品的生产成本为1.38万元。

（5）20*7年12月31日，甲公司有以下两份尚未履行