或有事项与期后事项的实质性程序

第十三章终结测试在财务报表的测试中，除具体的财务报表测试项目以外，还包括一些特殊项目的测试内容，比如或有事项的测试、期后事项的测试和持续经营能力的评估等等，这些特殊项目的测试业务或是相对于单个财务报表项目测试而言，或是相对于多个财务报表项目测试而言，或是侧重于财务报表测试的某一特殊方面

重点掌握:或有事项、期后事项的实质性测试程序及持续经营能力评估第四篇审计结果讲授方式:教师讲解,案例讨论课时安排:6课时参考法规:<中国注册会计师审计准则第1332号—或有事项><中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营>一或有事项的实质性程序审计目标:确定或有事项是否存在;确定或有事项的确认和计量是否符合规定;确定或有事项的披露是否恰当重点关注：①是否存在或有事项产生的条件、情况或者环境。②或有事项产生不利结果的可能性。③可能造成损失的金额或者范围的大小。

(一)或有事项的概念或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有事项中主要考察或有负债与或有资产。或有负债:指过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出，企业或该义务的金额不能可靠地计量.（Ａ发生的可能性大Ｂ影响较大Ｃ金额不能合理估计）或有资产:指过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实.

若或有事项的结果很可能导致经济利益流入企业,就形成或有资产,需在报表附注中披露,否则若或有事项的结果不是很可能导致经济利益流入企业,一般不需要在报表附注中加以披露,对于或有资产,企业不应加以确认。若或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业,同时满足负债确认的条件,企业需要将其确认为负债---预计负债,若不满足确认条件,企业不需要加以确认,但需在报表附注中披露.(二)或有事项的特点、种类特点：是过去的交易或事项形成的一种状况;具有不确定性;结果只能由未来发生的时间加以确定;影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业控制.种类：直接或有事项、间接或有事项直接或有事项未决诉讼未决索赔税务纠纷产品质量保证间接或有事项应收票据贴现应收账款抵借通融票据背书和其他债务担保2.审计程序询问被审计单位管理当局并向被审单位管理层所取有关资料函证被审计单位律师或法律顾问复核税收结算报告向与被审单位有业务来往的银行寄发含有要求银行提供被审单位或有事项的询证函查阅被审计单位董事会或股东大会的会议纪录复核已有的审计工作底稿确定或有事项的确认和计量是否符合规定,会计处理是否正确查询被审单位对未来事项和协议的财务承诺或有事项的披露是否正确思考:或有事项对审计意见有何影响?二.期后事项的实质性程序(一)期后事项的概念期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。。

财务报表日，是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期，通常为所审计财务报表最近一期资产负债表的日期期后事项可以按时段划分为三个时段：资产负债表日后至审计报告日之间发生的期后事项，为第一时段的期后事项；审计报告日后至财务报表报出日发生的期后事项，为第二时段的期后事项；财务报表报出日后，为第三时段的期后事项。不同时间段CPA的责任CPA的处理对会计报表,审计报告的影响资产负债表日---审计报告日主动查找并审计期后事项(积极责任)专门设计审计程序,以确定期后事项的类型及其影响会计报表要作出相应的调整或披露,若被审方拒绝,CPA考虑发表保留或否定意见的审计报告.审计报告日为完成审计工作日审计报告日---会计报表公布日无责任专门查找,但对已获知的期后事项要进行审计(消极责任)应及时与被审方管理当局沟通,必要时追加审计程序若会计报表要作出相应的调整或披露,若被审方拒绝,CPA考虑发表保留或否定意见的审计报告.并更改审计日期.会计报表公布日之后仅具有关注责任应与被审方讨论如何处理,并考虑是否建议修改已审会计报表或审计报告可能修改已审报表,也可能修改审计报告不同时段CPA对期期后事项的的责任(二)期后后事项的种种类第一类期后后事项(调调整事项)资产负债表表日后调整整事项，是是指对资产产负债表日日已经存在在的情况提提供了新的的或进一步步证据的事事项。调整事项通通常包括下下列各项：：（1）资产产负债表日日后取得确确凿证据，，表明某项项资产在资资产负债表表日发生了了减值或者者需要调整整该项资产产原先确认认的减值金金额。（2）资产产负债表日日后进一步步确定了资资产负债表表日前购入入资产的成成本或售出出资产的收收入。（3）被审审计单位由由于某种原原因被起诉诉，人民法法院于资产产负债表日日后判决被被审计单位位应赔偿对对方损失。。（4）资产产负债表日日后发现了了财务报表表舞弊或差差错。被审计单位位发生的资资产负债表表日后调整整事项，应应当调整相相应的财务务报表和与与之相关的的披露信息息。第二类期后后事项(非非调整事项项)资产负债表表日后非调调整事项，，是指表明明资产负债债表日后发发生的情况的事项。。非调整事事项通常包包括下列各各项：（1）资产产负债表日日后发生重重大诉讼、、仲裁、承承诺；（2）资产产负债表日日后资产价价格、税收收政策、外外汇汇率发发生重大变化；（3）资产产负债表日日后因自然然灾害导致致资产发生生重大损失失；（4）资产产负债表日日后发行股股票和债券券以及其他他巨额举债债；（5）资产产负债表日日后资本公公积转增资资本；（6）资产产负债表日日后发生巨巨额亏损；；（7）资产产负债表日日后发生企企业合并或或处置子公公司。（8）资产产负债表日日后企业利利润分配方方案中拟分分配的以及及经审议批批准宣告发发放的股利利或利润。。区分两类期期后事项的的关键:正确确定期期后事项主要情况出出现的时间间(三)期后后事项的实实质性程序序主动识别第第一时段的的期后事项项专门的审计计程序复核被审计计单位管理理层建立的的用于确保保识别期后后事项的程程序；查阅股东会会、董事会会及其专门门委员会在在资产负债债表日后举举行的会议议的纪要，，并在不能能获取会议议纪要时询询问会议讨讨论的事项项；查阅最近的的中期财务务报表；如如认为必要要和适当，，还应当查查阅预算、、现金流量量预测及其其他相关管管理报告；；向被审计单单位律师或或法律顾问问询问有关关诉讼和索索赔事项；；向管理层询询问是否发发生可能影影响财务报报表的期后后事项。被动识别第第二时段的的期后事项项知悉后的审审计程序在审计报告告日后至财财务报表报报出日前，，如果知悉悉可能对财财务报表产产生重大影影响的事实实，注册会会计师应当当考虑是否否需要修改改财务报表表，并与管管理层讨论论，同时根根据具体情情况采取适适当措施。。如果管理层层修改了财财务报表，，注册会计计师应当根根据具体情情况实施必必要的审计计程序，并并针对修改改后的财务务报表出具具新的审计计报告；如果注册会会计师认为为应当修改改财务报表表而管理层层没有修改改，并且审审计报告尚尚未提交给给被审计单单位，注册册会计师应应当出具非非标准审计计意见；如果注册会会计师认为为应当修改改财务报表表而管理层层没有修改改，并且审审计报告已已提交给被被审计单位位，注册会会计师应当当通知治理理层不要将将财务报表表和审计报报告向第三三方报出；；如果财务报报表仍被报报出，注册册会计师应应当采取措措施防止财财务报表使使用者信赖赖该审计报报告；采取取的措施取取决于自身身的权利和和义务以及及征询的法法律意见。。财务报表报报出日后发发现的事实实在财务报表表报出后，，注册会计计师没有义义务识别第第三时段的的期后事项项，而仅有有关注的责责任。注册册会计师没没有义务针针对财务报报表作出查查询，但其其可能通过过媒体等其其他途径获获悉可能对对财务报表表产生重大大影响的期期后事项的的可能性。。在财务报表表报出后，，如果知悉悉在审计报报告日已存存在的、可可能导致修修改审计报报告的事实实，注册会会计师应当当考虑是否否需要修改改财务报表表，并与管管理层讨论论，同时根根据具体情情况采取适适当措施。。(四)期后后事项对审审计报告的的影响资产负债表表日---审计计报告日的的期后事项项第一类的应应提请被审审计单位调调账，第二二类的应披披露，如被被审计单位位已调账或或披露，不不影响CPA发表审审计意见;如果被审计计单位不调调账或披露露，CPA应发表保保留意见或或否定意见见审计报告日日—报出日的的期后事项项CPA获知知后应（1）同管理理当局讨论论；（2））追加必要要的审计程程序。如果管理层层修改了财财务报表，，注册会计计师应当根根据具体情情况实施必必要的审计计程序，并并针对修改改后的财务务报表出具具新的审计计报告。新新的审计报报告日期不不应早于董董事会或类类似机构批批准修改后后的财务报报表的日期期。相应地地，注册会会计师应当当将审计程程序延伸至至新的审计计报告日。。如果注注册会会计师师认为为应当当修改改财务务报表表而管管理层层没有有修改改，并并且审审计报报告尚尚未提提交给给被审审计单单位，，注册册会计计师应应当按按照《《中国国注册册会计计师审审计准准则第第1502号--非非标准准审计计报告告》的的规定定，出出具保保留意意见或或否定定意见见的审审计报报告。。如果注注册会会计师师认为为应当当修改改财务务报表表而管管理层层没有有修改改，并并且审审计报报告已已提交交给被被审计计单位位，注注册会会计师师应当当通知知治理理层不不要将将财务务报表表和审审计报报告向向第三三方报报出。。如果财财务报报表仍仍被报报出，，注册册会计计师应应当采采取措措施防防止财财务报报表使使用者者信赖赖该审审计报报告；；采取取的措措施取取决于于自身身的权权利和和义务务以及及征询询的法法律意意见。。第三时时段期期后事事项对对审计计报告告的影影响在财务务报表表报出出后，，如果果知悉悉在审审计报报告日日已存存在的的、可可能导导致修修改审审计报报告的的事实实，注注册会会计师师应当当考虑虑是否否需要要修改改财务务报表表，并并与管管理层层讨论论，同同时根根据具具体情情况采采取适适当措措施。。如果管管理层层修改改了财财务报报表，，注册册会计计师应应当根根据具具体情情况实实施必必要的的审计计程序序，复复核管管理层层采取取的措措施能能否确确保所所有收收到原原财务务报表表和审审计报报告的的人士士了解解这一一情况况，并并针对对修改改后的的财务务报表表出具具新的的审计计报告告。新的审审计报报告应应当增增加强强调事事项段段，提提请财财务报报表使使用者者注意意财务务报表表附注注中对对修改改原财财务报报表原原因的的详细细说明明，以以及注注册会会计师师出具具的原原审计计报告告。新的审审计报报告日日期不不应早早于董董事会会或类类似机机构批批准修修改后后的财财务报报表的的日期期。相相应地地，注注册会会计师师应当当将审审计程程序延延伸至至新的的审计计报告告日。。如果管管理层层既没没有采采取必必要措措施确确保所所有收收到原原财务务报表表和审审计报报告的的人士士了解解这一一情况况，又又没有有在注注册会会计师师认为为需要要修改改的情情况下下修改改财务务报表表，注注册会会计师师应当当采取取措施施防止止财务务报表表使用用者信信赖该该审计计报告告，并并将拟拟采取取的措措施通通知治治理层层；采采取的的措施施取决决于自自身的的权利利和义义务以以及征征询的的法律律意见见。如果临临近公公布下下一期期财务务报表表，且且能够够在下下一期期财务务报表表中进进行充充分披披露，，注册册会计计师应应当根根据法法律法法规的的规定定确定定是否否仍有有必要要提请请被审审计单单位修修改财财务报报表，，并出出具新新的审审计报报告。。三.持持续经经营假假设的的评估估持续经经营假假设:持续经经营假假设是是指被被审计计单位位在编编制财财务报报表时时，假假定其其经营营活动动在可可预见见的将将来会会继续续下去去，不不拟也也不必必终止止经营营或破破产清清算，，可以以在正正常的的经营营过程程中变变现资资产、、清算算债务务。这这里的的可预预见的的将来来，通通常是是指资资产负负债表表日后后12个月月。一是在在持续续经营营情况况下，，财务务会计计的目目标是是公允允地反反映企企业的的财务务状况况、经经营成成果及及现金金流量量。而而当企企业处处于清清算过过程或或大幅幅度缩缩减经经营规规模时时，其其业务务活动动主要要是清清理、、变卖卖财产产、清清偿债债务和和分配配剩余余财产产，因因此，，其会会计目目标是是如实实反映映财产产变现现和债债务清清偿情情况。。二是是在非非持续续经营营情况况下的的会计计原则则也不不同于于持续续经营营情况况下的的会计计原则则，其其会计计原则则主要要是收收付实实现制制原则则、变变现价价值原原则等等基本本原则则。三三是由由于非非持续续经营营情况况下会会计信信息的的使用用者及及其对对会计计信息息的需需求与与持续续经营营情况况下存存在着着较大大的差差异，，因而而，与与持续续经营营情况况下的的财务务报表表相比比，非非持续续经营营情况况下财财务报报表的的种类类、内内容与与格式式均发发生了了很大大的变变化。。持续续经经营营能能力力评评估估的的测测试试目目标标注册册会会计计师师对对被被测测试试企企业业持持续续经经营营能能力力的的评评估估主主要要从从两两个个方方面面考考虑虑测测试试目目标标：：第一一、、确确定定被被审审计计单单位位的的持持续续经经营营假假设设是是否否合合理理。。第二二、、根根据据被被审审计计单单位位的的持持续续经经营营假假设设的的情情况况，，确确定定财财务务报报表表项项目目的的分分类类及及计计价价基基础础是是否否需需作作调调整整。。管理理层层的的责责任任以以及及注注册册会会计计师师的的责责任任被审审计计单单位位管管理理层层应应当当根根据据企企业业会会计计准准则则的的规规定定，，对对持持续续经经营营能能力力做做出出评评估估，，考考虑虑运运用用持持续续经经营营假假设设编编制制财财务务报报表表的的合合理理性性。。如如果果认认为为以以持持续续经经营营假假设设为为基基础础编编制制的的财财务务报报表表不不再再合合理理时时，，管管理理层层应应当当采采用用其其他他基基础础编编制制，，比比如如，，清清算算基基础础。。在执执行行财财务务报报表表审审计计业业务务时时，，注注册册会会计计师师的的责责任任是是考考虑虑被被审审计计单单位位管管理理层层运运用用持持续续经经营营假假设设的的适适当当性性和和披披露露的的充充分分性性。。因因此此，，注注册册会会计计师师应应当当按按照照审审计计准准则则的的要要求求，，实实施施必必要要的的审审计计程程序序，，获获取取充充分分、、适适当当的的审审计计证证据据，，确确定定可可能能导导致致对对被被审审计计单单位位持持续续经经营营能能力力产产生生重重大大疑疑虑虑的的事事项项或或情情况况是是否否存存在在重重大大不不确确定定性性，，并并考考虑虑对对审审计计报报告告的的影影响响。。1.被被审审计计单单位位在在财财务务方方面面存存在在的的可可能能导导致致对对其其持持续续经经营营能能力力产产生生疑疑虑虑的的事事项项或或情情况况(1)无无法法偿偿还还到到期期债债务务。。(2)无无法法偿偿还还即即将将到到期期且且难难以以展展期期的的借借款款。。(3)无无法法继继续续履履行行重重大大借借款款合合同同中中的的有有关关条条款款。。(4)存存在在大大额额的的逾逾期期未未缴缴税税金金。。(5)累累计计经经营营性性亏亏损损数数额额巨巨大大。。(6)过过度度依依赖赖短短期期借借款款筹筹资资。。(7)无无法法获获得得供供应应商商的的正正常常商商业业信信用用。。(8)难难以以获获得得开开发发必必要要新新产产品品或或进进行行必必要要投投资资所所需需资资金金。。(9)资资不不抵抵债债。。(10)营营运运资资金金出出现现负负数数。。(11)经经营营活活动动产产生生的的现现金金流流量量净净颇颇为为负负数数。。(12)大大股股东东长长期期占占用用巨巨额额资资金金。。(13)重重要要于于公公司司无无法法持持续续经经营营且且未未进进行行处处理理。。(14)存存在在大大量量长长期期未未作作处处理理的的不不良良资资产产。。(15)存存在在因因对对外外巨巨额额担担保保等等或或有有事事项项引引发发的的或或有有负负债债。。计划划测测试试工工作作时时考考虑虑持持续续经经营营能能力力的的影影响响2.被被审审计计单单位位在在经经营营方方面面存存在在的的可可能能导导致致对对其其持持续续经经营营能能力力产产生生疑疑虑虑的的事事项项或或情情况况(1)关键键管理理人员员离职职且无无人替替代;(2)主导导产品品不符符合国国家产产业政政策;(3)失去去主要要市场场、特特许权权或主主要供供应商商;(4)人力力资源源或重重要原原材料料短缺缺.3.被被审计计单位位在其其他方方面存存在的的可能能导致致对其其持续续经营营能力力产生生疑虑虑的事事项或或情况况(1)严重重违反反有关关法律律、法法规或或规章章;(2)异异常原因因导致停停工停产产;(3)有有关法律律、法规规或政策策的变化化可能造造成重大大不利影影响;(4)经经营期限限即将到到期且无无意继续续经营;(5)投投资者未未履行协协议、合合同、章章程规定定的义务务,并有有可能造造成重大大不利影影响;(6)因因自然灾灾害、战战争等不不可抗力力因素遭遭受严重重损失对持续经经营能力力评估的的基本程程序1、注册册会计师师应当充充分识别别管理层层作出评评价的过过程、依依据的假假设和拟拟采取的的改善措措施，以以考虑管管理层对对持续经经营能力力的评价价是否适适当。2、复核核管理层层提出的的应对计计划注册会计计师应当当询问管管理层管管理层拟拟采取的的改善措措施，并并考虑对对持续经经营能力力的影响响。管理理层采取取的改善善措施通通常包括括处置资资产、售售后回租租资产、、取得担担保借款款、实施施资产置置换与债债务重组组、获得得新的投投资、削削减或延延缓开支支、获得得重要原原材料的的替代品品以及开开拓新的的市场等等。3、取得得管理层层声明根据《中中国注册册会计师师审计准准则第1341号---管理理层声明明》的规规定，如如果合理理预期不不存在其其他充分分、适当当的审计计证据时时，注册册会计师师应当就就对财务务报表有有重大影影响的事事项向管管理层获获取书面面声明。。对持续经经营能力力评估的的进一步步的审计计程序(1)与与管理理层分析析、讨论论最近的的中期财财务报表表；(2)与与管理理层分析析、讨论论现金流流量预测测、盈利利预测及及其他相相关预测测；(3)审审阅影影响持续续经营能能力的期期后事项项、承诺诺及或有有事项；；(4)审审阅债债券、借借款协议议等的履履行情况况；(5)查查阅股股东大会会、董事事会或类类似机构构会议及及其他重重要会议议有关财财务困境境的记录录；(6)向向被审审计单位位的律师师询问有有关诉讼讼、索赔赔的情况况，以及及管理层层对有关关诉讼、、索赔结结果及其其财务影影响的评评价是否否合理；；(7)确确认有有关财务务支持协协议的存存在性、、合法性性和可行行性，并并对提供供财务支支持的关关联方或或第三方方的财务务能力作作出评价价。(8)复复核期期后事项项并考虑虑其是否否可能改改善或影影响持续续经营能能力。出具审计计报告时时考虑持持续经营营能力的的影响1、如果果认为被被审计单单位编制制财务报报表所依依据的持持续经营营假设适适当的注册会计计师如果果认为被被审计单单位编制制财务报报表所依依据的持持续经营营假设是是合理的的，但存存在可能能导致对对其持续续经营能能力产生生重大疑疑虑的事事项或情情况，注注册会计计师应当当提请管管理层在在财务报报表中适适当披露露下列内内容：（1）导导致对被被审计单单位持续续经营能能力产生生重大疑疑虑的主主要事项项或情况况以及管管理层拟拟采取的的改善措措施。（2）被被审计单单位持续续经营能能力存在在重大不不确定性性，可能能无法在在正常的的经营过过程中变变现资产产、清偿偿债务。。如果被审审计单位位在财务务报表中中已进行行了适当当披露，，注册会会计师应应当出具具无保留留意见的的审计报报告，并并在意见见段之后后增加强强调事项项段，描描述导致致对持续续经营重重大疑虑虑的主要要事项或或情况以以及持续续经营能能力存在在重大不不确定性性的事实实，但不不应使用用附加条条件的措措词；如如果被审审计单位位未在财财务报表表中进行行适当披披露，注注册会计计师应当当出具保保留意见见或否定定意见的的审计报报告，并并在意见见段之前前的说明明段中描描述导致致对持续续经营能能力产生生重大疑疑虑的主主要事项项或情况况以及持持续经营营能力存存在重大大不确定定性的事事实，同同时指明明被审计计单位未未在财务务报表中中进行适适当披露露。在极端情情况下，，如果同同时存在在多项重重大不确确定性，，注册会会计师应应当考虑虑出具无无法表示示意见的的审计报报告。出具审计计报告时时考虑持持续经营营能力的的影响2、如果果认为被被审计单单位编制制财务报报表所依依据的持持续经营营假设不不再合理理，但财财务报表表仍然按按照持续续经营假假设编制制注册会会计师师如果果认为为被审审计单单位将将不能能持续续经营营，其其编制制财务务报表表所依依据的的持续续经营营假设设不再再合理理，而而被审审计单单位仍仍按持持续经经营假假设编编制财财务报报表，，注册册会计计师应应当出出具否否定意