年度汇缴培训资料之三房地产企业所得税处理

房地产企业所得税处理

主讲人：潘斌单位：江苏省高邮市地税局

2009年度企业所得税汇算清缴培训材料之三12/14/20221前言1.课件以企业所得税为主线，对房地产开发企业所涉及的土地增值税、营业税、城镇土地使用税、房产税等相关税收规定，进行了归纳与对比分析。2.企业所得税规定以国税发【2009】31号为主，对于房地产开发企业所涉及的其他所得税规定，请见09年度企业所得税汇缴培训资料之一企业所得税应纳税所得额解析。3.对于国税发【2009】31号的解读，汲取了张伟老师的诸多观点；课件还取材于在视野论坛下载的诸多老师的资料，房地产业务探讨版张春版主对课件的修改，提出了许多宝贵的意见，在此一并表示深深感谢！4.由于本人水平有限，对于课件中存在不足和错误之处，请多加批评指正！并请与本人及时联系，以便自己能及时纠正错误和对课件进行进一步完善。12/14/20222讲解提纲一、出台背景及相关文件二、概述三、计算公式四、收入的税务处理五、成本、费用扣除的税务处理六、特定事项的税务处理12/14/20223出台背景及相关文件一、出台背景由于房地产开发企业的经营特点具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险不确定等特点。因此，其开发经营活动不同于一般的建设单位或施工企业，也不同于一般的工商企业。而我国先后出台的企业所得税管理办法，都是依据工商企业的特点和实际情况制定的，未能很好地兼顾房地产开发企业的行业特点，因而在税收征管中存在一些规定不明确的问题，难以保证税基的完整。加上企业所得税法的出台，因此，有必要出台和修订专门的房地产企业所得税管理办法。12/14/20224出台背景及相关文件二、相关文件1.《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发【2001】142号）

2.《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发【2003】83号）3.《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发【2006】31号）4.《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发【2009】31号、苏地税发【2009】53号）

12/14/20225概述一、适用企业：中国境内从事房地产开发经营业务的企业。二、适用范围：

企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。（办法第3条）三、适用时间：自2008年1月1日起执行。四、关于核定征收企业出现《税收征管法》第35条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,12/14/20226概述并逐步规范,同时按《税收征管法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。（办法第4条）国税发【2008】30号文件规定：严禁按照行业或者企业规模大小，“一刀切”地搞企业所得税核定征收。

12/14/20227计算公式企业所得税：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额（条例第76条）应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－弥补以前年度亏损（税法第5条）应纳税所得额＝利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额＋境外应税所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损（国税发【2008】101号、国税函【2008】1081号）应纳税所得额=利润总额+（期末预收账款-期初预收账款）×计税毛利率+其他纳税调整＋境外应税所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损土地增值税：12/14/20228计算公式应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数增值额＝转让房地产收入－扣除项目金额关于土地增值税税率和速算扣除系数增值额与扣除项目金额税率速算扣除系数≤50%30％0＞50%,≤100%40%5%＞100%,≤200%50%15%＞200%60%35%12/14/20229收入的税务处理一、收入的范围二、收入条件的确认三、关于销售未完工产品应纳税所得额的计算方法1.关于完工产品的确认2.关于完工产品和未完工产品应纳税所得额的计算3.关于预缴申报表和年度纳税申报表的填报4.关于定金和订金的税收处理5.土地增值税相关规定四、不同销售方式销售额及销售时间的确认五、特殊销售方式收入的确认六、其他收入12/14/202210收入的税税务处理理一、收入入的范围围：开发产品品销售收收入的范范围为销销售开发发产品过过程中取取得的全全部价款款，包括括现金、、现金等等价物及及其他经经济利益益。（办法第第5条））主要包括括普通标标准住宅宅、普通通住宅、、别墅、、高档公公寓、办办公楼、、商业用用房、地地下室及及地下车车库、租租赁收入入、固定定资产出出售、价价外收入入等。关于代收收费：企业代有有关部门门、单位位和企业业收取的的各种基基金、费费用和附附加等：：凡纳入开发发产品价价内或由由企业开开具发票票的，应按规规定全部部确认为为销售收收入；12/8/202211收入的税税务处理理未纳入开开发产品品价内并并由企业之之外的其他收取取部门、、单位开开具发票票的，可作为代代收代缴缴款项进行管理理。（办法第第5条））所得税基基本规定定：企业以货货币形式式和非货货币形式式从各种种来源取取得的收收入，为为收入总总额。包括：销销售货物物收入；；提供劳劳务收入入；转让让财产收收入；股股息、红红利等权权益性投投资收益益；利息息收入；；租金收收入；特特许权使使用费收收入；接接受捐赠赠收入和和其他收收入。（税法第第6条））税法的收收入总额额是基于于资产负负债观的的收入总总额。收收入或所所得是一一定纳税税期间经经济利益益的流入入，即净净资产的的增加。。因此，，无论是将将代收款款项纳入入价内，，还是不不纳入价价内，其其实12/8/202212收入入的的税税务务处处理理都不不影影响响企企业业所所得得税税，，影影响响的的是是所所得得税税款款的的利利息息。。营业业税税相相关关规规定定：：纳税税人人的的营营业业额额为为纳纳税税人人提提供供应应税税劳劳务务、、转转让让无无形形资资产产或或者者销销售售不不动动产产收收取取的的全部部价价款款和和价价外外费费用用。（营营业业税税条条例例第第5条条））价外外费费用用：：包括括收收取取的的手手续续费费、、补补贴贴、、基基金金、、集集资资费费、、返返还还利利润润、、奖奖励励费费、、违违约约金金、、滞滞纳纳金金、、延延期期付付款款利利息息、、赔赔偿偿金金、、代收收款款项项、代代垫垫款款项项、、罚罚息息及及其其他他各各种种性性质质的的价价外外收收费费，，但但不包包括括同同时时符符合合以下下条条件件代代为为收收取取的的政府府性性基基金金或或者者行行政政事事业业性性收收费费：：1.由由国国务务院院或或者者财财政政部部批批准准设设立立的的政政府府性性基基金金，，由由国国务务院院或或者者省省级级人人民民政政府府及及其其财财政政、、价价格格主主管管部部门门批批准准设设立立的的12/8/202213收入入的的税税务务处处理理行政政事事业业性性收收费费；；2.收收取取时时开开具具省省级级以以上上财财政政部部门门印印制制的的财财政政票票据据；；3.所所收收款款项项全全额额上上缴缴财财政政。。（营营业业税税细细则则第第13条条））注：：住房房专专项项维维修修基基金金是属属全全体体业业主主共共同同所所有有的的一一项项代代管管基基金金，，专专项项用用于于物物业业保保修修期期满满后后物物业业共共用用部部位位、、共共用用设设施施设设备备的的维维修修和和更更新新、、改改造造。。鉴鉴于于住住房房专专项项维维修修基基金金资资金金所所有有权权及及使使用用的的特特殊殊性性，，对对房房地地产产主主管管部部门门或或其其指指定定机机构构、、公公积积金金管管理理中中心心、、开开发发企企业业以以及及物物业业管管理理单单位位代代收收的的住住房房专专项项维维修修基基金金，，不计计征征营营业业税税。。（国国税税发发【【2004】】69号号））土地地增增值值税税相相关关规规定定：：纳税税人人转转让让房房地地产产所所取取得得的的收收入入，，包包括括货货币币收收入入、、实实物物收收入入和和其其他他收收入入。。（土土地地增增值值税税条条例例第第5条条））12/8/202214收入的的税务务处理理对于县县级及及县级级以上上人民民政府府要求求房地地产开开发企企业在在售房房时代代收的的各项项费用用：如果代代收费费用是是计入房房价中向购购买方方一并收收取的的，可作作为转转让房房地产产所取取得的的收入入计税税；如果代代收费费用未计入入房价价中，而是是在房房价之之外单独收收取的，可以不不作为为转让房房地产产的收收入。。对于代代收费费用作作为转转让收收入计计税的的，在在计算算扣除除项目目金额额时，可可予以以扣除除，但不允允许作作为加加计20％％扣除除的基基数；；对于代代收费费用未未作为为转让让房地地产的的收入入计税税的，，在计计算增增值额额时不允许许扣除除代收收费用用。（财税税【1995】】48号））二、收收入条条件的的确认认：企业通通过正正式签签订《《房地地产销销售合合同》》或《房地地产预预售12/8/202215收入的的税务务处理理合同》》所取得得的收收入，，应确确认为为销售售收入入的实实现（办法法第6条））1.与与所得得税基基本规规定的的差异异：（（国税税函【【2008】875号））除企业业所得得税法法及实实施条条例另另有规规定外外，必必须遵遵循权权责发发生制制原则则和实实质重重于形形式原原则。。并同时满满足以下4个条条件，，确认认收入入实现现：（1）商商品销售售合同已已经签订订，企业业已将商品所有有权相关的主主要风险险和报酬酬转移给给购货方方；（2）企企业对已已售出的的商品既既没有保保留通常常与所有有权相联联系的继继续管理理权，也也没有实实施有效效控制；；（3）收收入的金金额能够够可靠地地计量；；（4）已已发生或或将发生生的销售售方的成本能够够可靠地地核算。12/8/202216收入的税税务处理理2.与会会计核算算的差异异：新会计准准则规定定，销售售商品收收入的确确认与计计量除包包括以上上4个条条件外，，还包括括相关的经经济利益益很可能能流入企企业。对于采取取预售方方式，按按照合同同规定预预收购房房单位或或个人的的购房定定金，会会计上一一般通过过预收账账款科目目进行核核算。3.收入入条件确确认的原原因：房地产开开发具有有项目开开发建设设周期较较长，一一般会跨跨越多个个会计年年度；往往往采取取预售方方式，由由此形成成商品房房交付与与收款存存在较大大时间差差异；产产品成本本计量相相对滞后后等特征征。使大大量的销销售收入入悬在预预售收入入中，得得不到调调整。使使预售收收入和销销售收入入成为可可选择的的税收处处理。因此，从从税收角角度有必必要针对对房地产产经营特特点，对对收入的的12/8/202217收入的税务处处理确认作出明确确规定。从企业所得税税的角度，不存在预收帐帐款的概念（新文件摒弃弃了原来的预预售收入的概概念），只要要签订了《销销售合同》、、《预售合同同》并收取款款项，应全部确认为为收入(与会计上的的收入存在区区别)。但，这样会造造成“会计未未确认收益，，而企业需缴缴纳所得税；；或会计已确确认收益，但但企业无需缴缴纳所得税””的时间性差差异现象。三、关于销售售未完工产品品应纳税所得得额的计算方方法：由于未完工成成品的成本无法准确确计量，不能确认实实际利润因此此需按规定的计计税毛利率计计算出预计毛毛利额，计入入当期应纳税税所得额。12/8/202218收入的税务处处理（一）关于完完工产品的确确认：除土地开发之之外，其他开开发产品符合下列条件件之一的，应视为已经完完工：1.开发产品品竣工证明材材料已报房地地产管理部门门备案；2.开发产品品已开始投入入使用；3.开发产品品已取得了初初始产权证明明。（办法第3条条）关于开发产品品竣工证明材材料：房地产开发项项目竣工后，，房地产开发发企业需提出出竣工验收申申请，并经有有关部门验收收合格。竣工工证明材料通通常是指取得得竣工验收报报告，向房管管部门报送竣竣工验收备案案表。实际工作中，，由于房地产产开发企业未未进行最后结结算，有些建建安发票尚未未取得，会形形成已经实际际发生的成本本由于在12/8/202219收入的税务处处理完工年度未取取得发票，无无法扣除的问问题。关于开发产品品开始投入使使用：开发产品开始始投入使用是是指房地产开开发企业开始始办理开发产产品交付手续续（包括入住住手续）或已已开始实际投投入使用。房地产开发企企业建造、开开发的开发产产品无论工程程质量是否通过验收收合格，或是否办理完工工（竣工）备备案手续以及及会计决算手手续，当其开发产产品开始投入入使用时均应应视为已经完完工。（国税函【2009】342号）按正常操作程程序应是首先拿大证，，其次是投入入使用，最后后分割拿小证证。但由于部部分开发商往往往违规操作作（不通过验验收合格或办办理备案手续续等），因此此投入使用时时视为已完工工。关于初始产权权证明：12/8/202220收入的的税务务处理理通常是是指取取得大大产权权证。。所谓谓大产产权证证，即即新建建商品品房房房地产产权证证。是是指房房地产产开发发企业业在新新建商商品房房竣工工验收收后，，交付付给买买受人人之前前，持持有关关文件件和商商品房房屋建建设项项目批批准文文件办办理新新建商商品房房初始始登记记后，，取得得的新新建商商品房房房地地产权权证。。这是是买受受人办办理小小产权权证的的前提提。需要注注意的的是：：1.成成本对对象的的完工工标准准,而而非整整个项项目的的完工工标准准，也也就是是说只只要项项目中中的某某个成成本对对象符符合完完工标标准，，该成成本对对象就就应该该视作作完工工产品品。例例如：：某栋栋楼的的其中中一栋栋房子子已经经开始始投入入使用用,就就应该该将整整栋楼楼视作作完工工产品品。2.完完工产产品的的三个个标准准，只只要满满足条条件之之一，，就要要确认认完工工,不不需要要全部部得到到确认认。12/8/202221收入的的税务务处理理3.完完工条条件的的确认认是采用竣竣工、、使用用、产产权孰孰早的的原则则。注：房地产产开发发企业业销售售未完完工开开发产产品取取得的的收入入，可可以作作为计计提业业务招招待费费、广广告费费和业业务宣宣传费费的基基数，，但开发发产品品完工工会计计核算算转销销售收收入时时，已作为为计提提基数数的未未完工工开发发产品品的销销售收收入不不得重重复计计提业业务招招待费费、广广告费费和业业务宣宣传费费。（苏地地税发发【2009】】53号））关于土土地开开发完完工条条件的的确认认：以出让让方式式取得得土地地使用用权的的，转转让房房地产产时，，应当当符合合下列列条件件：（1））按照照出让让合同同约定定已经经支付付全部部土地地使用用权出出让金金，并并取得得土地地使用用权证证书；；（2））按照照出让让合同同约定定进行行投资资开发发，属属于房房屋建建设12/8/202222收入的的税务务处理理工程的的，应应完成成开发发投资资总额额的25%以上上；属属于成成片开开发土土地的的，依依照规规划对对土地地进行行开发发建设设，完完成供供排水水、供供电、、供热热、道道路交交通、、通信信等市市政基基础设设施、、公用用设施施的建建设，，达到到场地地平整整，形形成工工业用用地或或者其其他建建设用用地条条件。。（（城市房房地产产转让让管理理规定定）土地转转让包包括生生地和和熟地地的转转让。。生地是指完完成土土地征征用，，未经经开发发、不不可直直接作作为建建筑用用地的的农用用地或或荒地地等土土地。。熟地是指经经过土土地开开发，，具备备基本本建设设条件件的土土地。。注：土地使使用者者转让让、抵抵押或或置换换土地地，无论其其是否否取得得了该该土地地的使使用权权属证证书，，无论其其在转转让、、抵押押或置置换土土地过过程中中是否与与对方方当事事人办办理了了土地地使用用权属属证书书变更更登记记手续续，只要土土地使使用者者享有有占有有、使使用、、收益益或处处分12/8/202223收入的税务务处理该土地的权权利，且有有合同等证证据表明其其实质转让让、抵押或或置换了土土地并取得得了相应的的经济利益益，土地使使用者及其其对方当事事人应当依依照税法规规定缴纳营营业税、土土地增值税税和契税等等相关税收收。（国税函【【2007】645号）关于城镇土土地使用税税的规定：：城镇土地使使用税以纳纳税人实际际占用的土土地面积为为计税依据据，依照规规定税额计计算征收。。由于房地地产开发企企业的商品品房占地是是随着销售售而逐渐减减少的，因因此，房地地产开发企企业对商品品销售期间间，应按建建筑面积区区分已售部部分和未售售部分，应应由房地产产开发企业业和购买者者分别按出出售与未出出售房产的的建筑面积积比例分摊摊计算缴纳纳土地使用用税。（按月计算算）计算公式：：12/8/202224收入的税务务处理应纳城镇土土地使用税税＝开发初初期应税土土地总面积积×城镇土土地使用税税单位税额额标准×（（1－累计计售出房屋屋建筑面积积/房屋建建筑总面积积）÷缴纳纳期限免税规定：：（1）市政政街道、广广场、绿化化地带等公公共用地，，免征土地地使用税。。（城镇土地使使用税暂行行条例第6条）注：对于小区内的公用道路及及绿化用地地应按规定缴缴纳城镇土地使使用税。（（各省规定定不一）（2）开发发商在经济济适用住房房、商品住住房项目中中配套建造造廉租住房，在商品住住房项目中中配套建造造经济适用住住房，如能提供供政府部门门出具的相相关材料，，可按廉租租住房、经经济适用住住房建筑面面积占总建筑面面积的比例例免征开发商应缴缴纳的12/8/202225收入的税务务处理城镇土地使使用税。（财税【2008】】24号））缴纳期限：：自2007年1月1日起，以以出让或转转让方式有有偿取得土土地使用权权的，应由由受让方从从合同约定交交付土地时时间的次月月起缴纳城镇土土地使用税税；合同未未约定交付付土地时间间的，由受受让方从合同签订订的次月起起缴纳城镇土地使使用税。（财税【2006】】186号号）自2009年1月1日起，纳纳税人因房房产、土地地的实物或或权利状态态发生变化化而依法终终止房产税税、城镇土土地使用税税纳税义务务的，其应应纳税款的的计算应截截止到房产、土地地的实物或或权利状态态发生变化化的当月末末。（财税税【2008】152号）例1：某房地产开开发企业2008年年12月份份通过出让让方式取得得12/8/202226收入的税税务处理理土地10000平方米米，2009年年2月份份取得土土地使用用证，2009年度共共建造12幢商商品房，，建筑面面积共15000平方方米，2009年12月份，，销售9000平方米米，试问问该企业业2009年度度应缴纳纳城镇土土地使用用税多少少元（该该地区城城镇土地地使用税税单位税税额为4元/平平方米））分析：2009年1-11月月份应纳纳税=10000×4×11/12=36666.67元2009年12月份应应纳税额额=10000×4××（1－－9000/15000）/12=1333.33元2009年度应应纳税额额=36666.67+1333.33=38000元元关于地下下建筑用用地的城城镇土地地使用税税问题对在城镇镇土地使使用税征征税范围围内单独建造造的地下建筑筑用12/8/202227收入的税务处处理地，按规定征征收城镇土地地使用税。其其中，已取得地下土土地使用权证证的，按土地使用用权证确认的的土地面积计计算应征税款款；未取得地下土土地使用权证证或地下土地使使用权证上未标明土地面面积的，按地下建筑垂直直投影面积计算应征税款款。对上述地下建建筑用地暂按按应征税款的的50%征收收城镇土地使使用税。（财税【2009】128号）（二）关于完完工产品和未未完工产品应应纳税所得额额的计算：只要符合产品品完工的三个个条件之一，，不论会计上是否符符合收入实现现条件，是否计算出实实际利润，计计算所得税时时就应该按照照实际利润计计算应纳税所所得额。未完工产品按计税毛利率缴纳，完工产品按实际毛利率缴纳。开发产产品完工后，，要将其实际际毛利额与其其对应的预计计12/8/202228收入的税务处处理毛利额之间的的差额，计入入当年应纳税税所得额。关于计税毛利利率：企业销售未完完工开发产品品的计税毛利利率由各省、、自治、直辖辖市国家税务务局、地方税税务局按下列列规定进行确确定：1.开发项目目位于省、自自治区、直辖辖市和计划单单列市人民政政府所在地城城市城区和郊郊区的，不得得低于15％％。2.开发项目目位于地及地地级市城区及及郊区的，不不得低于10%。3.开发项目目位于其他地地区的，不得得低于5％。。（我市为8%）4.属于经济济适用房、限限价房和危改改房的，不得低于3%。关于经济适用用房、限价房房和危改房：：（1）经济适用房是指政府提供供政策优惠，，限定套型面面积和销售价价格，按照合合理标准建设设，面向城市市低收入住房房12/8/202229收入的税务处处理困难家庭供应应，具有保障障性质的政策策性住房。房地产开发企企业开发的经济适用房、按规定的计计税毛利率申申报纳税时，，需向主管地地税机关报送送以下资料：：A.立项批准准机关对经济济适用房立项项的批准文件件；B.土地管理理部门划拨土地的批准文件；；C.物价部门门核定的有关关经济适用房房销售价格的的批件；D.住房保障障主管部门为为低收入住房房困难家庭出出具的购房资资格证明；E.列明该项项目的政府经经济适用房建建设投资计划划；F.经济适用用房销售清册册（包括购房房人姓名和身身份证号码、、准购面积、、合同号、订订立合同日期期、楼栋号、、实际购买面面积、单价、、销售金额））；12/8/202230收入的税务处处理G.主管地税税机关要求提提供的其他资资料。（2）房地产产开发企业开开发的限价房和危改改房按规定的预计计毛利率申报报纳税，需符符合政府有关关部门的规定定和要求。房地产开发企企业在企业所所得税纳税申申报时，需向主管地税税机关报送以以下资料：A.《国有建建设用地使用用权出让合同同》和政府主主管部门出具具的其他能证证明限价房和和危改房的证证明文件；B.限价房和和危改房销售售清册（包括括购房人姓名名和身份证号号码、准购面面积、合同号号、订立合同同日期、楼栋栋号、实际购购买面积、单单价、销售金金额）；C.主管地税税机关要求提提供的其他资资料。（3）对商品品住房小区配配套建设经济济适用房、限限价房和12/8/202231收入入的的税税务务处处理理危改改房房的的，，应分分别别核核算算销销售售收收入入，并并按按照照对对应应的的计计税税毛毛利利率率计计算算预预计计利利润润；；不能能分分别别核核算算的的，，一一律律从从高高适用用计计税税毛毛利利率率。。注：：对经经济济适适用用房房、、限限价价房房和和危危改改房房项项目目中中配套套建建设设的的商商铺铺、、车车库库、、车车位位等等未未完完工工产产品品取取得得的的收收入入，不得得按按照照经济济适适用用房房、、限限价价房房和和危危改改房房的的计计税税毛毛利利率率执执行行。。（（苏地地税税发发【【2009】】53号号）相关关营营业业税税政政策策衔衔接接：：对政府府或或经经批批准准的的房地地产产开开发发企企业业销销售售经经济济适适用用住住房房暂暂免免征征收收营营业业税税。。（苏苏地地税税函函【【2008】】380号号））经济济适适用用住住房房是是指指同时时符符合合以下下条条件件的的具具有有保保障障性性质质的的政政策策性性住住房房：：12/8/202232收入入的的税税务务处处理理1.纳纳入入全全省省经经济济适适用用住住房房建建设设投投资资计计划划；；2.土土地地采取取划划拨拨的的方方式式供供应应；注：：对于于2003年年10月月1日日至至2008年年5月月1日日之之间间取取得得土土地地使使用用权权的的经经济济适适用用住住房房项项目目，，若若土土地地供供应应方方式式不不符符合合行行政政划划拨拨的的条条件件，，可可在在满满足足其其他他免免税税条条件件的的基基础础上上，，提提供供与与国国土土部部门门在在此此期期间间签签订订的的土土地地使使用用权权出出让让协协议议和和国国有有土土地地使使用用权权证证办办理理免免税税手手续续。。（苏地税函【【2009】】137号））3.销售价格格经价格主管管部门按相关关规定确定；；4.向符合市市、县人民政政府认定标准准的城市低收收入住房困难难家庭供应；；对未能同时符合合上述条件，被冠以经济济适用住房名名称的其他性性质住房，不不得享受该项项政策。12/8/202233收入的税务处处理关于计税毛利利率变化的实实质：国税发【2006】31号文件用“计税税毛利率”的的提法，而国税函【2008】299号文件又改为““利润率”，，新文件再次次改回计税毛毛利率。实际上到底用用利润率还是是计税毛利率率，其关键点在于期间费用及营营业税金及附附加是否可以以在预售收入入中扣减。应纳税所得额额的计算方法法：企业销售未完完工开发产品品取得的收入入,应先按预计计税毛利利率分季(或月)计算出预计计毛利额，计计入当期应纳纳税所得额。。开发产品完完工后，企业业应及时结算算其计税成本本并计算此前前销售收入的的实际毛利额额，同时将其其实际毛利额额与其对应的的预计毛利额额之间的差额，计入当当年度企业本本项目与其12/8/202234收入的税税务处理理他项目合合并计算算的应纳纳税所得得额。（（办法第第9条））例2：我市某房房地产公公司2008年年度开发发A项目目，预售售房款7800万元，，当年开开发产品品未完工工。当年年缴纳营营业税金金及附加加432.9万万元，期期间费用用150万元。。2009年度度A项目目全部完完工，实实现收入入12000万万元，开开发成本本6000万元元，该项项目2009年年度缴纳纳营业税税金及附附加233.1万元。。2009年度又又开发了了B项目目，截止止到年底底项目也也完工，，共实现现收入4500万元，，开发成成本2700万万元，缴缴纳营业业税金及及附加249.75万万元。该该企业2009年度期期间费用用共发生生890万元。。试计算该该企业2008、2009两两年应缴缴纳企业业所得税税（假设设不需进进行其他他纳税调调整）分析：12/8/202235收入的税税务处理理2008年：企业的利利润总额额＝0――150万元＝＝-150万元元应纳税所所得额＝＝7800×8%―432.9―150＝＝41.1万元元应纳税额额=41.1××25%=10.275万元元2009年：利润总额额=（12000+4500）-（（6000+2700）-（（432.9+233.1+249.75）-890＝＝5994.25元应纳税所所得额＝＝5994.25＋432.9―624＝＝5803.15万元元需要注意意的是：：本期扣除除的前期期营业税税金及附附加432.9万元需需作纳税税调增，，上期按按预计毛毛利率计计算的预预计毛利利624万元（（7800××8%））应予以以调减。。应纳税额额＝5803.15××25%＝1450.7875万元元12/8/202236收入的税税务处理理注：A项目实实际毛利利额＝7800×6000/12000＝＝3600万元元；实际际毛利额额与预计计毛利额额的差额额＝3600――624＝2976万万元特别提醒醒：在年度纳税税申报时时，企业须须出具对对该项开开发产品品实际毛毛利额与与预计毛毛利额之之间差异调整整情况的的报告以及税务务机关需需要的其其他相关关资料。。（办法第第9条））差异调整整报告应应包括以以下内容容：1.开发企业业基本情情况，包括企企业资质质等级、、资质有有效期、、从业人人数、法法人代表表、出资资方、关关联方有有关情况况等；2.开发项目目基本情情况，包括开开发项目目名称、、地理位位置及概概况、占占地面积积、容积积率、绿绿化率、、开发用用途、初初始开发发时间、、完工时时间、销销售情况况、销售售方式、、销售费费用（含含佣金或或手续费费，尤其其是委托托境外机机构销售售费用结结算情况况）、12/8/202237收入的税税务处理理配套设施施的归属属及核算算、停车车场所的的核算、、企业的的融资情情况利息息核算和和支付情情况等；；3.《房地地产开发发项目完完工对象象会计成成本、计计税成本本调整计计算明细细表》；4.非货币性性交易、、关联方方交易、、其他涉涉及纳税税调整的的事项，，纳税调调整金额额。（苏地税发发【2009】】53号号）（三）关于预预缴申报表和和年度纳税申申报表的填报报：1.如果《预预售合同》的的收入未达到到完工标准：：（1）预缴申申报表：按规定的计税税毛利率计算算出的预计毛毛利额，季度度预缴申报时时填报在《企企业所得税月月（季）度预预缴纳税申报报表》（A类类）第4行““利润总额””。12/8/202238收入的税务处处理（2）年度申申报表：附表三的第52行“房地产企业预预售收入计算算的预计利润润”的第3列“调增金额””填写按规定计计算出的预计计计税毛利额额，而附表一一的收入、附附表二的成本本、主表第三三行的税金及及附加，是不不会有数据的的。当年的税税金及附加由由于未计入““营业税金及及附加”科目目，应在附表表三第40行“其其他”第4列“调减减金额”中填填列。2.如果该《《预售合同》》达到完工标标准：（1）预缴申申报表：季度预缴申报报时在《企业业所得税月（（季）度预缴缴纳税申报表表》（A类））第4行“利利润总额”将将按规定计算算出的预计毛毛利额减除。。12/8/202239收入的税务处处理（2）年度申申报表：附表三第52行将以前年年度确认的预预售收入转回回，填报第4列““调减金额””。而主表第三行行的税金及附附加不能重复复扣除，应该该在附表三第40行“其其他”进行纳纳税调增。12/8/202240收入的税务处处理（四）定金和和订金税收的的处理：所谓定金，是指合同当当事人为了确确保合同的履履行，依据法法律规定或者者当事人双方方的约定，由由当事人一方方在合同订立时时或者订立后后履行前，按照照合同标的额额的一定比例例（不超过20％），预预先给付对方方当事人的金金钱或其替代代物。定金属于一种种法律上的担担保方式，主主要是为了担担保主合同的的成立和生效效，根据《担担保法》规定定，给付定金金的一方不履履行债务的，，无权要求返返还定金；接接受定金的一一方不履行债务的，应当当双倍返还定定金。债务人人履行债务后后，依照约定定，定金应抵抵作价款或者者收回。而订金在法律律上是不明确确的，也是不不规范的（未未签订合同）），不受法律律保护。在审审判实践中一一般被视为预预付款，订金金只是单方行行为，不具有有明显的担保保性质。12/8/202241收入的的税务务处理理所得税税规定定：企业通通过正正式签签订《《房地地产销销售合合同》》或《房地地产预预售合合同》》所取得得的收收入，，应确确认为为销售售收入入的实实现。。因此，，具有有预收收款性性质的的订金、、保证证金、、诚意意金、、内部部认购购会员员卡或或会员员费也同预预收的的定金金一样样处理理，暂暂时不不用缴缴纳企企业所所得税税，等签订订销售售（预预售））合同同后才予以以纳税税。营业税税规定定：营业税税纳税税义务务发生生时间间为纳纳税人人提供供应税税劳务务、转转让无无形资资产或或者销销售不不动产产并收讫讫营业业收入入款项项或者者取得得索取取营业业收入入款项项凭据据的当当天。（营业税税条例例第12条条）取得索索取营营业收收入款款项凭凭据的的当天天，为为书面合合同确确定的的付款款日期期的当当天；未签订订书面面合同同或者者书面面合同同未确确定付付款12/8/202242收入的的税务务处理理日期的的，为应税税行为为完成成的当当天。（营业税税细则则第24条条）纳税人转让土土地使用权或或者销售不动动产，采取预预收款方式的的，其纳税义义务发生时间间为收到预收收款的当天。。（营业税细则则第25条））预收款，包括括预收定金。预收定金的的营业税纳税税义务发生时时间为收到预预收定金的当当天。（国税函【1995】156号）因此，对于收取的定定金应缴纳营营业税。关于订金：新会计准则规规定，预收账账款科目是指指核算企业按照合同规定定向购货单位预预收的款项，，即预收账款款是建立在购购货合同基础础上的。而订金、诚意意金等均不属属于建立在购购房合同上的的预收款12/8/202243收入的税务处处理性质，，因此此，不应作作为预预收账账款征征收销销售不不动产产营业业税。。关于退退款的的处理理纳税人人的营营业额额计算算缴纳纳营业业税后后因发发生退退款减减除营营业额额的，，应当当退还还已缴缴纳营营业税税税款款或者者从纳纳税人人以后后的应应缴纳纳营业业税税税额中中减除除。（营业业税细细则第第14条））注：房地产产公司司收取取的定定金违违约金金。房房地产产公司司虽然然收取取但没没有发发生销销售不不动产产行为为，因因此这这部分分定金金是不不需要要营业业税（（没有提提供应应税劳劳务），如如果已已经征征收营营业税税，可可以在在当期期冲减减销售售房屋屋的营营业额额或退退税处处理。。（五））土地地增值值税相相关规规定：：1.关关于土土地增增值税税的预预征：：除普通标标准住住宅不实行行预征征外，，对其其他各各类商商品房房，均均应12/8/202244收入的的税务务处理理按规定定实行行预征征。（苏地地税发发【2004】】58号））纳税人人建造造普通标标准住住宅出售，，增值值额未未超过过扣除除项目目金额额20%的的，，免征征土地地增值值税。。（土地地增值值税条条例第第8条条）关于普普通标标准住住宅：：普通标标准住住宅是是指由由政府指指定的的房地产产开发发公司司开发发、按按照当当地政政府部部门规规定的的建筑筑标准准建造造、建建成后后的商商品房房实行行国家家定价价或限限价、、为解解决住住房困困难户户住房房困难难、由由政府府指定定销售售对象象的住住宅。。普通通标准准住宅宅须由由房地地产开开发公公司凭凭有关关文件件，经经当地地主管管税务务部门门审核核后确确认。。（苏地地税发发【2004】】58号））“普通通标准准住宅宅”的的认定定，可可在各各省、、自治治区、、直辖辖市人人民政政府根根据国办发发【2005】】26号制定的的“普通通住房房标准准”的12/8/202245收入的的税务务处理理范围内内从严严掌握握。（财税税【2006】】141号号）关于普普通住住宅的的认定定：条例第第8条条中““普通标标准住住宅”和财税【【1999】210号中“普通住住宅”的认认定，，一律律按““中小套套型、、中低低价位位普通通住房房”的标标准执执行。。（财税税【2006】】21号））关于““中小小套型型、中中低价价位普普通住住房””的标标准享受优优惠政政策的的住房房原则则上应应同时时满足足以下下条件件：住宅小小区建建筑容容积率率在１１.0以上上、单单套建建筑面面积在在120平平方米米以下下、实实际成成交价价格低低于同同级别别土地地上住住房平平均交交易价价格1.2倍以以下。。各省省、自自治区区、直直辖市市要根根据实实际情情况，，制定定本地地区享享受优优惠政政策普普通住住房的的具体体标准准。允允许单套建建筑面面积和和价格格标准准适当浮浮动，，但向向上浮浮动的的比例例12/8/202246收入的税税务处理理不得超过过上述标标准的20％。。（国办发发【2005】】26号号）注：纳税人既既建造普普通住宅宅，又建建造其他他商品房房的，应应分别核核算土地地增值额额。不分别核核算增值额或或不能准确确核算增值额的的，其建建造的普普通标准准住宅不不能适用用条例第第8条第第1项的的免税规规定。（财税【【2006】21号））开发项目目中同时时包含普普通住宅宅和非普普通住宅宅的，应应分别计计算增值值额。（国税发发【2006】】187号）土地增值值税预征征的计税税依据：：土地增值值税预征征的计税税依据为为纳税人人转让房房地产取取得的收收入。采用预收收价款方方式转让让房地产产的，以以收到的的预收价价款作为为土地增增值税预预征的计计税依据据。（（应和营业业税申报报计税依依据一致致）12/8/202247收入的税税务处理理土地增值值税的预预征率：：（1）普普通住宅宅，按1%的预预征率实实行预征征；（2）营营业房、、写字楼楼、高级级公寓、、度假村村、别墅墅等，按按2%预预征率实实行预征征；（3）对对房地产产开发企企业既建建造普通通住宅，，又开发发其他类类型商品品房，其其销售收收入未分分别核算算的，按按2%预预征率实实行预征征。（扬地税发发【2004】】96号号）2.关于于土地增增值税清清算：土地增值值税清算算，是指纳税税人在符符合土地地增值税税清算条条件后，，依照税税收法律律、法规规及土地地增值税税有关政政策规定定，计算算房地产产开发项项目应缴缴纳的土土地增值值税税额额，并填填写《土土地增值值税清算算申报表表》，向向主管税税务机关关提供有有关资料料，12/8/202248收入入的的税税务务处处理理办理理土土地地增增值值税税清清算算手手续续，，结结清清该该房房地地产产项项目目应应缴缴纳纳土土地地增增值值税税税税款款的的行行为为。。（国国税税发发【【2009】】91号号））土地地增增值值税税清清算算的的条条件件：：应进进行行土土地地增增值值税税清清算算的的条条件件（（符符合合之之一一））：：（1））房房地地产产开开发发项项目目全全部部竣竣工工、、完完成成销销售售的的；；（2））整整体体转转让让未未竣竣工工决决算算房房地地产产开开发发项项目目的的；；（3））直直接接转转让让土土地地使使用用权权的的。。注：：纳税税人人应应当当在在满满足足条条件件之之日日起起90日日内内到到主主管管税税务务机机关关办办理理清清算算手手续续。。税务务机机关关可可要要求求纳纳税税人人进进行行土土地地增增值值税税清清算算的的情情形形：：（1））已已竣竣工工验验收收的的房房地地产产开开发发项项目目，，已已转转让让的的房房地地产产建建12/8/202249收入入的的税税务务处处理理筑面面积积占占整整个个项项目目可可售售建建筑筑面面积积的的比例例在在85%以以上上，或该该比例例虽未未超过过85%，，但剩余余的可可售建建筑面面积已已经出出租或或自用用的；；即，（已转转让可可售建建筑面面积+出租租或自自用可可售建建筑面面积））÷总总可售售建筑筑面积积≥85%。（2））取得得销售售（预预售））许可可证满满三年年仍未未销售售完毕毕的；；（3））纳税税人申申请注注销税税务登登记但但未办办理土土地增增值税税清算算手续续的；；（应应在办办理注注销登登记前前进行行土地地增值值税清清算））（4））省（（自治治区、、直辖辖市、、计划划单列列市））税务务机关关规定定的其其他情情况。。注：纳税人人符合合以上上条件件之一一的，，由主主管税税务机机关确确定是是否进进行清清算；；对于于确定定需要要进行行清算算的项项目，，由主主管税税务12/8/202250收入的的税务务处理理机关下下达清清算通通知，，纳税税人应应当在在收到到清算算通知知之日日起90日日内办办理清清算手手续。。相关法法律责责任：：应进行行土地地增值值税清清算的的纳税税人或或经主主管税税务机机关确确定需需要进进行清清算的的纳税税人，，在规规定的的期限限内拒拒不清清算或或不提提供清清算资资料的的，主主管税税务机机关可可依据据《中中华人人民共共和国国税收收征收收管理理法》》有关关规定定处理理。四、不不同销销售方方式销销售额额及销销售时时间的的确认认（办办法第第6条条）：：12/8/202251销售方式具体情形收入额的确定销售确认时间采取一次性全额收款方式合同（协议）约定的价款实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日采取分期收款方式付款方按期付款合同（协议）约定的价款付款日付款方提前付款在实际付款日确认采取银行按揭方式销售合同（协议）约定的价款首付款于实际收到日确认，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认采取委托方式销售支付手续费方式合同（协议）约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认视同买断方式企业与购买方签订合同；企业、受托方、购买方三方共同签订合同合同价高于基价，按合同价；合同价低于基价，按基价合同价低于买断价；受托方与购买方签订合同按买断价基价(保底价)并实行超基价双方分成方式企业与购买方签订合同；企业、受托方、购买方三方共同签订合同合同价高于基价，按合同价（支付的分成额不得减除）；合同价低于基价，按基价受托方与购买方签订合同基价＋分成额包销方式包销期内完成销售的按上述1-3项的规定确认收入的实现包销期内尚未出售的按合同（协议）约定的价款和付款方式确认收入12/8/202252收入的税务务处理几点说明：：1.关于分分期付款：：需按合同约约定的价款款和付款日日确认收入入，即企业业无论是否否实际收到到价款，都都要按照合合同约定条条款纳税。。对于付款款方提前付付款的，企企业要在实实际付款日日确认收入入。2.关于银银行按揭销销售：银行按揭销销售方式实实际是相当当于有担保保的分期收收款方式，，首付款和和银行按揭揭分期相当当于分期。。其收入的的实现实际际是参照了了分期付款款的原则。。3.关于委委托销售：：（1）“收收支两条线线的原则””，企业不不能在收取取的价款中中坐扣将来来支付给受受托方得价价款。12/8/202253收入的税务务处理（2）企业业即使没有有收到价款款，也要按按照委托协协议确认收收入的实现现。（3）对于于视同买断断方式收入入的确认，，按合同协协议价与实实际收到价价款采取孰孰高原则计计税。（4）““超基价分分成方式””同“视视同买断方方式”的原原则相同，，只是“超超基价分成成方式”的的买断价格格是基价加加分成而已已。（5）已销开开发产品清单单应载明售出出开发产品的的名称、地理理位置、编号号、数量、单单价、金额、、手续费等项项内容，应以以月或季为结结算期，定期期进行结算。。相关营业税政政策衔接：关于包销商：：在合同期内房房产企业将房房产交给包销销商承销，包包销商是12/8/202254收入的税务处处理代理房产开发发企业进行销销售，所取得得的手续费收收入或者价差差应按“服务业—代代理业”征收营业税；；在合同期满满后，房屋未未售出，由包包销商进行收收购，其实质质是房产开发发企业将房屋屋销售给包销销商，对房产产开发企业应应按“销售不不动产”征收收营业税；包销商将房产产再次销售，，对包销商也也应按“销售售不动产”征征收营业税。。（国税函【【1996】】684号））五、特殊销售售方式收入的的确认（一）售后回回购：是指企业在销销售资产的同同时又以合同同的形式约定定日后按一定定价格重新购购回该资产。。销售的商品按按售价确认收收入，回购的的商品作为购购进商品处理理。有证据表明不不符合销售收收入确认条件件的，如以销售商品品方式进行融融资，收到的的款项应确认认为负债，回回购价格12/8/202255收入的税务处处理大于原售价的的，差额应在在回购期间确确认为利息费费用。（国税函【2008】】875号）与会计处理的的差异：对于售后回购购，会计一般般不作为销售售处理；如果果有证据表明明不符合销售售收入确认条条件的，企业业所得税与会会计准则处理理一致。例3：某房地产企业业于2009年１月份将将一幢已开发发完成的房产产销售给乙企企业，售价为为900万元元。合同规定定，２年后ＡＡ企业将这幢幢房产重新购购回，回购价价为1000万元。试析析会计处理与与税收的差异异。分析：由于回购价已已在合同中订订明，表明商商品价格变动动产生的12/8/202256收入的税务处处理风险和报酬均均归卖方所有有，与买方无无关，且卖方方仍对售出的的商品实施控控制。因此这这种销售回购购本质上不是是一种销售，，而是一项融资资协议，整个个交易不确认认收入。这种交易实际际上是房地产产企业将房产产作抵押，向向乙企业借款款900万元元，借款期为为２年，应支支付利息（1000－900＝100万元））。税务处理：1.年度汇算算清缴时，所所得税不需要调增应纳税所所得额50万万元，但如果财务费费用超过同期期银行利率要要调增。2.2009年度1月月份和回购年年度2011年1月份必必须缴纳营业业税。缴两次次税。（二）售后回回租：12/8/202257收入的税务处处理虽然税收没有有明确规定售售后回租的处处理，但是如如果售后回租租形成融资租租赁的情形，，认为企业对对已售出的商商品保留了通通常与所有权权相联系的继继续管理权，，并实施了有有效控制。因此不符合所所得税收入确确认条件，可可以按照会计计准则进行税税务处理，不不确认收入。。相关营业税政政策衔接：房地产开发公公司采用“购购房回租”等等形式，进行行促销经营活活动（即与购购房者签订““商品房买卖卖合同书”，，将商品房卖卖给购房者；；同时，根据据合同约定的的期限，在一一定时期后，，又将该商品品房购回），，对房地产开发公公司和购房者者均应按“销售售不动产”税税目征收营业业税。（国税函【1999】144号）（三）还本销销售12/8/202258收入的税务处处理以还本方式销