《政府与非营利组织会计》第22章民间非营利组织会计概述

第22章民间非营利组织会计概述学习目标1.掌握：我国民间非营利组织会计的适应范围；民间非营利组织运营特点、会计目标及会计方法的特点，以及我国民间非营利组织财务会计报告构成及会计报表内容构成的特点。2.理解：民间非营利组织会计在资产负债，尤其是净资产核算与列报方面的特征和理由。3.了解：民间非营利组织会计改进的方向。第一节民间非营利组织及其特征民间非营利组织不同国家对非营利组织的界定不尽一致。美国法律通过组织是否具有免税资格来认定非营利组织，并认为只有满足免税条件的组织在法律上才能被认可是非营利组织。英国认为必须同时满足6个条件才能被认为是非营利组织：该组织为公众而非私人利益设立；该组织雇用一些志愿服务、不领薪水的人员；领薪水的人员放弃应有的报酬（如接受比一般行情低的薪水）；盈余不得分配给会员；不领薪会员的理事负责管理该组织的日常事务；其资金来自不同的组织。日本法律则规定，非营利组织是指不以营利为目的，并且其收入不得用于分发给成员的社会组织，但非营利并不意味着不能参加营利性经营活动，而是必须把各种收入用于公益事业。民间非营利组织不同国家对非营利组织的界定不尽一致。联合国对非营利组织的界定是根据非营利组织资金来源来界定的，并规定，如果一个组织一半以上的收入不是来自于以市场价格出售的商品和服务，而是来自其成员缴纳的会费和支持者的捐赠才是非营利组织。尽管不同国家对非营利组织的界定不同，但一般认为，非营利组织是指不以营利为目的的组织，其目标通常是支持或处理公众关注的议题或事件。非营利组织所涉及的领域也非常广泛，包括艺术、慈善、教育、学术、环保等等。不以经济利益为主要目的是这类组织的主要特性，同时具有非营利性、民间性、自治性、志愿性、非政府性等特点。民间非营利组织非营利组织有时亦称为第三部门（thethirdsector），与政府部门（第一部门）和企业界的私部门（第二部门），形成三种影响社会的主要力量。非营利组织一般通过公、私部门的捐赠来获得经费来源，以提供其活动所需资金。但是，其收入和支出一般都受到限制。非营利组织是在政府部门和以营利为目的的企业之外的一切志愿团体、社会组织或民间协会，是介于政府与营利性企业之间的“第三部门”。中国的现行法律和行政法规体系中，尚无对民间非营利组织的明确界定，根据《民间非营利组织会计制度》（财政部财会[2004]7号文）的规定，适用该制度的民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规等设立的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。民间非营利组织中国的现行法律和行政法规体系中，尚无对民间非营利组织的明确界定，根据《民间非营利组织会计制度》（财政部财会[2004]7号文）的规定，适用该制度的民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规等设立的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。民间非营利组织的特征民间非营利组织的特征主要表现为非营利性、非政府性、职员参与性和多元性。1.非营利性民间非营利组织的非营利性是区别于营利性组织的显著特征。非营利性是指民间非营利组织在运营中不追求利润。民间非营利组织所得是为了维持自身生存和发展的需要，即使运营活动至使有了财务盈余，也不能用于出资者分配,只能用于组织的各项组织活动和事业发展,如动物保护、科学研究、环境保护、慈善事业等。民间非营利组织的特征民间非营利组织的特征主要表现为非营利性、非政府性、职员参与性和多元性。2.非政府性民间非营利组织不属于政府单位,其内部成员不由政府任免。民间非营利组织具有一定的竞争性,其活动尤其是经费来源不具有强制性,而只能采取各种竞争性的手段来获取必要的社会资源并提供竞争性的公共物品。但是，民间非营利组织要接受来自政府的规制,以此防止非营利组织滥用职权、贪污腐败等行为的发生。同时,政府也为民间非营利组织提供一定的资金支持，但是政府的资金支持不会形成政府对民间非营利组织的权益或国有资产。民间非营利组织的特征民间非营利组织的特征主要表现为非营利性、非政府性、职员参与性和多元性。3.志愿参与性非营利组织的运转除需要一部分受薪人员专职工作外，还需要较多的志愿者参与。各项活动的举办，都直接或间接地依赖于志愿者的参与，而且志愿者是以参与公益事业为主要目的，并不以获得劳动报酬为主要目的。民间非营利组织的特征民间非营利组织的特征主要表现为非营利性、非政府性、职员参与性和多元性。4.活动内容多元性民间非营利组织涉足的领域非常广泛，其活动领域是多元的。不仅同一民间非营利组织可以在其受限的范围内从事多种业务活动，而且同一个领域会有若干个民间非营利组织展开良性的竞争,以适应不同层次的需要。民间非营利组织的营运特点1.组织主要提供公益性服务或为特定人群提供非营利服务；2.组织主要以非交易活动取得组织运行所需的经济资源；3.组织的部分经济资源使用具有限定性；4.组织对部分经济资源的占用、处理属于受托代理活动。第二节民间非营利组织会计及其适用范围民间非营利组织会计是对民间非营利组织活动进行连续、系统、全面的确认、记录、计量和报告，以价值指标为主客观反映非营利组织业务活动过程及其结果，从而为利益相关方进行决策管理提供会计信息的管理活动。按照我国目前的会计标准，民间非营利组织会计以《民间非营利组织会计制度》的形式予以规范，并适用于在中华人民共和国境内依法设立的民间非营利组织。适用《民间非营利组织会计制度》的民间非营利组织应当同时具备三个条件：该组织不以营利为宗旨和目的；资源提供者向该组织投入资源不获取经济回报；资源提供者不享有该组织的所有权。强调民间非营利组织的非营利性，并不排除其因提供商品或社会服务而获取相应的合法收入或者收取合理费用，只要这些活动的所得最终用于组织的非营利性事业，其目的就符合非营利性特点。强调民间非营利组织的资金或其他资源提供者不能从民间非营利组织获取回报，主要是民间非营利组织的资财提供者不应以获取回报目的，如果出资者可以从组织中获取回报的话，那么该组织就不属于非营利组织而是属于企业性质。强调资金或者其他资源提供者将资源投入民间非盈利组织后不再享有相关的所有者权益，主要是资财提供者不享有与所有者权益有关的资产出售、资产转让、处置权以及清算剩余财产的分配权。这一特征明显有别于企业。资财提供者不拥有民间非营利组织的所有权，也有别于我国政府及政府单位。从组织目标性质来看，中国的行政事业单位也属于非营利组织，但国家对这些组织及其净资产是拥有所有权的。适用《民间非营利组织会计制度》

的组织主要包括：1.社会团体。包括学会、协会、商会、联合会等。2.基金会。包括面向公众募捐的基金会（全国性公募基金会和地方性公募基金会）和不得面向公众募捐的基金会。3.民办非企业单位。包括民办的学校、图书馆、博物馆、研究所、医院、福利院等各种民办非企业单位。4.宗教团体、宗教院校、宗教活动场所。包括：佛教协会、道教协会、伊斯兰教协会、天主教爱国会、天主教主教团、基督教三自爱国运动委员会、基督教协会，佛学院、伊斯兰教学院、道教学院、基督教学院、天主教学院，寺院、宫观、清真寺、教堂等。第三节民间非营利组织会计的会计目标民间非营利组织的会计目标是向民间非营利组织会计信息需求者提供其所需要会计信息。民间非营利组织的会计信息使用者及所需要的会计信息（1）捐赠人（2）会员（3）服务对象（4）债权人（5）监管和审计部门（6）单位管理层（7）社会公众及其他利益相关者民间非营利组织会计应当提供的会计信息民间非营利组织应当提供信息使用者所需要的信息，但不同信息使用者的信息需求有一定差异。就一般信息需求而言，会计应提供关于民间非营利组织财务状况、营运绩效和现金流量等方面的共同性信息。为满足有关方面了解和掌握民间非营利组织履行职责的详细情况，对限定性资源以及受托代理资财的来源、使用、结存等方面的详细信息需要，民间非营利组织还应提供关于限定性资产、限定性负债、限定性净资产，限定性收入、限定性费用（支出），受托代理资产、受托代理负债及其变动的详细信息，以及捐赠收入、支出的明细信息等。民间非营利组织会计核算基本要求为了实现民间非营利组织的会计目标，民间非营利组织会计核算，应当以会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设为前提，以权责发生制为核算基础，遵循客观性、相关性、实质重于形式、一惯性、可比性、可理解性、配比、历史成本、谨慎性、划分收益性支出和费用性支出，以及重要性等原则。第四节民间非营利组织的会计要素及其确认计量民间非营利组织的会计要素，是指民间非营利组织会计核算具体内容的分类。按照《民间非营利组织会计制度》的要求，民间非营利组织的会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。其中：反映财务状况的会计要素包括资产、负债和净资产，其会计等式为：资产-负债=净资产反映业务活动情况的会计要素包括收入和费用，相应的会计等式为：收入-费用=净资产变动资产及其确认计量民间非营利组织的资产是指过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力。资产应当按其流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和受托代理资产等。资产及其确认计量（1）流动资产流动资产是指预期可在1年内（含1年）变现或者耗用的资产，主要包括现金、银行存款、短期投资、应收款项、预付账款、存货、待摊费用等。（2）长期投资长期投资是指除短期投资以外的投资，包括长期股权投资和长期债权投资等。资产及其确认计量（3）固定资产固定资产是指同时具有为行政管理、提供服务、生产商品或者出租目的而持有，预计使用年限超过1年，单位价值较高等特征的有形资产。（4）无形资产无形资产是指民间非营利组织为开展业务活动、出租给他人或为管理目的而持有的且没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。资产及其确认计量（5）受托代理资产受托代理资产是指民间非营利组织接受委托方委托从事受托代理业务而收到的资产。在受托代理过程中，民间非营利组织通常只是从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人，或者受托对对该资产进行财务管理。民间非营利组织本身只是在委托代理过程中起中介作用，无权改变受托代理资产的用途或者变更受益人。负债及其确认计量民间非营利组织的负债是指过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织。民间非营利组织的负债分为流动负债、长期负债和受托代理负债等。民间非营利组织的负债如果符合以下条件，应当予以确认：（1）该义务是民间非营利组织承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织；（3）该义务的金额能够可靠地计量。负债及其确认计量（1）流动负债流动负债是指将在1年内（含1年）偿还的负债，包括短期借款、应付款项、应付职工薪酬、应交税费、预收账款、预提费用和预计负债等。（2）长期负债长期负债是指偿还期限在1年以上（不含1年）的负债，包括长期借款、长期应付款和其他长期负债。负债及其确认计量（3）受托代理负债受托代理负债是指民间非营利组织因从事受托代理交易、接受受托代理资产而产生的负债。受托代理负债应当按照相对应的受托代理资产的金额予以确认和计量。当民间非营利组织的受托代理资产减少时，受托代理负债也同时以同等金额减少。净资产及其确认计量民间非营利组织的净资产是指资产减去负债后的余额，是以资产和负债确认计量为基础的。净资产的确认和计量有赖于资产和负债的确认和计量。按照现行的核算制度要求，净资产应当按照其是否受到限制，分为限定性净资产和非限定性净资产等。净资产及其确认计量如果资产或者资产所产生的经济利益的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或用途限制，则由此形成的净资产即为限定性净资产，国家有关法律、行政法规对净资产的使用直接设置限制的，该受限制的净资产亦为限定性净资产；除此之外的其他净资产，即为非限定性净资产。但民间非营利组织的董事会、理事会或类似权力机构对净资产的使用所作的限定性决策、决议或拨款限额等，属于民间非营利组织内部管理上对资产使用所作的限制性管理方法，不属于《民间非营利组织会计制度》所界定的限定性净资产。净资产及其确认计量如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。当存在下列情况之一时，可以认为限定性净资产的限制已经解除：（1）所限定净资产的限制时间已经到期；（2）所限定净资产规定的用途已经实现（或者目的已经达到）；（3）资产提供者或国家有关法律、行政法规撤销了所设置的限制。如果限定性净资产受到两项或两项以上的限制，应当在最后一项限制解除时，才能认为该项限定性净资产的限制已经解除。收入及确认其计量收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。收入应当按其来源分为捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入等主要业务活动收入和其他收入等。民间非营利组织接受的劳务捐赠，不应确认收入，但应当在会计报表附注中作相关披露。捐赠承诺不满足非交易确认条件，也不能确认收入，但可以在会计报表附注中作相关披露。收入及确认其计量一般地，民间非营利组织在确认收入时，应当区分交易收入和非交易收入。（１）交易收入交易收入是指按照等价交换原则所从事交易所取得的收入。当民间非营利组织按照等价交换原则销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等，取得的收入，均属于交易收入。收入及确认其计量（２）非交易收入非交易收入是指非等价交换活动（又称非交易活动）取得的收入。在非等价交换活动中，当民间非营利组织取得资产、获得服务或者解除债务时，不必向交易对方支付等值或者大致等值的现金，或者提供等值或者大致等值的货物、服务等，就取得了非交易收入。如接受捐赠、政府补助等均属于非交易收入。收入及确认其计量民间非营利组织必须按照取得资金的规定用途使用，因此各项收入应当按是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算。如果资产提供者对资产的使用设置了时间限制或者用途限制，则所确认的相关收入为限定性收入，除此之外的收入为非限定性收入。民间非营利组织的会费收入、提供服务收入、商品销售收入和投资收益等一般为非限定性收入，但相关资产提供者对资产的使用设置了限制条件的除外。民间非营利组织的捐赠收入和政府补助收入，一般应当视相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，分别限定性收入和非限定性收入进行核算。会计期末，民间非营利组织应当将本期限定性收入和非限定性收入分别结转至净资产项下的限定性净资产和非限定性净资产。费用及其确认计量费用是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出。费用应当按照民间非营利组织的活动性质分为业务活动费用、管理费用、筹资费用和其他费用等。民间非营利组织发生的业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用，应当在发生时按其发生额计入当期费用。会计期末，将本期发生的各项费用结转至净资产项下的非限定性净资产，作为非限定性净资产的减项。费用及其确认计量业务活动费用，是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。管理费用，是指民间非营利组织为组织和管理其业务活动所发生的各项费用。筹资费用，是指民间非营利组织为筹集业务活动所需资金而发生的费用，包括民间非营利组织为了获得捐赠资产而发生的费用以及应当计入当期费用的借款费用、汇兑损失（减汇兑收益）等。费用及其确认计量其他费用，是指民间非营利组织发生的、无法归属到上述业务活动成本、管理费用或者筹资费用中的费用，包括固定资产处置净损失、无形资产处置净损失等。民间非营利组织的某些费用如果属于多项业务活动或者属于业务活动、管理活动和筹资活动等共同发生的，而且不能直接归属于某一类活动，应当将这些费用按照合理的方法在各项活动中进行分配。第五节民间非营利组织的财务会计报告民间非营利组织财务会计报告及其编报要求民间非营利组织的财务会计报告是反映民间非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量等的书面文件。财务会计报告分为年度财务会计报告和中期财务会计报告。以短于一个完整的会计年度的期间（如半年度、季度和月度）为基础编制的财务会计报告，称为中期财务会计报告。以整个会计年度为基础编制的财务会计报告，称为年度财务报告。民间非营利组织财务会计报告及其编报要求财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。民间非营利组织对外提供的财务会计报告的内容、会计报表的种类和格式、会计报表附注应予披露的主要内容等，应符合统一会计制度的要求，各单位可根据内部管理需要另行编制自定的会计报表。民间非营利组织在编制中期财务会计报告时，应当采用与年度会计报表相一致的确认与计量原则。中期财务会计报告的内容相对于年度财务会计报告而言可以适当简化，但仍应保证包括与理解中期期末财务状况和中期业务活动情况及其现金流量相关的重要财务信息。民间非营利组织财务会计报告及其编报要求除法律或会计制度等行政法规、规章要求变更会计政策，或变更会计政策更能够提供有关民间非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量等更可靠、更相关的会计信息外，民间非营利组织采用的会计政策前后各期应当保持一致，不得随意变更。除相关法律或会计制度等另有规定外，民间非营利组织会计政策的变更应当采用追溯调整法核算，如果追溯调整法不可行，则应当采用未来适用法核算。民间非营利组织财务会计报告及其编报要求资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项，属于资产负债表日后事项。对于资产负债表日后事项，应当区分调整事项和非调整事项进行处理。调整事项，是指资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额作出重新估计的事项。民间非营利组织应当就调整事项，对资产负债表日所确认的相关资产、负债和净资产，以及资产负债表日所属期间的相关收入、费用等进行调整。非调整事项，是指资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务会计报告使用者作出正确估计和决策的事项。民间非营利组织应当在会计报表附注中披露非调整事项的性质、内容，以及对财务状况和业务活动情况的影响。如无法估计其影响，应当说明理由。会计报表构成及内容格式民间非营利组织的会计报表至少应包括资产负债表、业务活动表和现金流量表。会计报表附注的主要内容：（1）重要会计政策及其变更情况的说明；（2）董事会（或者理事会或者类似权力机构）成员和员工的数量、变动情况以及获得的薪金等报酬情况的说明；（3）会计报表重要项目及其增减变动情况的说明；（4）资产提供者设置了时间或用途限制的相关资产情况的说明；（5）受托代理交易情况的说明，包括受托代理资产的构成、计价基础和依据、用途等；（6）重大资产减值情况的说明；（7）公允价值无法可靠取得的受赠资产和其他资产的名称、数量、来源和用途等情况的说明；（8）对外承诺和或有事项情况的说明；（9）接受劳务捐赠情况的说明；（10）资产负债表日后非调整事项的说明；（11）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。会计报表构成及内容格式财务情况说明书的主要内容：（1）民间非营利组织的宗旨、组织结构以及人员配备等情况；（2）民间非营利组织业务活动基本情况，年度计划和预算完成情况，产生差异的原因分析，下一会计期间业务活动计划和预算等；（3）对民间非营利组织业务活动有重大影响的其他事项。会计报表构成及内容格式财务会计报告的提供（1）民间非营利组织的年度财务会计报告至少应当于年度终了后4个月内对外提供。如果民间非营利组织被要求对外提供中期财务会计报告的，应当在规定的时间内对外提供。（2）对外提供的财务会计报告应当依次编定页数，加具封面，装订成册，加盖公章。封面上应当注明：组织名称、组织登记证号、组织形式、地址、报表所属年度或者中期、报出日期，并由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还应当由总会计师签名并盖章。第六节民间非营利组织会计的改进随着民间非营利组织快速发展，各利益相关者对民间非营组织