财务报告中讲义

62/62第十九章财务报告●考情分析本章内容是历年考试的重点，考试题型以主观题为主，客观题中也有所涉及。主观题主要考查调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合；客观题主要考查合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。考生可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习，重点关注调整、抵销分录的编制。最近三年本章考试题型、分值分布年份年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2010年1分2分1分——4分2009年—2分1分—13分16分2008年—2分1分12分—15分说明：2009年、2008年的部分考查内容因在2011年教材没有讲解，故不在统计范围内。考点一：合并财务报表范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数（即50%）以上表决权，通常包括以下三种情况：

1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。

举例：

A公司对B公司投资，持股比例为70%，这种情况下，若没有特殊原因，则A公司一定控制B公司，B公司是A公司的子公司，要纳入A公司的合并范围。

2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。

间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。

举例：

比如A公司对B公司投资，假定持股比例为70%，B公司要纳入A公司的合并范围。B公司对C公司投资，持股比例为60%。则因为A公司控制B公司，所以间接拥有C公司的60%股权，所以C公司也要纳入A公司的合并范围。

3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。

直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。

举例：

比如A公司拥有B公司60%表决权资本，A公司拥有C公司30%的表决权资本，则若B公司拥有C公司40%的表决权资本，则A公司直接拥有C公司30%的表决权资本，间接拥有C公司40%表决权资本，两者合计拥有70%的表决权资本。满足这种情况的前提是B公司一定是被A公司控制的。

（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况

在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下（即持股比例没有达到50%），如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。

1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

举例：

比如A公司拥有C公司40%的表决权资本，B公司拥有C公司20%表决权资本，则单从持股比例看，A公司和B公司都没有控制C公司，但若是B公司和A公司签订了协议，B公司拥有的C公司的20%表决权资本由A公司全权代管，则根据实质重于形式要求，则A公司直接和间接拥有C公司60%（40%＋20%）的表决权资本，则C公司要纳入A公司的合并范围（且A公司对C公司的长期股权投资要采用成本法核算）。

2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

举例：

比如A公司持有B公司40%的表决权资本，但对B公司来说，A公司是最大的股东，按双方协议，B公司的关键管理人员全部由A公司派出，则根据实质重于形式要求，则A公司是控制B公司的，B公司要纳入合并范围。

3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

【思考问题】XYZ集团公司拥有甲上市公司75%的有表决权股份。甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：

（1）A公司。A公司系XYZ集团财务公司，主要负责XYZ集团所属单位和甲公司及其子公司内部资金结算、资金筹措和运用等业务，甲公司拥有A公司49%的有表决权股份，XYZ集团公司直接拥有A公司51%的有表决权股份。A公司纳入甲公司合并范围？

【答案】A公司不纳入甲公司合并范围。

（2）B公司。甲公司拥有B公司42%的有表决权股份，为B公司的第一大股东，第二大股东拥有B公司l8%的有表决权股份，其余为流通股股东。B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。B公司纳入甲公司合并范围？

【答案】B公司纳入甲公司合并范围。

（3）C公司。甲公司拥有C公司28%的有表决权股份，是C公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有C公司22%、ll%的有表决权股份。甲公司与C公司的其他股东之间不存在关联方关系；C公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。C公司纳入甲公司合并范围？

【答案】C公司不纳入甲公司合并范围。

（4）D公司。甲公司对D公司的出资比例为50%，D公司所在地国有资产经营公司对D公司的出资比例为50%。D公司董事会由7名成员组成，其中4名由甲公司委派（含董事长），其余3名由其他股东委派。D公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责D公司生产经营和财务管理，仅按出资比例分享D公司的利润或承担相应的亏损。D公司纳入甲公司合并范围？

【答案】D公司纳入甲公司合并范围。

（5）E公司。E公司系中外合资公司。甲公司对E公司的出资比例为50%。E公司董事会由8人组成，甲公司与外方投资者各委派4名。E公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会2／3以上的董事同意方可实施，公司日常经营管理由甲公司负责。E公司纳入甲公司合并范围？

【答案】E公司不纳入甲公司合并范围。

（6）F公司。甲公司对F公司的出资比例为36%。甲公司有权利任免F公司由11人董事会组成的董事会的6名董事，但是公司章程规定，F公司使用日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经过第二大股东派的至少1名董事同意。F公司纳入甲公司合并范围？

【答案】F公司不纳入甲公司合并范围。F公司董事会决议的形成要得到第二大股东派的至少1名董事同意，实质上甲公司无法单方面主导F公司的董事会，也无法单方面控制F公司的财务政策。

（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。

注：这里的潜在表决权，是指的可转换债券还没有转换成普通股，发行的认股权证等也没有行权的情况。比如，A公司持有B公司40%表决权资本，则仅从股比例看，采用权益法核算。2009年1月1日，A公司购买了B公司的可转换公司债券，假定在购买当期就行权，则A公司对B公司的持股比例变为60%，达到控制了，A公司对B公司的长期股权投资采用成本法核算，B公司要纳入A公司的合并范围。

（四）所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围

母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。

不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

（五）不纳入合并范围的公司、企业或单位

1.已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。在这种情况下，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法院指定的人员组成的清算组对其进行日常经营管理。在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，本企业不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司，不能再继续纳入合并范围。

2.已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。这种情况下，被投资单位的清算组依照法律规定已将清理事务移交给法院，本企业不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本企业的子公司，不纳入合并范围。

3.母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。

【例题】（2010年考题）下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（）。

A.经营规模较小的子公司

B.已宣告破产的原子公司

C.资金调度受到限制的境外子公司

D.经营业务性质有显著差别的子公司

【参考答案】ACD

【答案解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。

【例题】（2008年考题）甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。

A.主要从事金融业务的子公司

B.设在实行外汇管制国家的子公司

C.发生重大亏损的子公司

D.与乙公司共同控制的合营公司『正确答案』ABC

『答案解析』选项A，按新准则规定，只要是由母公司控制的子公司，不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项B，只要是由母公司控制的子公司，不论向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项C，只要子公司持续经营，都要纳入合并范围；选项D，对于合营企业或联营企业来说，属于共同控制的情况，没有达到控制，不能纳入合并范围。【例题】下列公司的股东均按所持股份行使表决权，AS公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有（）。

A.A公司（AS公司拥有其70%的表决权）

B.B公司（AS公司拥有其50.1%的表决权）

C.C公司（AS公司拥有其30%的表决权，A公司拥有其40%的表决权）

D.D公司（AS公司拥有其20%的表决权，B公司拥有其40%的表决权）

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项A，AS公司直接拥有A公司70%的表决权资本，属于直接控制的情况，要纳入AS公司的合并范围；选项B，AS公司拥有B公司50.1%的表决权资本，超过50%，达到控制，要纳入AS公司的合并范围；选项C，AS公司拥有C公司30%表决权资本，A公司拥有C公司40%的表决权资本，因AS公司控制A公司，所以AS公司直接和间接拥有C公司70%（30%＋40%）的表决权资本，C公司要纳入AS公司的合并范围；选项D，AS公司拥有D公司20%表决权资本，B公司拥有D公司40%的表决权资本，因AS公司控制B公司，所以AS公司直接和间接拥有D公司60%（20%＋40%）的表决权资本，D公司要纳入AS公司的合并范围。【例题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。

A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业

B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业

C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业

D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其ll%股份的被投资企业『正确答案』ABC

『答案解析』选项A属于直接控制；选项B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围。

考点二：合并财务报表相关的调整分录、抵销分录

（一）未实现内部销售利润的抵销

1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销

【思考问题】假定母公司将成本为80元的商品以售价100元销售给子公司，子公司未对外销售。借：营业收入100（母公司）

贷：营业成本80（母公司）存货20（子公司）

第一年（1）假定当期内部购进商品全部对集团外销售

借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】

贷：营业成本【内部购进企业对外销售的成本】

【思考问题】假定母公司将成本为80元的商品以售价100元销售给子公司，则抵销分录为：

借：营业收入100

贷：营业成本100

（2）期末抵销未实现内部销售利润

借：营业成本【期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】

贷：存货

【思考问题】假定期末该批商品子公司全部未实现对外销售，则抵销分录为：

借：营业成本20[100×（100－80）/100]

贷：存货20

（3）确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

第二年

（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售

借：未分配利润——年初【上期期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】

贷：营业成本

（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售

借：营业收入

贷：营业成本

（3）期末抵销未实现内部销售利润

借：营业成本

贷：存货

（4）确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

所得税费用【差额】

贷：未分配利润——年初

所得税费用【差额】

【例题】A公司为B公司的母公司，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价与税法规定相同。（1）2009年A公司向B公司销售甲产品1000件，每件价款为2万元，成本为1.6万元，至2009年末已对外销售甲产品800件。

借：营业收入2000（1000×2）

贷：营业成本2000

借：营业成本80[200×（2-1.6）]

贷：存货80

借：递延所得税资产20（80×25%）

贷：所得税费用202009年个别报表合并报表抵销分录存货账面价值200×2＝400（计税基础）200×1.6＝320320-400＝-80递延所得税资产0（计税基础400-账面价值320）×25%＝2020（2）2010年A公司向B公司销售甲产品900件，每件价款为3万元，成本为2万元；至2010年末已对外销售甲产品100件。

借：未分配利润——年初80[200×（2-1.6）]

贷：营业成本80

借：营业收入2700（900×3）

贷：营业成本2700

借：营业成本940[100×（2-1.6）＋900×（3-2）]

贷：存货940

借：递延所得税资产20[80×25%]

贷：未分配利润——年初20

借：递延所得税资产215（940×25%-20）

贷：所得税费用215所得税合并编制：

借：递延所得税资产235（940×25%）

贷：未分配利润——年初20（80×25%）

所得税费用215

（3）2011年A公司向B公司销售甲产品600件，每件价款为3.5万元，成本为2.6万元；至2011年末甲产品全部对外销售。

借：未分配利润——年初940

贷：营业成本940[100×（2-1.6）＋900×（3-2）]

借：营业收入2100（600×3.5）

贷：营业成本2100

借：递延所得税资产235（940×25%）

贷：未分配利润——年初235

借：所得税费用235（0-235＝-235）

贷：递延所得税资产235

【归纳】当售价大于成本，应确认“当售价大于成本，应确认“递延所得税资产”，其金额为抵消分录中的存货贷方发生额减去存货借方发生额的差额，再乘以25％“递延所得税资产”？【例题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，2009年和2010年有以下内部业务：

（1）2009年乙公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件8万元。甲公司A商品每件成本为6万元。2009年乙公司对外销售A商品300件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2009年12月31日存货跌价准备—集团2009年初：02009年计提=02009年末：0[100×（6-7.2）＜0]存货跌价准备—购进企业2009年初：02009年计提=802009年末：100×（8-7.2）=80

借：存货——存货跌价准备80[100×（8－7.2）]

贷：资产减值损失80

借：递延所得税资产30

贷：所得税费用30

方法一:（200－80）×25%＝30

方法二:见表2009年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额100×8＝800（计税基础）100×6＝600600－800＝－200存货跌价准备100×（8－7.2）＝8000－80＝－80存货账面价值720600－0＝600递延所得税资产80×25%＝20（计税基础800－账面价值600）×25%＝5050－20＝30（2）2010年乙公司对外销售A商品40件；2010存货跌价准备—集团2010年初：0计提=242010年末：60×（6-5.6）=24存货跌价准备—购进企业结转：80×40/100=322010年初：80计提：962010年末：60×（8-5.6）=144借：存货－－存货跌价准备80

贷：未分配利润－－年初80

借：营业成本32

贷：存货－－存货跌价准备32

借：存货－－存货跌价准备72（96－24）

贷：资产减值损失72

借：递延所得税资产30

贷：未分配利润——年初30

借：所得税费用30

贷：递延所得税资产30

方法一:（120－80＋32－72）×25%－30＝－30

方法二:见表2009年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额60×8＝480（计税基础）60×6＝360360－480＝－120存货跌价准备60×（8－5.6）＝14460×（6－5.6）＝2424－144＝-120存货账面价值480－144＝336360—24＝336递延所得税资产144×25%＝36（计税基础480—账面价值336）×25%＝36－302.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销

第一年

（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产

①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销

借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】

贷：营业成本【内部销售企业的成本】

固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】【思考问题】假定母公司将成本为80元的商品以售价100元销售给子公司，子公司作为固定资产未对外销售。借：营业收入100（母公司）

贷：营业成本80（母公司）固定资产20（子公司）

②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

③确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产

①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销

借：营业外收入【内部销售企业的利得】

贷：固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】

②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

③确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

第二年：

①将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价

②将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润

借：固定资产——累计折旧

贷：未分配利润——年初

③将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

④确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

所得税费用【差额】

贷：未分配利润——年初

所得税费用【差额】

【例题】2006年12月25日母公司以2006年

借：营业收入3000

贷：营业成本2500

固定资产——原价500

借：递延所得税资产125（500×25%）

贷：所得税费用125

2007年

借：未分配利润——年初500

贷：固定资产——原价500

借：固定资产——累计折旧100（500/5）

贷：管理费用100

借：递延所得税资产125

贷：未分配利润——年初125

借：所得税费用25

贷：递延所得税资产25【（500－100）×25%－125＝－25】合并编制

借：递延所得税资产100【（500－100）×25%】

所得税费用25

贷：未分配利润——年初1252007年购进企业个别报表合并报表抵销分录固定资产原值30002500－500折旧3000/5＝6002500/5＝500－100账面价值3000－600＝2400（计税基础）2500－500＝2000递延所得税资产0（计税基础2400—账面价值2000）×25%＝1001002008年

借：未分配利润——年初500

贷：固定资产——原价500

借：固定资产——累计折旧100

贷：未分配利润——年初100

借：固定资产——累计折旧100

贷：管理费用100

借：递延所得税资产100

贷：未分配利润——年初100

借：所得税费用25

贷：递延所得税资产25【（500－100×2）×25%－100＝－25】合并编制

借：递延所得税资产75【（500－100×2）×25%】

所得税费用25

贷：未分配利润——年初1002009年

借：未分配利润——年初500

贷：固定资产——原价500

借：固定资产——累计折旧200

贷：未分配利润——年初200（100×2）

借：固定资产——累计折旧100

贷：管理费用100

借：递延所得税资产75

贷：未分配利润——年初75

借：所得税费用25

贷：递延所得税资产25【（500-100×3）×25%-75＝－25】合并编制

借：递延所得税资产50【（500-100×3）×25%】

所得税费用25

贷：未分配利润——年初75（2）清理期间

第一情况：假定子公司在2011年末(已经使用5年)该固定资产使用期满时对其报废清理，编制抵销分录。2011年

借：未分配利润——年初500

贷：营业外收入500

借：营业外收入400（100×4）

贷：未分配利润——年初400

借：营业外收入100

贷：管理费用100合并编制

借：未分配利润——年初100

贷：管理费用100借：递延所得税资产25

贷：未分配利润——年初25

借：所得税费用25

贷：递延所得税资产25【（500－100×5）×25%－25＝－25】合并编制

借：所得税费用75

贷：未分配利润——年初75第二情况：假定2010年末（已使用4年）子公司将该设备出售，取得营业外收入，编制有关抵销分录。借：未分配利润——年初500

贷：营业外收入500

借：营业外收入300（100×3）

贷：未分配利润——年初300

借：营业外收入100

贷：管理费用100

借：递延所得税资产50【（500-100×3）×25％】

贷：未分配利润——年初50

借：所得税费用50

贷：递延所得税资产50合并编制

借：所得税费用50

贷：未分配利润——年初503.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销

比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。

【例题】甲公司和乙公司是母子公司关系，2010年7月1日，甲公司向乙公司销售一项专利权。账面价值为80万元，售价为100万元，乙公司购入该专利权后立即投入使用，预计使用年限为借：营业外收入20（100－80）

贷：无形资产20

借：无形资产—累计摊销1（20÷10×6/12）

贷：管理费用1借：递延所得税资产[（20－1）×25%]4.75

贷：所得税费用4.75（二）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）

1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司

如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。（下列调整分录假定按应税合并处理）

第一年：

（1）将子公司的账面价值调整为公允价值

借：固定资产、无形资产等

贷：资本公积

或做相反处理。

（2）计提累计折旧、累计摊销等

借：管理费用

贷：固定资产——累计折旧

无形资产——累计摊销等

或做相反处理。

第二年

（1）将子公司的账面价值调整为公允价值

借：固定资产、无形资产等

贷：资本公积

或做相反处理。

（2）计提累计折旧、累计摊销等

借：未分配利润——年初【调整上年】

贷：固定资产——累计折旧

无形资产——累计摊销等

借：管理费用【调整本年】

贷：固定资产——累计折旧

无形资产——累计摊销等

或做相反处理。

（三）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）

第一年：

（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】

贷：投资收益

按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。

（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润

借：投资收益

贷：长期股权投资

（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动

借：长期股权投资

贷：资本公积

同时调整合并所有者权益变动表：

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响

贷：可供出售金融资产公允价值变动净额

或做相反处理。

第二年

（1）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

资本公积

或做相反处理。

（2）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。

（四）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

借：股本【子公司期末数】

资本公积【子公司期末数】

盈余公积【子公司期末数】

未分配利润——年末【子公司期末数】

商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】

贷：长期股权投资【调整后的母公司金额】

少数股东权益

营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】

（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】

少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

未分配利润——年末

【例题】2009年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司80%股权的合同。合同规定：以丙公司2009年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对丙公司80%股权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。

购买丙公司80%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。

（1）购买丙公司80%股权的合同执行情况如下：

①2009年4月2日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。

②以丙公司2009年5月30日净资产评估值为基础，经协商，双方确定丙公司80%股权的价格为18000万元，甲公司以银行存款18000万元为对价。

③甲公司和乙公司均于2009年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。

④甲公司于2009项目账面价值公允价值评估增值固定资产500900400无形资产800090001000丙公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直接法摊销。丙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。

（2）丙公司2009年7月1日至12月31日实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元；2009年宣告分派上年度现金股利1000万元，丙丙公司2010年实现净利润5000万元，提取盈余公积500万元；2010年宣告分派现金股利2000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少80万元。

（3）甲公司2009年7月销售100件甲产品给丙公司，每件售价6万元，每件成本5万元，丙公司2009年对外销售80件；2010年对外销售10件。丙公司2009年9月向甲公司出售固定资产，价款100万元，账面价值60万元，甲公司取得后作为管理用固定资产使用，预计尚可使用年限为2年，采用直线法计提折旧。至2010年末未对外销售。（4）该合并采用应税合并，各个公司适用的所得税率为25%，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

要求：根据上述资料编制合并报表相关调整、抵销分录。【答案】

（1）编制甲公司2009年和2010年与长期股权投资业务有关的会计分录。

①2009年6月30日投资时

借：长期股权投资18000

贷：银行存款18000

计算购买日的合并商誉＝18000－（20000＋1400）×80%＝880（万元）

②2009年分派2008年现金股利

借：应收股利800（1000×80%）

贷：投资收益800

③2010年分派2009年现金股利

借：应收股利1600（2000×80%）

贷：投资收益16（2）编制2009年内部交易抵销分录。（6）编制2010年内部交易抵销分录。①抵销存货①抵销存货借：营业收入600(100×6)

贷：营业成本600

借：营业成本20（20×1）

贷：存货20

借：递延所得税资产5

贷：所得税费用5（20×25%）借：未分配利润－年初20

贷：营业成本20

借：营业成本10（10×1）

贷：存货10

借：递延所得税资产2.5（10×25%）所得税费用2.5贷：未分配利润－年初5②抵销固定资产②抵销固定资产借：营业外收入40(100-60)

贷：固定资产——原价40

借：固定资产——累计折旧5（40/2×3/12）

贷：管理费用5

借：递延所得税资产8.75【（40-5）×25%】

贷：所得税费用8.75借：未分配利润－年初40(100-60)贷：固定资产——原价40借：固定资产——累计折旧25

贷：未分配利润－年初5管理费用20（40/2）

借：递延所得税资产3.75【（40-25）×25%】

所得税费用5贷：未分配利润－年初8.75（3）编制2009年将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。（7）编制2010年将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。借：固定资产400

无形资产1000

贷：资本公积1400

计提累计折旧、累计摊销等

借：管理费用60

贷：固定资产—累计折旧10（400/20×6/12）无形资产—累计摊销50（1000/10×6/12）借：固定资产400

无形资产1000

贷：资本公积1400

计提累计折旧、累计摊销等

借：未分配利润－年初60管理费用120

贷：固定资产—累计折旧30（400/20×1.5）无形资产—累计摊销150（1000/10×1.5）（4）编制2009年12月31日（8）编制2010①2009年丙公司实现净利润

调整后的2009年12月31日净利润为：2000+存货(-20)+固定资产(-40+5)-60＝1885（万元）

合并报表确认的投资收益＝1885×80%＝1508（万元）

借：长期股权投资1508

贷：投资收益1508

②分派现金股利1000万元

合并报表冲减的投资收益＝1000×80%＝800（万元）

借：投资收益800

贷：长期股权投资800

③丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万元

借：长期股权投资80（100×80%）

贷：资本公积80

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响80

贷：可供出售金融资产公允价值变动净额80

④2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值

＝18000＋1508－800＋80＝18788（万元）①调整2009年借：长期股权投资788贷：未分配利润－年初（1508-800）708资本公积80②2010年丙公司实现净利润

调整后的2010年12月31日净利润为：5000+存货(20-10)+固定资产(+20)-120＝4910（万元）

合并报表确认的投资收益＝4910×80%＝3928贷：投资收益3928③分派现金股利2000万元

合并报表冲减的投资收益＝2000×80%＝1600（万元）

借：投资收益1600

贷：长期股权投资1600

④丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少80万元

借：资本公积64

贷：长期股权投资64（80×80%）

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响-64

贷：可供出售金融资产公允价值变动净额-64

2010年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值

＝18000+788+3928-1600-64＝21052（4）编制2009年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销分录。（9）编制2010年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销分录。借：股本12000

资本公积——年初3400（2000+1400）

——本年100

盈余公积——年初600

——本年200

未分配利润——年末6085（5400+1885-200-1000）

商誉880（18788－22385×80%）

贷：长期股权投资18788少数股东权益4477（22385×20%）借：股本12000

资本公积——年初3500

——本年-80

盈余公积——年初800

——本年500

未分配利润——年末8495（6085+4910-500-2000）

商誉880（21052－25215×80%）

贷：长期股权投资21052少数股东权益5043（25215×20%）（5）编制甲公司2009年投资收益与利润分配抵销分录（10）编制甲公司2010年投资收益与利润分配抵销分录借：投资收益1508（1885×80%）

少数股东损益377（1885×20%）

未分配利润——年初5400

贷：提取盈余公积200

对所有者（或股东）的分配1000

未分配利润——年末6085借：投资收益3928（4910×80%）

少数股东损益982（4910×20%）

未分配利润——年初6085

贷：提取盈余公积500

对所有者（或股东）的分配2000

未分配利润——年末8495

（六）内部债权债务的抵销

1.应收账款与应付账款的抵销

第一年

（1）内部应收账款抵销时

借：应付账款【含税金额】

贷：应收账款

（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时

借：应收账款—－坏账准备

贷：资产减值损失

（3）内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

第二年

（1）内部应收账款抵销时

借：应付账款

贷：应收账款

（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时

借：应收账款—－坏账准备

贷：未分配利润—－年初

借（或贷）：应收账款—－坏账准备

贷（或借）：资产减值损失

【例题】2008年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本80%，A公司所得税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例1%，有关资料如下：

（1）2008年A公司应收账款中对B公司应收账款为2000万元（含增值税）；

（2）2009年A公司应收账款中对B公司应收账款为5000万元（含增值税）；

（3）2010年A公司应收账款中对B公司应收账款为3000万元（含增值税）；

要求：编制各年抵销分录。（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：应付账款2000

贷：应收账款2000

（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：

借：应收账款—－坏账准备20（2000×1%）

贷：资产减值损失20

（3）抵销递延所得税资产

借：所得税费用5（20×25%）

贷：递延所得税资产5

2009年

（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：应付账款5000

贷：应收账款5000

（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：

借：应收账款—－坏账准备20

贷：未分配利润—－年初20

（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：

借：应收账款—－坏账准备30（5000×1%－2000×1%）

贷：资产减值损失30（2）（3）合并编制：

借：应收账款—－坏账准备50（5000×1%）

贷：未分配利润—－年初20

资产减值损失30（4）抵销递延所得税资产

借：未分配利润—－年初5（20×25%）

贷：递延所得税资产5

借：所得税费用7.5（30×25%）

贷：递延所得税资产7.5合并编制：

借：未分配利润—－年初5（20×25%）

所得税费用7.5（30×25%）

贷：递延所得税资产12.5（50×25%）2010年

（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：应付账款3000

贷：应收账款3000

（2）坏账准备予以抵销：

借：应收账款—－坏账准备50（5000×1%）

贷：未分配利润—－年初50

（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：

借：资产减值损失20

贷：应收账款—－坏账准备20（2）（3）合并编制

借：应收账款—－坏账准备30（3000×1%）

资产减值损失20

贷：未分配利润—－年初50（4）

借：未分配利润—－年初12.5（50×25%）

贷：递延所得税资产12.5

借：递延所得税资产5（20×25%）

贷：所得税费用5合并编制

借：未分配利润—－年初12.5（50×25%）

贷：递延所得税资产7.5（30×25%）

所得税费用52.应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理。

3.债券投资与应付债券的抵销处理

（1）债券投资与应付债券抵销时

借：应付债券【期末摊余成本】

贷：持有至到期投资【期末摊余成本】

（2）投资收益与财务费用抵销时

借：投资收益【期初摊余成本×实际利率】

贷：财务费用

（3）应付利息与应收利息的抵销时

借：应付利息【面值×票面利率】

贷：应收利息

【例题】2009年1月1日，甲公司支付价款1000万元购入乙公司5年期债券，面值1250万元，票面利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支出。实际利率为10%。假定甲乙公司是母子公司。要求编制该债券投资的抵销分录。（1）2009年12月31日

实际利息＝1000×10%＝100（万元）

应收利息＝1250×4.72%＝59（万元）

利息调整＝41万元

年末摊余成本＝1000＋41＝1041（万元）

借：应付债券1041

贷：持有至到期投资1041

借：应付利息59

贷：应收利息59

借：投资收益100

贷：财务费用100

（2）2010年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

实际利息＝（1000＋41）×10%＝104（万元）

应收利息＝1250×4.72%＝59（万元）

利息调整＝104－59＝45（万元）

摊余成本＝1000＋41＋45＝1086（万元）

借：应付债券1086

贷：持有至到期投资1086

借：应付利息59

贷：应收利息59

借：投资收益104

贷：财务费用104（七）合并现金流量表

1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理

母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者（即企业集团内的其他子公司）处收购股权，表现为母公司现金流出，在母公司个别现金流量表中作为投资活动现金流出列示。子公司接受这一投资（或处置投资）时，表现为现金流入，在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入（或投资活动的现金流入）。从企业集团整体来看，没有现金流动，编制合并现金流量表时，应当予以抵销。

【例题】A公司以银行存款10000万元直接对B公司投资，持股比例80%，B公司接受投资增加股本。要求编制AB公司相应的账务处理。A公司：

借：长期股权投资10000

贷：银行存款10000（取得子公司及其他营业单位支付的现金净额）

B公司：

借：银行存款10000（吸收投资收到的现金）

贷：股本10000

抵销分录：

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额10000

贷：吸收投资收到的现金100002.企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理

母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资，在持有期间收到子公司分派的现金股利（利润）或债券利息，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示。子公司在其个别现金流量中反映为分配股利、利润或偿付利息支付的现金。编制合并现金流量表时，应当予以抵销。

【接上题】A公司收到B公司支付的现金股利300万元中自己享有的部分。要求编制相应的账务处理。A公司：

借：银行存款240（取得投资收益收到的现金）

贷：应收股利240（300×80%）

B公司

借：应付股利300

贷：银行存款300（分配股利、利润或偿付利息支付的现金）

抵销分录：

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金240

贷：取得投资收益收到的现金2403.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理

母公司向子公司当期销售商品（或子公司向母公司销售商品或子公司相互之间销售商品，下同）所收到的现金，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示。子公司向母公司支付购货款，表现为现金流出，在其个别现金流量中反映为购买商品、接受劳务支付的现金。从企业集团整体来看，这种内部商品购销现金收支，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。编制合并现金流量表时，应当予以抵销。

【接上题】A公司向B公司销售商品的价款1000万元,增值税170万元，实际收到B公司支付的银行存款1170万元。B公司作为存货入账。要求编制相应的账务处理。A公司：

借：银行存款1170（销售商品、提供劳务收到的现金）

贷：主营业务收入1000

应交税费――应交增值税（销项税额）170

B公司：

借：库存商品1000

应交税费――应交增值税（进项税额）170

贷：银行存款1170（购买商品、接受劳务支付的现金）

抵销分录：

借：购买商品、接受劳务支付的现金1170

贷：销售商品、提供劳务收到的现金1170【例题】（2010年考题）甲公司为乙公司的母公司。2009年12月3日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价款为1000万元，增值税额为170万元，款项已收到；该批商品成本为700万元。假定不考虑其他因素，甲公司在编制2009年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（）万元。

A.300B.700C.1000D.1170

【参考答案】D

【答案解析】“销售商品、提供劳务收到的现金【接上题】A公司向B公司销售商品的价款2000万元,增值税340万元，实际收到B公司支付的银行存款2340万元。B公司将所购入商品作为固定资产入账。要求编制相应的账务处理。A公司：

借：银行存款2340（销售商品、提供劳务收到的现金）

贷：主营业务收入2000

应交税费――应交增值税（销项税额）340B公司：

借：固定资产2000应交税费――应交增值税（进项税额）340

贷：银行存款2340（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金）

抵销分录

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金2340

贷：销售商品、提供劳务收到的现金23404.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理

母公司向子公司处置固定资产等长期资产，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额列示。子公司表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。从企业集团整体来看，这种固定资产处置与购置的现金收支，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。编制合并现金流量表时，应当将母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

【接上题】A公司向B公司出售固定资产的价款120万元全部收到。要求编制相应的账务处理。A公司：

借：银行存款120（处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额）

贷：固定资产清理120

B公司：

借：固定资产120

贷：银行存款120（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金）

抵销分录：

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金120

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额120【例题】2008年1月1日，P公司用银行存款3000万元购买S公司80%的股权，取得对S公司的控制权（非同一控制下企业合并，属于应税合并）。P公司在2008年1月1日建立的备查簿中计录了购买日S公司可辨认资产负债及或有负债的公允价值。

2008年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中：股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0万元，未分配利润为0万元。

S公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有1项资产存在差异，即项目账面价值公允价值备注固定资产－甲办公楼600700剩余年限20年，采用直线法计提折旧假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；S公司和P公司适用的所得税率为25%；除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。资料如下：

1.P公司2008年利润表的营业收入中3500万元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为3000万元，S公司已经全部对外销售。

（1）借：营业收入3500

贷：营业成本3500

2.S公司2008年确认的应向P公司支付的债券利息为20万元（假定没有利息调整的摊销，不符合资本化条件）

（2）借：投资收益20

贷：财务费用20

3.S公司2008年利润表的营业收入中1000万元系向P公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为800万元，P公司购进的该商品2008年未对外销售，全部形成期末存货。

（3）借：营业收入1000

贷：营业成本1000

（4）借：营业成本200（1000－800）

贷：存货200

（5）借：递延所得税资产50（200×25%）

贷：所得税费用50

4.S公司2008年以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，销售成本为270万元，P公司购买该商品作为管理用固定资产使用。按300万元作为固定资产入账。假定P公司对该固定资产按3年的使用年限采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0，假定按照全年计提折旧。

（6）借：营业收入300

贷：营业成本270

固定资产――原价30

（7）借：固定资产――累计折旧10（30/3）

贷：管理费用10

（8）借：递延所得税资产5【（30－10）×25%】

贷：所得税费用5

5.P公司将其账面价值为130万元的固定资产以120万元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。S公司按5年的使用年限采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0，假定按照6个月计提折旧。

（9）借：固定资产――原价10

贷：营业外支出10

（10）借：管理费用1

贷：固定资产――累计折旧1（10/5/2）

（11）借：所得税费用2.25

贷：递延所得税负债2.25【（10－1）×25%】

6.S公司2008年度实现净利润1000万元，提取法定盈余公积100万元；分派现金股利600万元，S公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积75万元。2008年12月31日，S公司股东权益为3975万元，其中：股本为2000万元，资本公积为1575万元，盈余公积为100万元，未分配利润300万元。

2008年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司采用成本法核算。

（12）将子公司的账面价值调整为公允价值并补提折旧

借：固定资产100

贷：资本公积100

借：管理费用5（100/20）

贷：固定资产――累计折旧5

将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法

（13）确认投资收益

以S公司2008年1月1日可辨认净资产的公允价值为基础，抵销未实现的内部销售损益后，重新确定2008年净利润＝调整前的净利润1000+存货（-200）+固定资产（-300+270+10）＋固定资产（+10-1）-5＝784（万元）

借：长期股权投资627.2（784×80%）

贷：投资收益627.2

（14）将按成本法确认现金股利调整为权益法

借：投资收益480（600×80%）

贷：长期股权投资480

（15）确认资本公积

借：长期股权投资60（75×80%）

贷：资本公积60

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响60

贷：可供出售金融资产公允价值变动净额60（13）（14）（15）合并调整分录

借：长期股权投资207.2

贷：投资收益147.2

资本公积60调整后的长期股权投资＝3000＋207.2＝3207.2（万元）

（16）抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益

借：股本2000

资本公积――年初1600（1500＋100）

――本年75

盈余公积――年初0

――本年100

未分配利润――年末（年初0＋784－100－600）84

商誉120（3207.2－3859×80%）

贷：长期股权投资3207.2

少数股东权益771.8（3859×20%）【验算】商誉=3000-（3500+100）×80％＝120（万元）

9.P公司拥有S公司80%的股份，在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为627.2万元，S公司本期少数股东损益为156.8万元，S公司年初未分配利润为0元，S公司本期计提的盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润84万元。

（23）母公司投资收益与子公司的利润分配的抵销

借：投资收益627.2（784×80%）

少数股东损益156.8（784×20%）

未分配利润—－年初0

贷：提取盈余公积100

对所有者（或股东）的分配600

未分配利润—－年末84

7.P公司2008年个别资产负债表中应收账款475万元，P公司对该应收账款计提坏账准备25万元。S公司个别资产负债表中应付账款500万元系2008年向P公司购进商品发生。

（17）应收账款与应付账款的抵销

借：应付账款500

贷：应收账款500

（18）坏账准备的抵销

借：应收账款――坏账准备25

贷：资产减值损失25

（19）递延所得税资产的抵销

借：所得税费用6.25（25×25%）

贷：递延所得税资产6.25

8.P公司2008年个别资产负债表中预收账款100万元为S公司预付；应收票据400万元为S公司2008年向P公司购买商品开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司的应付债券200万元为P公司持有（P公司划分为持有至到期投资）。

（20）内部预收与预付账款的抵销

借：预收款项100

贷：预付款项100

（21）内部应收票据与应付票据的抵销

借：应付票据400

贷：应收票