合并财务报表-课件

第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权、债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节编制合并财务报表的其他问题第六节合并财务报表综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述核心知识点：第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵销处理原理一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点一合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）单独财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录

（非按账簿余额/发生额填列）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成二、合并财务报表的合并理论合并理论包括母公司理论站在母公司股东的角度看待与子公司的关系。该理论强调母公司股东的利益。实体理论将母公司与子公司组成的集团作为一个实体来看待，强调对经济实体的控制管理。所有权理论又称为业主权理论，该理论着眼于母公司在子公司持有的股权确定合并方法。二、合并财务报表的合并理论合并理论包括母公司理论站在母公司股三、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准三、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日后的合并报表合四、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……（一）合并范围的确定原则四、合并范围合并范围含义：正确界定合并范围的意义：确定基（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围（二）母公司与子公司投资并控制母公司子公司无论规模（三）“控制”的含义及认定1.控制的三要素：（1）主动被投资方的权力——拥有被投资方的表决权。（2）参与被投资方的相关活动——取得可变回报的权利。（3）利用对被投资方的权力影响可变回报的能力。同时具备以上三要素，可认定投资方能够控制被投资方。定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（三）“控制”的含义及认定1.控制的三要素：定义：控制是指投认定原则：实质重于形式注意辨析母公司与子公司“主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体实质性权利与保护性权利“潜在”表决权委托人与代理人投资性主体与合并豁免认定原则：实质重于形式注意辨析母公司与子公司“主体”中2.投资方对被投资方拥有“权力”的一般标志（1）投资方直接或间接持有被投资方半数以上的表决权。（2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。（3）投资方持有半数或半数以下的表决权但对被投资方拥有“权力”的其他情形。①股权分散；②投资方拥有被投资方的潜在表决权；③其他合同安排产生的权力；④被投资方以往潜在表决权的行使。3.其他情形2.投资方对被投资方拥有“权力”的一般标志四、合并财务报表的编制程序（一）编制原则（二）基础工作（三）合并报表的编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵销处理主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用四、合并财务报表的编制程序（一）编制原则主要知识点“一体1.以个别报表为基础原则（一）合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销。3.重要性原则合并财务报表项目可进行适当的取舍。1.以个别报表为基础原则（一）合并报表的编制原则是真实性原则1.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料（二）编制合并报表的基础工作要求子公司要向母公司提交详细具体的内部交易事项和投融资活动数据资料。注意:1.统一会计政策（二）编制合并报表的基础工作要求子公（三）合并财务报表的编制程序基础工作开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表（三）合并财务报表的编制程序基础工作开设工作底稿将个别报表数（四）关于调整处理哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维（四）关于调整处理（五）关于抵销处理抵销处理的意义抵销处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵销处理与各种合并报表的编制的关系（五）关于抵销处理抵销处理的类别第一类：与内部股权投资有关的

关于抵销处理

在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。关于抵销处理在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消520500+20800+（600+20）20表1第二节与内部股权投资有关的抵销处理主要知识点合并日与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵销处理的内容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理第二节与内部股权投资有关的抵销处理主要知识点合一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理（二）合并日后（各报告期末）的抵销处理（三）少数股东权益主要关注点与内部股权投资相关的抵销处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理主要关注二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理（一）同一控制下的（一）同一控制下企业合并日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整对子公司净资产按其账面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况（一）同一控制下企业合并日合并报表合并日的合并财务报表包括合1.一次投资实现控股合并合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积[子公司报告价值]

盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对该子公司长股权投资报告价值]

少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]1.一次投资实现控股合并合并日合并方与合并资产负债表有关的资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500合并报表工作底稿中的处理资料：【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的2.分步投资实现控股合并合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。2.分步投资实现控股合并合并日合并报表工作底稿中的抵销分录（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)1.一次投资实现控股合并在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)1.一次投资实被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104表2被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益0016表3对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。2.分次投资实现控股合并（合并日合并报表)合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日【例5】分步交易实现非同一控制下企业合并甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。20×5年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。20×6年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。【例5】分步交易实现非同一控制下企业合并甲公司于20×5年7与个别报表有关的账务处理根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资2500

贷：银行存款2500（2）20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资300

贷：投资收益300（3）20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资6800

贷：银行存款6800

至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。与个别报表有关的账务处理根据上述资料，与个别报表有关的确认与与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：公允价值份额=15000×20%=3000（万元）应调整金额=3000-（2500+300）=200（万元）（2）计算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（万元）（3）计算合并商誉：合并商誉=9800-15000×60%=800（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资200

贷：投资收益200其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：重新计算原有股权投资应调整金额=3000-（2500+300+40）=160（万元）调整与抵销：借：长期股权投资160

贷：投资收益160借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000借：其他资本公积40

贷：投资收益40与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：如三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿相关抵销处理主要知识点（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：——是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整；——是否需要确认合并商誉？区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿相关抵销处理主要知识点抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理1.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）同一控制下企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]

少数股东权益[A×少数股权比例][子公司股东权益调整后期末余额]A抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理1.将子公司股东权益各项抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理非同一控制下企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉[B大于A×母公司股权比例之差]

贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]B

少数股东权益[子公司股东权益调整后期末余额]A[A×少数股权比例]将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉

确认少数股东权益抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理非同一控制下企业合并借：抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[调整后子公司期末未分配利润]抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理2.将内部股权投资收益与[例6]综合举例——合并当年资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录成本法调整到权益法借：长期股权投资12

贷：投资收益12与资产负债表项目有关的抵消分录借：股本100

盈余公积2

未分配利润——期末13

贷：长期股权投资92

少数股东权益23与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录借：投资收益16

少数股东损益4

贷：提取盈余公积2

应付普通股股利5

未分配利润——期末13[例6]综合举例——合并当年资料：2007年合并报表工作底[例7]综合举例——合并后第二年资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。成本法调整到权益法借：长期股权投资29.6

贷：投资收益17.6

未分配利润——期初12涉及到资产负债表项目的抵消分录借：股本100

盈余公积5

未分配利润——期末32

贷：长期股权投资109.6

少数股东权益27.4涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录借：投资收益24

少数股东损益6

未分配利润——期初13

贷：提取盈余公积3

应付普通股股利8

未分配利润——期末32[例7]综合举例——合并后第二年资料：成本法调整到权益法借抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理3.与内部股权投资有关的其他抵销处理——与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销——与内部股权投资有关的减值准备的抵销抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理3.与内部股权投资有关的内部长期股权投资减值准备的抵销注意：1.减值计提时的会计处理：借：资产减值损失12

贷：长期股权投资减值准备122.企业集团内部的减值，不予确认这种减值要予以抵销。正常的抵销分录：借：长期股权投资减值准备12

贷：资产减值损失12P58，例2-16，会计处理即可说明。内部长期股权投资减值准备的抵销注意：四、子公司持有母公司股权的抵消处理

企业集团内部子公司互相之间的长期股权投资,企业集团成员企业之间股权投资确认以公允价值计量的金融资产的,在编制合并报表时，与这些权益性投资相关的影响同样应予以抵销，基本原理可以比照以上所介绍的母公司对子公司股权投资的抵销处理。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，在合并资产负债表中作为所有者权益的减项。四、子公司持有母公司股权的抵消处理企业集团内部子公司互相之【例2-17】甲公司是乙公司的母公司，持有乙公司80%的表决权股份。2013年年末甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为8000万元，乙公司的股本等股东权益为10000万元；乙公司持有对甲公司的权益性投资作为可供出售的金融资产核实，账面价值为3000万元。假定不考虑其他因素。2013年末的抵销分录为：借：股本等子公司股东权益项目10000

贷：长期股权投资8000

少数股东权益2000同时：将乙公司持有甲公司的股份作为库存股予以抵销：借：库存股3000

贷：可供出售金融资产3000【例2-17】甲公司是乙公司的母公司，持有乙公司80%的表决与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例

参见教材【例2-9】-【例2-17】与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例

参见教材【例2-9[例]20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的S公司20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料。20×7年12月31日，P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20×7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。[例]20×7年1月1日，P公司用银行存款300020×7年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元。资本公积为1600万元。盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。P公司与S公司个别资产负债表。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元(700万元－600万元)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元÷20年)。假定A办公楼用于S公司的总部管理。20×7年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，在合并工作底稿中应作的调整分录如下：借：管理费用5贷：固定资产——累计折旧5据此，以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司20×7年的净利润为995万元(1000万元－5万元)。在本例中，20×7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额3000万元(假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：在合并工作底稿中应作的调整分录如下：借：长期股权投资—S公司796贷：投资收益—S公司796确认P公司在20×7年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796万元(995×80％)。借：投资收益—S公司480贷：长期股权投资—S公司480确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。借：长期股权投资——S公司80贷：资本公积—其他资本公积80借：长期股权投资—S公司796确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元×80％)。在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资—S公司396(796—480+80)贷：未分配利润—年初316资本公积—其他资本公积—S公司80确认P公司在20×7年S公司除净损益以外(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理根据前例，其中：长期股权投资账户＝3000＋（796－480＋80）＝3396在S公司应享有的份额＝（4000＋100－5）×80％＝3276商誉＝3396－3276＝120少数股东权益＝（4000＋100－5）×20％＝819(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理借：股本2000资本公积1700盈余公积100未分配利润295（300－5）商誉120贷：长期股权投资3396少数股东权益819借：股本2000与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例

参见教材【例2-9】-【例2-17】与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例

参见教材【例2-9第三节与内部债权、债务有关的抵销处理一、内部债权、债务的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销第三节与内部债权、债务有关的抵销处理一、内部债权、抵销分录抵销内部债权债务内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。借：应付账款贷：应收账款借：应收账款[内部应收账款上坏账准备期末余额]贷：资产减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]未分配利润——期初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。抵销分录内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款上已相关利息收益、利息费用的抵消借：投资收益贷：财务费用相关利息收益、利息费用的抵消借：投资收益例如，P公司2015年个别资产负债表中应收账款475万元，为2015年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提了坏账准备25万元。S公司2015年个别资产负债表中的应付账款500万元，系2015年向P公司购进商品存货发生的应付货款。抵销分录：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款—坏账准备25贷：资产减值损失25例如，P公司2015年个别资产负债表中应收账款475万元，为(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2014年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2015年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

工作底稿的编制……【例5】内部债权债务的抵消资料：工作底稿的编制……【例5】内部债权债务的抵消表4合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2014年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2015年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150150-1500-150-250②1502500表4例：其他债权与债务项目的抵销处理P公司2010年个别资产负债表中预收账款100万元为S公司的预付账款；应收票据400万元为S公司的应付票据；S公司应付债券200万元为P公司所持有。有关资产均未计提资产减值准备。借：预收账款100贷；预付账款100借：应付票据400贷：应收票据400借：应付债券200贷：持有至到期投资200例：其他债权与债务项目的抵销处理P公司2010年个别资产负债抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消分录：借：投资收益[内部债券投资的利息收益]贷：财务费用[内部债券融资的利息费用][例8]资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的价格购入乙公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次；A公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；其他资料略。A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：抵消内部债权债务：借：应付债券100000贷：持有至到期投资100000抵消投资收益和筹资费用：借：投资收益6000[6000=100000×6%]贷：财务费用6000抵消分录：借：投资收益[内部债券投第四节与内部资产交易有关的抵消处理一、内部存货交易二、内部固定资产交易重要提示关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同第四节与内部资产交易有关的抵消处理一、内部存货交易以存在内部交易利润为例抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业成本B借：营业成本[A、B中未实现的部分]存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]贷：营业成本A抵消期末存货价值中包含的未实现损益一、内部存货交易抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响一、内部存货交易（二）递延所得税的调整确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响借：递延所得税资产［内部存货交易未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消一、内部存货交易（二）递延所得税的调整确认合并报表中内部资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。

工作底稿的编制……【例6】内部存货交易的抵消资料：工作底稿的编制……【例6】内部存货交易的抵消1.2013年抵销分录借：营业收入2400贷：营业成本2000存货400未实现利润的所得税：400×25%=100借：递延所得税资产100贷：所得税费用1002.2014年抵销分录①抵销上年未实现利润对期初未分配利润的影响：借：未分配利润(期初）400贷：营业成本400②抵销期末存货中包含内部未实现利润：400×70%=280借：营业成本280贷：存货2801.2013年抵销分录③抵销内部未实现利润的递延所得税：280×25%=70100×30%=30借：递延所得税70所得税费用30贷：未分配利润——期初100③抵销内部未实现利润的递延所得税：表5合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷第一年：营业利润第二年：未分配利润——期初24004002000存货营业收入营业成本存货营业收入营业成本营业利润未分配利润——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400表5资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例7】内部存货交易的抵消——调整递延所得税如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。资料：工作底稿的编制……【例7】内部存货交易的抵消——调整递抵销分录：1.母公司的营业收入、营业成本与子公司存货中的未实现利润进行抵销。借：营业收入1000

贷：营业成本800

存货2002.抵销未实现利润的所得税额。200×25%=50借：递延所得税资产50

贷：所得税费用50抵销分录：项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表6合并报表工作底稿（简示）项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利1．当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理例：存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销处理例如：S公司2007年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20％。P公司购进的该商品2007年全部未实现对外销售而形成期末存货。借：营业收入1000贷：营业成本1000借：营业成本200贷：存货2001．当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理例：存货价值中2．连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理借：未分配利润——年初200贷：营业成本2002．连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理借：未分配利二、内部固定资产交易（一）未实现损益的抵销1.交易当年抵消固定资产价值中包含的未实现损益借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本[内部交易销售成本]

固定资产——原价[内部交易未实现利润]抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等二、内部固定资产交易（一）未实现损益的抵销1.交易当年2.交易以后各年抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]

贷：未分配利润——期初引申报废期间如何进行相关抵消处理2.交易以后各年抵消固定资产价值中包含的未实现损益及3．内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消借：未分配利润——年初贷：营业外收入将期初累计多提折旧抵消借：营业外收入贷：未分配利润——年初将本期多提折旧抵消借：营业外收入贷：管理费用3．内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理（二）递延所得税的调整注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间，都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响。借：递延所得税资产［抵消的内部交易固定资产的未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］（三）内部交易固定资产计提的减值准备的抵消（二）递延所得税的调整注意：内部交易的固定资产不仅在交易举例甲公司为乙公司的母公司，其相关的固定资产内部交易如下：甲公司2010年6月15日从乙公司购入不需要安装的设备一台，用于行政管理，设备价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于7月20日投入使用。该设备系乙公司生产，其生产成本为144万元。甲公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为0。甲公司2012年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付其他税费8万元。举例甲公司为乙公司的母公司，其相关的固定资产内部交易如下：2010年的相关财务处理：交易时的财务处理：借：固定资产164.1应交税费——应交增值税（进项税额）27.9贷：银行存款192计提折旧时：164.1÷4÷2=20.5借：管理费用20.5贷：累计折旧20.52010年末编制合并报表时：抵销分录：借：营业收入164.1贷：营业成本144固定资产原价20.1抵销多计提的折旧额：20.1÷4÷2=2.51借：固定资产——累计折旧2.51贷：管理费用2.51

2010年的相关财务处理：2011年相关的抵销分录将期初未实现的利润抵销借：未分配利润——年初20.10贷：固定资产——原价20.10借：固定资产——累计折旧2.51贷：未分配利润——年初2.51将本期多提的折旧抵销借：固定资产——累计折旧5.03贷：管理费用5.032011年相关的抵销分录2012年相关的抵销分录借：未分配利润——年初20.10贷：营业外收入20.10借：营业外收入7.54（2.51+5.03）贷：未分配利润——年初7.54将本期多提的折旧抵销借：营业外收入3.35贷：管理费用3.35（20.10÷4×8/12）2012年相关的抵销分录甲公司是母公司，其与子公司乙公司发生的无形资产交易如下：甲公司2010年7月10日向乙公司出售一项专利权，转让价格为800万元，该专利权系甲公司自行开发的，实际成本为680万元。乙公司对该专利权采用直线法摊销，预计净残值为0，预计使用寿命为6年。内部无形资产交易举例甲公司是母公司，其与子公司乙公司发生的无形资产交易如下：内部2010年抵销分录（1）抵销内部未实现利润借：营业收入120贷：无形资产——原价120（2）抵销多计的摊销额借：无形资产——累计摊销10贷：管理费用10120÷6÷12×6=102010年抵销分录120÷6÷12×6=102011年抵销分录（1）抵销期初内部未实现利润借：未分配利润——年初120贷：无形资产——原价120借：无形资产——累计摊销10贷：未分配利润——年初10（2）抵销多计的摊销额借：无形资产——累计摊销20贷：管理费用202011年抵销分录与内部固定资产交易有关的抵消处理举例

见教材相关举例与内部固定资产交易有关的抵消处理举例

见教材相关举例第五节编制合并财务报表的其他问题一、与外币报表折算差额有关的合并处理二、子公司超额亏损的列报三、合并现金流量表的编制重要提示结合外币折算会计把握外币报表折算差额的确定、以及在合并报表中的报告第五节编制合并财务报表的其他问题一、与外币报表折算一、与外币报表折算差额有关的合并处理（一）外币报表折算差额在合并资产负债表中的列报（二）外币报表折算差额在合并所有者权益变动表中列报重要提示结合外币折算会计把握外币报表折算差额的确定、以及在合并报表中的报告一、与外币报表折算差额有关的合并处理（一）外币报表折算差额在（一）外币报表折算差额在合并资产负债表中的列报（二）外币报表折算差额在合并所有者权益变动表中列报（一）外币报表折算差额在合并资产负债表中的列报二、子公司超额亏损的列报子公司当期亏损超过子公司期初所有者权益金额的情况下，子公司少数股东分担的亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应冲减少数股东权益。重点关注合并资产负债表与合并所有者权益变动表有关项目比较不同会计期间合并报表有关项目比较二、子公司超额亏损的列报子公司当期（一）主表部分的编制原理

（二）补充资料部分的编制三、合并现金流量表的编制主要知识点主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消（一）主表部分的编制原理

（二）补充资料部分的编制三、合并现编制方法的选择采用个别现金流量表的编制思路依据：合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配数据及其他有关资料按合并会计报表的一般编制程序依据：个别现金流量表、内部现金流动业务等有关资料（一）主表部分的编制原理方法一方法二编制方法的选择采用个别现金流量表的编制思路依据：按合并会计报抵销分录的特点抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类第二种方法的的应用主要抵销分录的内容成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付抵销分录的特点抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目第二种1.集团内部现销业务、赊销业务本期的货款（不含增值税）收付的抵销借：经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金贷：经营活动产生的现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金1.集团内部现销业务、赊销业务本期的货款（不含增值税）收付的如果上述业务在交易双方中一方涉及经营活动而另一方涉及投资活动，则抵销分录为：借：经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金贷：投资活动产生的现金流量——处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金或者：借：投资活动产生的现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：经营活动产生的现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金如果上述业务在交易双方中一方涉及经营活动而另一方涉及投资活动2.集团内部其他与经营活动有关的现金收付的抵销分录借：经营活动产生的现金流量——支付的其他与经营活动有关现金贷：经营活动产生的现金流量——收到的其他与经营活动有关的现金2.集团内部其他与经营活动有关的现金收付的抵销分录3.集团内部筹资本金与投资成本的现金收付的抵销借：投资活动产生的现金流量——投资支付的现金贷：筹资活动产生的现金流量——吸收投资收到的现金4.集团内部投资收益与筹资费用的现金收付的抵销借：筹资活动产生的现金流量——分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：投资活动产生的现金流量——取得投资收益收到的现金3.集团内部筹资本金与投资成本的现金收付的抵销5.收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与减少筹资付现的抵销如果出售或转让投资给集团内其他企业借：投资活动产生的现金流量——投资支付的现金贷：投资活动产生的现金流量——收回投资收到的现金5.收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与减少筹资付现的如果企业到期收回投资，对方单位为筹资方借：筹资活动产生的现金流量——偿还债务支付的现金（或借：筹资活动产生的现金流量——支付的其他与筹资活动有关的现金）贷：投资活动产生的现金流量——收回投资收到的现金如果企业到期收回投资，对方单位为筹资方6、固定资产、无形资产、其他资产交易双方现金收付的抵销现金流入和流出均为投资活动的：借：投资活动产生的现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：投资活动产生的现金流量——处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金6、固定资产、无形资产、其他资产交易双方现金收付的抵销根据有关资料表明：母公司本年度“销售商品、提供劳务收到的现金”中有12万元是销售商品给子公司（子公司购自母公司的资产中有2万元作为原材料使用，另10万元作为固定资产使用）而收到的现金；母公司“取得投资收益收到的现金”中有1万元来自于子公司的利润分配。举例：根据有关资料表明：母公司本年度“销售商品、提供劳务收到的现金（1）借：经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金20000投资活动产生的现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金100000贷：经营活动产生的现金流量——销售商品、接受劳务收到的现金120000（2）借：筹资活动产生的现金流量——分配股利、利润或偿付利息支付的现金10000贷：投资活动产生的现金流量——取得投资收益收到的现金10000（1）借：经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的（二）补充资料的编制合并现金流量表的补充资料的编制是根据个别现金流量表、合并资产负债表、合并利润表及有关资料编制的。1.经营活动现金流量部分①净利润项目，根据合并利润表中的将利润项目填列。②计提的资产减值损失准备项目，根据企业个别现金流量表中本项目数之和扣除内部应收款项及内部交易的资产按未实现利润计提的损失准备数的差额填列。③计提固定资产折旧项目，根据个别现金流量表中的相同项目之和扣除内部交易固定资产当年按未实现利润多计提的折旧数的差额填列。④无形资产摊销项目，同上。（二）补充资料的编制合并现金流量表的补充资料的编制是根据个别⑤固定资产报废损失、固定资产处置净损失、固定资产盘亏损失各项目，分别根据个别报表中的相同项目之和填列。⑥投资收益、财务费用项目，根据合并利润表中的相同项目填列。⑦递延所得税资产（减负债）项目，根据合并资产负债表中的递延所得税资产、递延所得税负债项目的年末数与年初数之差分析填列。⑧与经营活动有关的非现金流动资产的增减变动项目，根据合并资产负债表中各该项目合并数的年初数与年末数之差扣除与经营活动无关的变动数填列。⑨与经营活动有关的流动负债的增减变动项目，根据合并资产负债表中各该项目的年初数与年末数之差扣除与经营活动无关的变动数后填列。⑤固定资产报废损失、固定资产处置净损失、固定资产盘亏损失各项2.不涉及现金的投资、筹资活动根据成员企业个别现金流量表的相应部分加总后抵销其中发生在成员企业之间的投资筹资活动。3.现金净增加根据合并资产负债表中的“货币资金”项目及有关成员企业“交易性金融资产”等项目在报告期的变动情况分析填列。2.不涉及现金的投资、筹资活动信息披露子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例；母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因；母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响；信息披露子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响；本期增加子公司，按照企业合并会计准则的规定进行披露；本期不再纳入合并范围的原子公司；子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及第六节合并财务报表综合举例第六节合并财务报表综合举例停步练习一甲公司为乙公司的母公司，2010年、2011年关于存货的内部交易如下：甲公司2010年销售100件A产品给乙公司，每件售价3万元，每件成本2万元，乙公司2010年对外销售60件；2011年甲公司又出售50件B产品，每件售价4万元，成本为3万元，乙公司2011年对外销售2010年从甲公司购进的A产品30件，销售从甲公司购进的B产品30件。要求：编制2010、2011年企业内部交易的抵销分录。停步练习一甲公司为乙公司的母公司，2010年、2011年关于停步练习二某企业集团对应收账款按照其余额的5%计提坏账准备。2010年末，母公司应收账款余额30000元为应向甲子公司收取的销货款，2011年母公司应收账款50000元全部为甲子公司的应付帐款；2012年母公司应收账款20000元全部为甲子公司的应付帐款；三年中，甲子公司的应付账款余额分别为35000元、60000元、20000元。要求：编制2010、2011、2012年度合并报表的抵销分录。停步练习二某企业集团对应收账款按照其余额的5%计提坏账准备。停步练习三2010年1月1日，甲公司用银行存款8200万元从证券市场上购入乙公司发行在外80%的股份并能控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为10000万元。其中：股本为6000万元，资本公积为1000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2700万元。甲公司与乙公司属于非同一控制的两个公司。甲公司2010年1月1日资本公积中的资本溢价为5000万元。乙公司2010年度实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元；2010年宣告分派2009年现金股利500万元，无其他所有者权益变动。2011年实现净利润1200万元，提取盈余公积120万元，2011年宣告分派2010年现金股利400万元。停步练习三2010年1月1日，甲公司用银行存款8200万元要求：编制合并日、2010年、2011年合并财务报表中的抵销分录。要求：编制合并日、2010年、2011年合并财务报表中的抵销第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权、债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节编制合并财务报表的其他问题第六节合并财务报表综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述核心知识点：第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵销处理原理一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点一合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）单独财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录

（非按账簿余额/发生额填列）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成二、合并财务报表的合并理论合并理论包括母公司理