成本管理会计概论

成本管理会计----7教师：林永明第九章全面预算第一节全面预算概述第二节全面预算的编制第三节预算控制第一节全面预算概述1.预算的定义

预算（budget）是描述特定期间对财务资源和经营资源运用的详细计划。全面预算（comprehensivebudget）,又称总预算，是以货币等形式展示的未来某一期间内企业全部经营活动的各项目标及其资源配置的定量说明。主要包括经营预算、财务预算和专门决策预算（资本支出预算）三部分。经营预算，也称业务预算，是指企业日常发生、具有实质性的基本经营活动的预算，包括销售预算、生产预算、直接材料采购预算、直接人工预算、制造费用预算、生产成本预算和销售及管理费用预算等。财务预算是指企业在计划期内反映有关于及现金收支、经营成果和财务状况的预算，包括现金预算、预计利润表和预计资产负债表等。资本支出预算是根据长期投资决策结果编制的购置固定资产、无形资产等方面的现金支出预算。编制预算是将目标、计划、决策、员工业绩评价相联系的动态过程。全面预算与其他计划、框架报告和管理决策制定过程之间的关系如下图所示：组织目标全面预算预算期的预计状况长期战略计划战略评估个人利益和期望个人的目标和价值实际汇报结果阶段业绩评价组织个人2.全面预算在企业管理中的作用：（1）预算促使企业制定计划（2）预算改善沟通与协调（3）预算明确了不同部门的工作目标（4）预算为业绩评价提供了依据，便于提供激励3、全面预算的内容

销售预算生产预算直接材料预算预计损益表预计资产负债表现金预算直接人工预算制造费用预算销售和管理费用预算4、全面预算编制的组织管理（1）预算管理委员会（2）预算专职部门5、全面预算编制的程序：自上而下，自下而上。（1）明确战略规划（2）确定总目标及实现目标的方针和原则（3）编制分项预算草案（4）汇总上报分项预算草案（5）确定全面预算（6）审议批准（7）下达执行（8）定期对预算执行情况进行分析，取得反馈信息用于监控及决策第二节全全面预预算的编制制1.销售预预算预计销售收收入＝预计计销售量××预计销售售单价假设期初有有应收账款款300万万元。每期期的销售额额当期收回回85%，，下期收回回15%。。不考虑坏坏账。1季度2季度3季度4季度合计期初应收款一季度销售额1400二季度销售额4200三季度销售额4800四季度销售额160030011902103570630408072013603001400420048001360合计149037804710208012060表9-3b销销售预算单单位：万元元期末尚有4季度的15%未收收回，即240万元元。2.生产预预算预计生产量量＝预计销销售量+预预计期末存存货数量-预计期初初存货数量量3.直接材材料预算直接材料预预算＝预计计生产量××单位产品品原材料标标准用量+预期期末末存货-预预期期初存存货假设期初有有应付账款款100万万元。每期期的购材料料款当期支支付80%，下期支支付20%。1季度2季度3季度4季度合计期初应付款一季度应付款654二季度应付款1560三季度应付款1426四季度应付款5201005231311248312114128541610065415601426416合计623137914537014156表9-5b直直接材料预预算单单位：：万元期末尚有4季度的20%未支支付，即104万元元。4.直接人人工预算直接人工成成本的预算算数通常从从生产管理理部门和工工程技术部部门获得，，其计算公公式如下：：预计直接人人工总成本本＝预计生生产量×单单位产品直直接人工小小时数×单单位小时工工资率在此计算公公式中，工工资率一般般是用每工工时平均工工资来计算算的。5.制造费费用预算固定性制造造费用包括括厂房和设设备的折旧旧、租金及及一些车间间管理费用用、财产税税等，它们们支撑企业业总体的生生产经营能能力，一经经形成，在在较短期内内会保持不不变。预计制造费费用＝预计变动动性制造费费用+预计计固定性制制造费用＝预计业务务量（机时时、人工小小时等）××预计变动动制造费用用分配率+预计固定定性制造费费用6.期末产产成品存货货预算编制的基本本步骤为：：先计算确确定产成品品单位成本本（根据前前述的直接接材料、直直接人工、、变动和固固定制造费费用的预算算材料），，然后将产产成品单位位成本乘以以预计期末末产成品存存货数量，，即可得出出预计期末末产成品存存货额。7.销售与与管理费用用预算销售与管理理费用预算算（sellingandadministrativeexpensebudget）包包含预算期期内将发生生的非制造造性作业的的各项费用用。该预算算一般由承承担各项职职责的经理理们编制的的许多个别别预算构成成。8.预计损损益表预计损益表表是总预算算中的一张张关键表，，它提供未未来一段期期间内某组组织的盈利利能力估计计，并且往往往是对公公司的这一一期业绩进进行评价的的主要参照照基准。9.现金预预算现金预算一一般包括以以下四个主主要部分：：（1）现金金收入；（2）现金金支出；（3）现金金冗余或短短缺；（4）资金金的筹集与与运用；这四部分的的基本关系系是：期初现金余余额+现金金收入＝当当期可动用用现金合计计当前可动用用现金合计计-现金支支出＝现金金冗余或短短缺现金冗余或或短缺+资资金的筹集集与运用＝＝期末现金金余额10.预计计资产负债债表预计资产负负债表确定定预算期期期末的资产产、负债和和所有者权权益金额，，是预算期期期末财务务状况的总总括性预算算，它是依依据当前的的实际资产产负债表和和全面预算算中的其他他预算所提提供的资料料来编制的的。第三节节预预算控控制预算控控制指指的是是通过过一种种能由由各个个责任任中心心的管管理者者负责责的预预算体体系，，并定定期地地将实实际业业绩与与预算算目标标进行行比较较的一一种控控制方方法。。预算控控制的的主要要作用用在于于确定定组织织的整整体目目标，，分析析组织织的实实际业业绩和和预算算之间间的差差距以以及产产生差差距的的原因因，为为修订订当前前预算算或未未来编编制预预算提提供基基础，，确保保资源源得到到有效效利用用，并并且在在分权权的情情况下下实现现一定定程度度的控控制。。（一））预预算控控制的的几种种类型型1.固固定预预算和和弹性性预算算固定预预算（（FixedBudget），又又称为为静态态预算算（staticbudget），就就是根根据预预算期期内正正常的的可实实现的的某业业务量量水平平而编编制的的预算算，尽尽管实实际执执行结结果业业务量量与原原预算算业务务量不不同，，通常常并不不随业业务量量的变变动而而调整整。固定预预算的的两个个基本本特征征是：：（1））预算算仅以以某个个估计计的生生产数数量或或者销销售数数量为为编制制基础础，不不考虑虑实际际产销销量与与预算算产销销量发发生的的差异异。（2））将实实际结结果与与按预预算期期内计计划规规定的的某一一业务务量水水平所所确定定的预预算数数进行行比较较分析析，并并据以以进行行业绩绩评价价。固定预预算的的不足足1在市市场变变化较较快、、较大大时，，实际际发生生的业业务量量与预预算所所依据据的固固定业业务量量会产产生差差异，，因而而实际际发生生额与与预算算发生生额不不便于于相互互比较较，不不利于于控制制经济济活动动和工工作成成果评评价。。2预算算期后后期的的情况况可能能存在在一定定的不不确定定性，，编制制预算算时预预测的的数据据在执执行时时常常常会发发生变变动，，使原原预算算不能能适应应新的的变动动情况况，同同时用用以指指导预预算实实施会会发生生一些些困难难。（2））弹性性预算算弹性预预算（（FlexibleBudget））在成成本性性态分分析的的基础础上，，分别别按一一系列列可能能达到到的预预计业业务量量水平平而编编制的的能适适应多多种情情况的的预算算。弹性预预算的的编制制程序序如下下：a.确确定某某一相相关范范围，，预期期在未未来期期间内内业务务活动动水平平将在在这““相关关范围围内变变动””。b.选选择经经营活活动水水平的的计量量标准准（如如产量量单位位、直直接人人工小小时、、机器器小时时等））。c.根根据成成本与与计量量标准准之间间的依依存关关系将将企业业的成成本分分为固固定成成本、、变动动成本本和混混合成成本三三大类类。d.按按成本本函数数（y=a+bx））将混混合成成本分分解为为固定定成本本和变变动成成本。。e.确确定预预算期期内各各业务务活动动水平平。f.可可利用用多栏栏式的的表格格分别别编制制对应应于不不同经经营活活动水水平的的预算算。弹性预预算的的例题题假设某某音乐乐会聘聘请了了一支支乐队队进行行演出出，报报酬为为20000美元元外加加门票票收入入的5％。。租用用音乐乐厅的的费用用为5000美元元外加加门票票收入入的15％％。每每200名名观众众需聘聘请一一名保保安人人员，，其成成本为为80美元元。广广告、、保险险及其其他固固定成成本总总计28000美美元，，票价价为每每张18美美元。。音乐会会的弹弹性预预算项目售售出出的门门票张张数收益18N300040005000乐队20000＋＋0.15×(18N)(28100)(30800)(33500)音乐厅厅5000＋0.05××(18N)770086009500保安80××(N/200)(1200)(1600)(2000)其他成成本28000(28000)(28000)(28000)利润（（损失失）(11000)300017000注：N为售售出的的门票票音乐会会经营营成果果售出5000张张门实实际数数据有有利利(不不利)差异异票时的的弹性性预算算收益9000087000（（3000）乐队(33500)(33500)0音乐厅厅(9500)(9900)(400)保安(2000)(2000)0其他成成本(28000)(28700)(700)利润（（亏损损）1700012900(4100)注：租租用音音乐厅厅的9900美美元中中400元元为赔赔偿费费用，，其他他中的的700美美元是是由于于演唱唱会的的组织织者在在编制制预算算时漏漏记了了租用用音响响系统统的成成本。。2.增增量量预算算和零零基预预算增量预预算（（incrementalbudget），，又称称基线线（baseline））预算算，就就是在在基期期预算算执行行结果果的基基础上上，结结合预预算期期的情情况加加以调调整来来编制制预算算的方方法，，它适适用于于比较较稳定定的成成熟企企业预预算的的编制制。零基预预算(zerobasedbudget)是区区别于于增量量预算算的另另一种种费用用预算算方法法，该该方法法对现现有的的各项项作业业进行行分析析，并并根据据其对对企业业或组组织的的需要要和用用途，，决定定作业业的取取舍，，前一一年度度的预预算水水平不不再视视为理理所当当然，，而是是以零零为基基础，，从根根本上上考虑虑各开开支项项目的的必要要性、、合理理性和和实际际需要要量来来编制制的一一种预预算。。3.定定期期预算算和滚滚动预预算定期预预算(periodicbudget)一般般在其其执行行年度度开始始前两两三个个月进进行编编制，，执行行到最最后两两三个个月再再编制制下一一年度度的预预算。。滚动预预算(rollingbudget)又又称永永续预预算或或连续续预算算。它它在预预算的的执行行过程程中自自动延延伸，，使预预算期期永远远保持持在一一年。。其基基本特特点是是：凡凡预算算执行行过1个月月后，，即根根据前前1月月的经经营成成果，，结合合执行行过程程中发发生的的变化化等信信息，，对剩剩余的的11个月月加以以修订订，并并自动动后续续1个个月，，重新新编制制新一一年的的预算算。（二））预预算控控制的的新发发展1.作作业基基础预预算（（ABB））作业基基础预预算（（Activity-basedbudgeting,ABB））是对对企业业预期期的作作业进进行计计划和和控制制，以以编制制出满满足预预计的的作业业量和和战略略目标标的预预算。。作业业基础础预算算的目目的在在于向向责任任单位位授权权，为为其提提供完完成预预算产产量或或销售售量必必须执执行的的作业业所需需要的的资源源。作作业成成本计计算法法将资资源成成本分分配给给作业业，再再根据据成本本对象象消耗耗的成成本动动因数数量，，将作作业成成本分分配到到成本本对象象上。。作业基基础预预算的的步骤骤如下下：估计各各个产产品或或顾客客的产产量或或销量量（需需求量量）；；估计提提供最最终产产品所所需要要的各各类作作业；；确定各各类作作业的的成本本动因因；分析成成本与与作业业量之之间的的关系系，建建立成成本性性态函函数；；预计各各类作作业的的发生生水平平（成成本动动因量量）；；依次为为各类类作业业编制制预算算。2.超超越预预算预算系系统本本身的的目标标失调调包括括两个个方面面：（1））预算算的计计划功功能与与控制制功能能的矛矛盾。。（2））预算算计划划绩效效和执执行业业绩的的矛盾盾。预算松松控制制（loosebudgetarycontrol）是是近年年来国国外企企业逐逐渐兴兴起的的一种种预算算控制制模式式。在在松控控制的的原理理下，，预算算主要要用做做沟通通和计计划的的工具具，管管理人人员同同样也也要编编制、、复查查、修修订、、批准准预算算，每每年或或每季季会将将实际际业绩绩与预预算比比较，，分析析和解解释差差异，，但是是预算算并不不被视视为是是对预预算执执行者者约束束和评评价的的标准准。其其典型型代表表就是是在欧欧洲一一些大大公司司实施施的““超越越预算算（beyondbudgeting））”模模式。。这种模模式主主张只只将预预算的的作用用、内内容和和范围围局限限在了了对现现金流流量的的预测测和计计划上上，而而传统统预算算的控控制与与激励励作用用则由由其他他的绩绩效管管理制制度来来替代代。第十章成成本本控制和和标标准成本本系统第一节概概述第二节标标准成本本的制定定第三节成成本差异异的计算算与分析析第四节新新制造环环境下的的标准成成本计算算法第一节概概述述（一）标标准成成本系统统的含义义与特点点所谓标准准成本法法（standardcosting），也叫叫标准成成本会计计（standardcostaccounting），是以以科学方方法预计计良好工工作效率率下产品品所应发发生的成成本，在在生产过过程中，，将实际际成本与与标准成成本定期期比较，，以显示示成本差差异的原原因，并并就重大大的差异异事项及及时采取取纠正的的行动，，以控制制成本。。标准成本本系统:包括了了标准成成本的制制定、差差异的分分析、差差异的处处理等三三个组成成部分的的完整的的成本控控制系统统，而不不单纯是是一种成成本计算算方法。。标准成本本制度与与预算管管理的共共同之处处二者都是是面向未未来，对对在一系系列给定定的条件件下可能能发生的的情况进进行预算算，都是是企业控控制的工工具，都都通过将将实际结结果和标标准或预预算对比比，并采采取适当当的方法法纠正偏偏差来实实现控制制。不同之处处在于:标准反映映的是单单位成本本，而预预算反映映的是计计划总成成本，另另外，标标准成本本一般只只适用于于生产作作业是反反复进行行且产量量可以计计量的情情况，而而预算则则适用于于所有的的职能部部门，不不管其产产量能否否计量。。（二）标标准成成本系统统的作用用：作为计划划工具。。作为成本本控制的的工具。。产品定价价基础。。第二节标标准成成本的制制定（一）标标准的的分类在制定标标准成本本的过程程中，有有三种类类型的标标准可供供考虑：：1.基基本的标标准(BasicStandards)2.正常常的标准准（NormalStandards））3.理理想的标标准（IdealStandards））1、基本本的标准准成本：：是该产品品在达到到正常生生产水平平第一年年度的实实际成本本，这种种成本确确定以后后，一般般多年不不变，它它可以使使各个时时期的成成本以这这一标准准为基础础进行比比较。但但这一标标准并不不能反映映出当前前企业应应该达到到的水平平，因此此，实际际工作中中很少用用。2、理想想的标准准成本：：是在最好好的生产产技术条条件，最最佳的工工作状态态下所应应该发生生的最低低成本。。在这种种标准成成本下，，没有一一点浪费费，无废废料废品品，企业业的工艺艺技术达达到最高高水平，，生产经经营实现现最佳运运转，产产品制造造过程处处于最先先进、最最完美的的状态中中。这是是一种理理想状态态，因此此，实际际工作中中很少采采用。3、正常常的标准准成本：：正常的标标准成本本是根据据正常的的生产水水平，尽尽力提高高劳动生生产率，，在正常常的价格格条件下下，用预预期能达达到的标标准来制制订的成成本。在在这种标标准成本本下，允允许有合合理的损损耗，生生产时个个人有足足够的生生理休息息时间，，机器允允许有一一定的修修理时间间，这种种成本经经过适当当努力是是能达到到的。（二）直直接材料料标准成成本的制制定1.直接接材料的的数量标标准直接材料料数量标标准是指指在现有有生产技技术条件件和正常常经营条条件下，，生产单单位产品品所需要要的各种种直接材材料的标标准用量量。2.直接接材料的的价格标标准直接材料料价格标标准是指指产品生生产过程程所需各各种材料料的标准准价格，，包括材材料的买买价（扣扣除折扣扣）和采采购费用用（含运运杂费等等）。在分别确确定直接接材料的的标准数数量和标标准价格格后，可可用以下下公式计计算直接接材料的的标准成成本：直接材料料的标准准成本＝＝Σ（单单位产品品的材料料数量标标准×材材料标准准价格））例：Evergreen公司司制订的的用于生生产箱子子的木材材的标准准价格如如下所示示（单位位：美元元），标标准价格格是指运运到E公公司的产产品价格格，该价价格是扣扣除购货货折扣后后的净额额。直接材料料：标准准价格（（英尺））木材采购购价格0.23运输费0.04减：购货货折扣（（0.02））标准价格格（英尺尺）0.25每箱需要要9板英英尺木材材，把木木材切割割成适合合生产板板条箱用用的规格格，允许许浪费1板英尺尺。直接材料料：标准准数量（（板英尺尺）每箱需要要量9容许浪费费量1每箱标准准数量10每箱标准准直接材材料成本本计算如如下：0.25美元/板英尺尺×10板英尺尺/箱＝＝2.5美元/箱（三）直直接人人工标准准成本的的制定直接人工工标准成成本包括括直接人人工“数数量”标标准和直直接人工工“价格格”标准准。直接接人工““数量””标准是是指标准准工时；；直接人人工“价价格”标标准是指指标准工工资率。。1.直接接人工的的标准工工时2.直接接人工的的标准工工资率直接人工工标准工工资率（（某作业业）＝预预计直接接人工工工资总额额÷直接接人工标标准工时时总时数数在分别确确定直接接人工标标准工时时和标准准工资率率之后，，可用以以下公式式计算直直接人工工的标准准成本：：直接人工工标准成成本＝ΣΣ（各项项作业标标准工时时数量××相应的的标准小小时工资资率）例，直接接人工：：标准工工资率（（每小时时）工资8美元元养老金和和附加福福利费2美元元标准工资资率10美元元大多数企企业为每每个工种种制订一一个标准准工资率率。我们们假设E公司只只有一个个工种。。直接人工工：标准准时间（（小时））切割部门门切割0.04必要停工工和间歇歇0.01返工0.01切割部门门合计0.06组装部门门组装0.18必要的停停工和间间歇0.02组装部门门合计0.20完工验收收部门完工验收收0.03必要的停停工和间间歇0.01完工验收收部门合合计0.04完成单位位产成品品标准时时间0.30则每个产产成品（（板条箱箱）的标标准人工工成本是是：10美元元/小时时×0.30小小时/箱箱＝3美美元/箱箱（四）制制造造费用标标准成本本的制定定制造费用用标准成成本也包包括“数数量”标标准和““价格””标准，，价格标标准称为为制造费费用分配配率。制制造费用用分配率率通常按按固定制制造费用用和变动动制造费费用分别别计算。。1.固定定性制造造费用标标准成本本每工时固固定性制制造费用用标准分分配率＝＝固定性性制造费费用预算算总额÷÷直接人人工标准准总工时时单位产品品固定性性制造费费用标准准成本＝＝单位产产品直接接人工标标准工时时×每工工时固定定性制造造费用标标准分配配率2.变动动性制造造费用的的标准成成本每工时变变动性制制造费用用标准分分配率＝＝变动性性制造费费用预算算总额÷÷直接人人工标准准总工时时单位产品品变动性性制造费费用标准准成本＝＝单位产产品直接接人工标标准工时时×每工工时变动动性制造造费用标标准分配配率例如，E公司只只采用了了简单的的变动间间接费用用基础（（直接人人工小时时）来制制订它的的变动间间接费用用标准，，经分析析决定将将8.333美美元作为为各部门门间接费费用分配配率则Evergreen公司司的标准准成本汇汇总（（单单位：美美元）(1)(2)(1)×(2)标准投入入量标标准准投入价价格或率率每每箱标准准成本直接材料料10英尺0.25美元元/英尺尺2.50（全部由由切割部部门负担担）直接人工工0.3小时时10美元/小时3.00变动间接接制造费费0.3小时8.333美美元/小小时2.50每箱标准准变动成成本合计计8.00第三节成成本本差异的的计算与与分析生产过程程中发生生的实际际成本与与标准成成本不相相符的差差额就是是成本差差异（costvariance）。可可分为：：直接材材料、直直接人工工和制造造费用的的标准成成本差异异分别进进行系统统的分析析，借以以查明差差异形成成的原因因和责任任者，以以便为及及时采取取有效措措施，发发展有利利差异、、消除不不利差异异提供重重要信息息。（一）成成本差异异计算的的通用模模式实际成本本与标准准成本的的差异，，称为成成本差异异。如果果实际投投入成本本低于标标准投入入成本，，所形成成的差异异为有利利差异（（FavorableVariance），表示示成本的的节约；；反之，，若实际际投入成成本高于于标准投投入成本本，所形形成的差差异成为为不利差差异（UnfavorableVariance），表示示成本的的浪费。。实际成本本与标准准成本之之间的差差异又可可分解为为两个因因素，即即价格差差异和效效率差异异。价格差异异（PriceVariance），是由由实际价价格和标标准价格格之间的的差异所所引起的的，其计计算建立立在实际际投入数数量的基基础上，，计算公公式如下下：价格差异异＝（实实际投入入数量××实际价价格）-（实际际投入数数量×标标准价格格）＝实际投投入数量量×（实实际价格格-标准准价格））用于直接接人工差差异时，，价格差差异通常常被称为为工资率率差异。。数量差异异（UsageVariance），是由由于实际际投入量量和标准准投入量量之间的的差异所所引起的的，其计计算建立立在标准准价格的的基础之之上，计计算公式式如下：：数量差异异＝（实实际投入入数量××标准价价格）-（标准准投入数数量×标标准价格格）＝（实际际投入数数量-标标准投入入量）××标准价价格用于直接接人工和和制造费费用差异异时，数数量差异异通常被被称为效效率差异异（efficiencyvariance））。总差异为为价格差差异和数数量差异异之和：：总差异＝＝价格差差异+效效率差异异＝（AP-SP）AQ+(AQ-SQ)SP＝[(AP×AQ)-(SP×AQ)]+[(SP×AQ)-(SP×SQ)]＝(AP×AQ)-(SP×AQ)+(SP×AQ)-(SP×SQ)＝(AP×AQ)-(SP×SQ)其中：AP代表表实际价价格，AQ代表表投入的的实际耗耗用数量量，SP代表标标准单位位价格，，SQ代代表实际际产量下下的标准准投入数数量。计计划或预预计的标标准成本本就是SP×SQ，实实际投入入成本就就是AP×AQ。（二）直接接材料差异异的计算与与分析1.直接材材料差异的的计算（1）直接接材料数量量差异直接材料数数量差异是是指产品生生产过程中中直接材料料实际耗用用量偏离标标准用量所所形成的直直接材料成成本差异部部分。其计计算公式如如下：直接材料数数量差异＝＝(SP××AQ)-(SP×SQ)＝(AQ-SQ)×SP其中：AQ代表投投入的实际际耗用数量量，SP代代表标准单单位价格，，SQ代表表实际产量量下的标准准投入数量量。（2）直接接材料价格格差异直接材料价价格差异是是指因直接接材料实际际价格偏离离其标准价价格形成的的直接材料料成本差异异部分。其其计算公式式如下：直接材料价价格差异＝＝(AP××AQ)-(SP×AQ)＝(AP-SP)×AQ其中：AP代表实实际价格，，AQ代表表投入的实实际耗用数数量，SP代表标准准单位价格格。例10-1：可计算分析析如下：直接材料数数量差异＝＝(AQ-SQ)×SP＝（119610-10000）×2.00＝3938U直接材料价价格差异＝＝(AP-SP)×AQ＝（1.93-2.00）××11969＝838F2.直接材材料差异的的分析与报报告直接材料成成本的不利利差异3100元，，包括了有有利的价格格差异838元和不不利的数量量差异3938元。。对于产生生这些差异异的责任，，还要进一一步分析。。例：新新机机械厂生产产A产品，，需用甲材材料，标准准价格为4元/千克克，实际价价格为4.20元/千克，甲甲材料的标标准用量为为500千千克，实际际用量为460千克克求甲材料料的成本差差异。材料成本差差异＝460×4.2－500×4＝1932－2000＝－68（（元）（F）－68元的的有利差异异由下面两两部分组成成：甲材料的价价格差异＝＝（4.2-4）××460＝92（元）（（U）甲材料的数数量差异＝＝（460－500）×4＝－160（元））（F）所以：－68元＝92＋（－－160））（三）直接接人工差异异的计算与与分析1.直接人人工差异的的计算（1）直接接人工效率率差异直接人工效效率差异，，是指因生生产单位产产品实际耗耗用的直接接人工工时时偏离其预预定的标准准工时所形形成的直接接人工成本本差异。其其计算公式式如下：直接人工效效率差异＝＝(SP××AQ)-(SP×SQ)＝(AQ-SQ)×SP其中：AQ代表投投入的实际际耗用人工工时数，SQ代表实实际产量下下的标准人人工时数，，SP代表表标准工资资率。（2）直接接人工的工工资率差异异直接人工工工资率差异异，是指因因直接人工工实际工资资率偏离其其预定的标标准工资率率而形成的的直接人工工成本差异异。其计算算公式如下下：直接人工工工资率差异异＝(AP×AQ)-(SP××AQ)＝(AP-SP)×AQ其中：AP代表实实际工资率率，SP代代表标准工工资率，AQ代表投投入的实际际人工时数数。为了说明直直接人工差差异，现举举例如下：：例10-2：直接人工效效率差异＝＝(AQ-SQ)×SP＝（3850-4000）××9.00＝1350F直接人工工工资率差异异＝(AP-SP)××AQ＝（9.00-10.00））×3850＝3850U2.直接人人工差异的的分析与报报告直接人工成成本的不利利差异2500元，，是由直接接人工效率率的有利差差异1350员和直直接人工工工资率的不不利差异3850元元组成的。。对于此二二者的形成成原因，还还要做进一一步分析。。例：新新机机械厂加工工A产品需需车加工，，其标准工工资率为5元/工时时，实际工工资率为6元/工时时，标准工工时为500工时，，实际工时时为450工时，试试求某产品品直接人工工的工资率率差异和效效率差异。。直接人工成成本差异＝＝实际人工工成本－标标准人工成成本＝6×450－5××500＝＝200（（元）（U）200元的的逆差由以以下两部分分组成：直接人工工工资率差异异＝（6－5）×450＝450（元））（U）直接人工效效率差异＝（450－500）×5＝＝－250（元）（（F）（四）变变动性制制造费用差差异的计算算与分析1.变动制制造费用差差异的计算算（1）变动动制造费用用耗费差异异变动制造费费用耗费差差异，是指指因变动制制造费用实实际分配率率偏离其标标准分配率率而形成的的变动制造造费用差异异部分。其其计算公式式如下：变动制造费费用耗费差差异＝（实实际分配率率-标准分分配率）××实际工时时（2）变动动制造费用用效率差异异变动制造费费用效率差差异，是指指因生产单单位产品实实际耗用的的直接人工工工时偏离离预定的工工时而形成成的变动制制造费用差差异部分。。其计算公公式如下：：变动制造费费用效率差差异＝（实实际工时-标准工时时）×标准准分配率例10-3假设嘉盛公公司10月月份生产产产品700件，实际际使用人工工7200小时，本本月实际发发生变动制制造费用6264元元，固定制制造费用11480元。变动动费用的标标准分配率率为0.8元/小时时，直接人人工标准工工时每件10小时。。其变动制造造费用差异异计算分析析如下：变动制造费费用实际分分配率＝6264÷÷7200＝0.87（元/小时）变动制造费费用耗费差差异＝（0.87-0.8））×7200＝504（元））（U）变动制造费费用效率差差异＝（7200-7000）×0.8＝160（元））（U）2.变动制制造费用差差异的分析析与报告变动制造费费用的耗费费差异，可可能是由于于变动制造造费用的各各个组成项项目的实际际发生额的的变化造成成的。而这这些费用项项目的发生生额的变化化，可能源源于该项目目的价格变变动，也可可能源于该该项目的消消耗量的变变动。一般般，价格变变动的因素素是不可控控制的，而而耗用量的的因素，则则是可控的的。所以，，对于变动动性制造费费用的耗费费差异，必必须区分不不同费用项项目及所属属的责任部部门，具体体分析，才才能正确归归属责任。。差异的可控控性1、直接材材料价格差差异采购部经理理能为购买买的商品和和劳务支付付最佳价格格。要达到到该目标，，采购部经经理应根据据购买数量量，结合使使用协议购购买、比较较供应商的的价格和全全球资源等等业务技术术。尽管有这些些购买技术术，采购部部经理仍不不能完全控控制价格。。购买有严严格技术要要求的零部部件的需要，生产产部门不时时的紧急需需要和关键键材料的世世界范围内内短缺都会会加强采购购部经理面面临的挑战战。2、直接材材料数量差差异生产部经理理通常处于于影响材料料差异的最最佳位置，，严密监督督和对生产产员工的激激励，与仔仔细地使用用和处理材材料结合，，有助于将将浪费减少少到最低程程度。3、直接人人工工资率率差异员工的技术术水平和工工龄不同，，工资率也也会不同。。4、直接人人工效率差差异在生产目标标和有效工工作计划的的刺激下，，员工效率率可能最大大化。（五）固定定性制造费费用差异的的计算与分分析固定制造费费用与变动动制造费用用不同，其其内容主要要与生产能能力的形成成及生产过过程的正常常维护相联联系。在一一定的生产产活动量水水平内，生生产量水平平发生变化化，固定制制造费用一一般变化不不大。所以以对于固定定制造费用用的差异分分析可不考考虑投入与与产出的关关系，其差差异分析中中不计算效效率差异，，把实际的的固定制造造费用同预预算的固定定制造费用用相比较，，揭示固定定制造费用用的支出差差异。分为二因素素法和三因因素法。1)二因因素法：即即为耗费差差异和能量量差异A、耗费差差异＝固定制造造费实际数数－固定制制造费预算算数B、能量差差异＝预算算数－固定定制造费标标准成本＝（生产能能量－实际际产量标准准工时）×固定制造造费标准分分配率2)三三因素法法：这一方方法将二因因素法的能能量差异分分为二部分分，一部分分是实际工工时未达到到生产能量量而形成的的闲置能量量差异；另另一部分是是实际工时时脱离标准准工时而形形成的效率率差异。耗费差异＝固定制造造费实际数数－固定制制造费预算算数闲置能量差差异＝（生生产能量－－实际工时时）×标准分配配率效率差异＝＝（实际工工时－标准准工时）×标准分配配率（1）固定定制造费用用耗费差异异固定制造费费用耗费差差异，也称称为预算差差异，是固固定制造费费用实际发发生额与其其预算额之之间的差额额。其计算算公式如下下：固定制造费费用支出差差异＝固定定制造费用用实际发生生额-固定定制造费用用预算额例10-4沿用本本章例10-3资料料，嘉盛公公司10月月份固定制制造费用的的预算总额额是11520元，，实际发生生额为11480元元。对于采采用变动成成本法计算算成本的企企业，固定定制造费用用的差异分分析如下下：固定制造费费用的差异异＝实际际发生的固固定制造费费用（11480）——预算的的固定制造造费用（11520）＝＝支出差异异（11480-11520）＝40F（2）固定定制造费用用生产能力力利用（闲闲置能量））差异固定制造费费用生产能能力差异是是指因生产产能力的实实际利用程程度偏离在在确定费用用分配基础础时选定的的标准总生生产能力所所形成的固固定制造费费用差异。。固定制造造费用生产产能力差异异的计算公公式如下：：固定制造费费用生产能能力差异＝固定制造造费用预算算总额-按按实际工时时总数和标标准分配率率计算的固固定制造费费用＝（以工时时表现的正正常生产能能力-实际际工时数））×固定制制造费用单单位工时标标准分配率率（3）固定定制造费用用效率差异异固定制造费费用效率差差异，是指指因生产单单位产品实实际耗用工工时偏离其其标准工时时所形成的的固定性制制造费用差差异部分，，其计算公公式如下：：固定制造费费用效率差差异＝按实际工工时数和标标准分配率率计算的固固定制造费费用-实际际产量应分分配的固定定制造费用用标准成本本＝（实际工工时数-按按实际产量量计算的标标准工时））×固定制制造费用单单位工时标标准分配率率接例10-4，假设设嘉盛公司司的正常生生产能力为为9000小时，已已知固定制制造费用的的标准分配配率为1.28元/小时，相相关差异计计算如下：：固定制造费费用耗费差差异＝11480-11520＝－40元（有有利差异））固定制造费费用生产能能力利用差差异＝（9000－－7200）×1.28＝2304元（不利利差异）固定制造费费用效率差差异＝（7200-7000）×1.28＝256元元（不利差差异）例：本月实实际产量400件，，发生固定定制造成本本1424元，实际际工时890小时，，企业生产产能量为500件为为1000小时，每每件产品制制造费用标标准成本3元/件，，即每件产产品标准工工时为2小小时，标准准分配率为为1.50元/小时时。二因素法：：耗费差异异＝1424－1000×1.50＝－76（元元）（F）能量差异＝1000×1.5－400×2×1.5＝300（元元）（U）三因素法：耗耗费差异＝－－76（元））（F）闲置能量差异异＝（1000－890）×1.5＝165（元）效率差异＝（（890－400×2））×1.5＝135（（元）2.固定制造造费用差异的的分析与报告告固定制造费用用之支出差异异一般为部门门主管之职责责，该项差异异可能因价格格及人工工资资率不同所引引起。固定制制造费用生产产能力利用差差异通常由高高管人员负责责，因为生产产能力的确定定以及预期制制造费用率时时基准生产能能力的制订，，其决策都是是出自规划部部门。至于固固定制造费用用之效率差异异，通常是由由部门经理负负责。第四节新新制造环境境下的标准成成本计算法（一）当当今新制造造环境下对标标准成本计算算法的批评（二）当当今新制制造环境下对对标准成本计计算法的肯定定（三）改改进标准准成本计算法法（一）当当今新制制造环境下对对标准成本计计算法的批评评在新制造环境境下，产品设设计变化快，，企业经营流流程随之而快快速变革，特特别是全面质质量管理思想想强调持续改改进，工作、、价格、流程程、数量等都都处于不断的的调整变化中中，标准成本本系统不能与与这种环境相相适应。传统标准成本本法过于关注注直接人工的的成本与效率率，而在新制制造环境下人人工比重下降降且基本固定定，人工差异异对管理的意意义不大，过过于关注人工工效率，反倒倒有可能导致致过度生产和和库存。传统标准成本本法过分关注注成本最小化化，而不是增增加产品质量量或客户服务务。标准成本本法在适时生生产和全面质质量管理环境境中可能引发发功能障碍。。传统标准成本本不足以涵盖盖绩效的各个个重要方面。。（二）当当今新制制造环境下对对标准成本计计算法的肯定定1.标准成本本的核心在于于事前制定标标准，将执行行结果与标准准比较进而揭揭示差异，追追踪差异，分分析原因，改改进工作。2.新制造环环境下人工成成本大幅度下下降，相对处处于次要地位位，但可以把把标准成本和和差异分析重重点放到制造造费用上。3.现代管理理重视产品质质量，可以将将差异分析用用于产品质量量评价，如分分析材料价格格差异和用量量差异对产品品质量的影响响等。4.成本差差异分析可以以区分责任。。（三）改改进标准准成本计算法法1.避免过分分突出人工标标准和差异的的重要性。2.强调材料料和间接费用用成本。3.更加关注注成本动因。。4、不断调整整标准。5.建立实时时信息系统。。6.经营控制制的非财务指指标。7.应用标杆杆法。第十一章责责任任会计第一节分分权制与责任任会计系统第二节责责任会计的不不同类型第三节部部门业绩评价价第四节内内部转移价格格第一节分分权制与责任任会计系统（一）分分权制集权分分权最大限制最最小限制最小自主最最大自主图11-1分分权制与集集权制差别图图分权制的优点点：分解复杂问题题，信息专门门化；加快决策速度度，提高决策策质量；有利于锻炼、、评价和激励励基层管理者者；为高层管理当当局节约时间间。分权制的不足足：基层管理者作作出的决策可可能并非对企企业全局最有有利；基层管理者普普遍重复设置置服务职能，，使得相应的的成本增加；；相关监督和控控制基层管理理者活动的成成本也会相应应增加。（二）责任任会计系统责任会计系统统：根据授予分权权单位的权力力和责任以及及对分权单位位及其管理者者业绩的计量量、评价方式式，将企业划划分成各种不不同形式的责责任中心，并并建立起以各各个责任中心心为主体，企企业内部业绩绩的控制系统统。分权单位按不不同的标准设设计分部：生产的产品或或提供的服务务类型顾客类型地理界限部门管理者的的权限责任会计必须须考虑四个要要素：确定责任；设计业绩评价价指标或基准准；评价业绩；进行奖励。第二节责责任会计的不不同类型（一）责责任中心的类类型所谓责任中心，是指组织内内部的管理者者享有一定权权利的单位，，且该单位为为其活动而产产生的特定财财务和非财务务结果承担一一定的责任。。责任中心可以以是一个部门门、一个车间间、一条生产产线、一项作作业，也可以以是一个经营营单位。按照不同部门门管理者的权权限，责任中中心可以分为为成本中心、、费用中心、、收入中心、、利润中心和和投资中心。。成本中心：基层管理者对对能够明确界界定投入产出出关系活动的的成本承担责责任的责任中中心。投入可可以用货币来来计量，产出出无法以货币币计量。以标标准成本作为为判断尺度。。费用中心：基层管理者对对不能明确界界定投入产出出关系活动的的成本承担责责任的责任中中心，其产出出也无法以货货币计量。通通常以预算作作为费用支出出的上限。收入中心：经理人员负责责产品销售，，而经理对销销售价格和销销售量差异负负责。产出以以货币计量（（即收入）。。利润中心：对利润指标负负责的责任中中心。一般处处于企业的较较高层次，适适合企业内部部有独立收入入来源的个体体。它有两种种类型：天然然利润中心和和人为利润中中心。投资中心：基层管理者对对赚取的利润润和用于赚取取利润而投入入的资本承担担责任的责任任中心。它是是最高的责任任中心，具有有最大的决策策权，承担着着最大的责任任，也是分权权管理模式最最突出的表现现。（二）责任会会计系统的类类型1.以职能为为基础的责任任会计系统也称为传统的的责任会计系系统，它将责责任分派到组组织中的各个个责任中心，，责任中心按按照组织结构构中的职能来来建立，将责责任分配的重重点集中在组组织系统和个个人上。预算编制和标标准成本计算算是该系统的的基石。主要以客观的的和财务指标标进行业绩计计量，始终强强调的是财务务维度方面的的内容。但它过于重视视人工费用的的分配，过于于依赖财务指指标来评价业业绩，也忽略略了非增值性性成本。2.以作业为为基础的责任任会计系统将责任分派到到流程，而不不是各个责任任中心，关注注的焦点从组组织系统和个个人转移到流流程和团队。。它利用财务和和非财务指标标来衡量业绩绩，在以职能能为基础的责责任会计系统统的财务维度度基础上增加加了流程维度度。业绩评价指标标必须涉及流流程时间、质质量和效率等等属性，并且且业绩计量标标准本质上应应是动态的，，以支持流程程的改进。最大缺陷是：：持续改进的的努力经常是是混乱且不成成体系的，不不能与组织的的总体使命和和战略结合起起来。3.以战略为为基础的责任任会计系统它将组织使命命和战略转化化成四个不同同维度的经营营目标和指标标，保留了以以作业为基础础的责任会计计系统的财务务和流程维度度，增加了顾顾客及学习与与成长维度，，从而考虑了了顾客和员工工的利益。通过组织的使使命、战略和和目标来驱动动组织的业绩绩指标，反之之，再通过业业绩指标来传传达组织的战战略，进而协协调员工个人人和组织目标标的一致性。。指标的设计要要在滞后指标标和前导指标标、客观指标标和主观指标标、财务指标标和非财务指指标以及外部部指标和内部部指标之间达达到综合平衡衡。第三节部部门业绩评价价（一）成成本中心的业业绩评价1.传统标标准成本中心心的业绩评价价标准成本本质质上是单位产产品或服务的的生产预算，，是作为预算算控制系统基基准的成本。。在评价成本中中心业绩时，，需要贯彻可可控性原则，，整个责任中中心的成本应应是该中心的的可控成本。。可控成本的标标准是：A、责任中心心可以计量这这一成本。B、责任中心心可以预知这这一成本的发发生。C、责任中心心可以控制这这一成本的发发生。这三个条件缺缺一不可。成本中心的业业绩考评主要要通过成本中中心的可控成成本的实际数数与预算数的的对比进行。。2.先进制制造环境下成成本中心的业业绩评价传统标准成本本系统的缺陷陷日益突显，，成本中心的的业绩评价指指标有待进一一步改进，如如：材料控制指标标存货控制指标标机器业绩指标标质量控制指标标交货业绩指标标生产率指标革新和学习指指标（二）费费用中心的业业绩评价通常使用预算算来进行评价价。费用中心和标标准成本中心心的界限并不不是绝对的。。随着作业成成本计算法应应用于企业的的职能部门，，某些费用中中心将有可能能转化为标准准成本中心甚甚至于利润中中心。在以作业为基基础的责任会会计系统下，，弹性预算函函数关系式建建立在多动因因基础上，明明显提高了预预算编制的有有效性。（三）收收入中心的业业绩评价收入中心的建建立人员一般般负责产品销销售，因此经经理对销售差差异负责。另另外还会对非非生产性的费费用进行控制制和考核。主要通过计算算和分析销售售差异来实现现，包括数量量差异和价格格差异。【例11-1】20×5年10月份份A公司销售售事业部预计计销售5300件甲产品品，实际销售售量为5180件，实际际销售价格为为24.5元元/件，标准准价格是25元/件，标标准毛利是5元/件。则则：销售差异＝5180×[24.5－－（25－5）]－5300×5＝－3190元（U）价格差异＝[24.5－－（25－5）－5]××5180＝＝－2590元（U）数量差异＝（（5180-5300））×5＝－600元（U）收入中心的业业绩考核指标标还包括销售售完成百分比比、销售回款款率、销售回回款平均回收收天数和坏账账发生率等。。计算公式如如下：实际销售收入入销售完成百分分比＝预计销售收入入实际收到的现现金销售回款率＝＝平均应收账款款∑（实际销售售收入×回收收天数）销售回款平均均回收天数＝＝某年的全部销销售收入某年的坏账发发生数坏账发生率＝＝某年的全部销销售收入（四）利润润中心的业绩绩评价应以贡献毛益益总额和税前前利润为重点点，衡量销售售收入和销售售成本是否达达到预期水平平。评价的指标主主要有收入、、成本、产量量以及利润等等。评价的方法主主要是采用差差异分析的方方法，除了要要将贡献毛益益总额和税前前利润总额的的实际数同预预算数对比，，分别计算其其绝对增减额额外，还要把把贡献毛益率率和税前利润润率的实际数数同预算数进进行比较。表11-1A公司某某部门的利润润报告分析20×5年9月（（单位：元））贡献毛益：表中贡献毛益益330720元是重要要的，它反映映了该部门所所产产品的盈盈利能力，但但它对业绩评评价没太大的的作用。可控毛益：表中显示可控控毛益为233070元元。从某种程程度上讲，它它可能是评价价部门经理业业绩最好的业业绩指标。但但这个指标存存在的主要问问题是如何区区分可控的与与不可控的与与生产能力有有关的成本。。部门毛利：表中148420元的部部门毛利很显显然是衡量部部门获利水平平的指标，但但它更多地是是用于评价部部门业绩。部门税前利润润：有利于与同行行业可比企业业的业绩进行行比较。部门税后利润润：有助于激励部部门经理合理理降低所得税税费用，反映映部门的盈利利能力。（五）投资资中心的业绩绩评价不仅要关注成成本、利润指指标，还要衡衡量其资产并并将利润与其其所占用的资资产联系起来来。通常采用用的财务指标标有投资报酬酬率、剩余收收益和经济增增加值。1.投资报报酬率ROI（1）投资报报酬率的计算算原理经营净利润投资报酬率＝＝分部平均经营营资产投资报酬率还还可以进一步步分解：息税前利润销销售额额投资报酬率＝＝××销售额经经营营资产＝销售利润率率×资产周转转率提高投资报酬酬率的主要途途径有：增加加销售收入、、降低成本或或提高资产周周转率。【例11-2】乙公司有有下属的A、、B两个投资资中心，其资资本成本为10%，20×5年它们们的资料如表表11-2：：表11-2单单位：：万元根据表11-2可计算出出A投资中心心的投资报酬酬率为：110＋10ROI＝＝＝12%1000B投资中心的的投资报酬率率为：37＋3ROI＝＝＝16%250现假设A投资资中心的销售售收入为1800万元，，则可将ROI进一步分分解如下：110＋101800ROI＝××＝＝6.67%×1.8＝12%18001000（2）对投资资报酬率的评评价优点：促使分部经理理关注于销售售收入、费用用及投资之间间的关系，关关注于成本效效率，关注于于经营资产的的使用效率；；它是一个相对对指标，在考考虑投资规模模的情况下，，剔除了因投投资规模不同同而导致利润润差异的不可可比因素，具具有很强的横横向可比性，，可以在同一一个企业的不不同投资中心心之间，或在在同一行业的的不同企业之之间进行比较较。局限性：分部经理可能能为了本部门门的利益而放放弃对于公司司有利的投资资机会，或者者变卖现有投投资报酬率低低于部门平均均水平但高于于公司资本成