销售与收入循环审计课件

第九章销售与收款循环审计本章是审计实务操作知识的开篇章，在审计中占有举足轻重的地位。通过本章学习，主要了解销售与收款循环的主要程序以及主要业务活动，理解销售与收款循环中的主要的内部控制点以及风险评估，掌握该循环中涉及的主要账户的审计程序和审计重点，如主营业务收入、应收账款、应收票据、坏账准备等。2009.8《审计学》电子制作王翠琳第九章销售与收款循环审计本章是审计实务操作知识1第一部分本章内容框架9.1销售与收款循环概述9.2销售与收款循环业务流程控制测试9.3销售与收款循环的实质性程序9.4主要账户、余额的测试

本章小结

2009.8《审计学》电子制作王翠琳第一部分本章内容框架9.1销售与收款循环概述20092。9.1销售与收款循环概述9.1.1销售与收款循环的主要业务活动9.1.2销售与收款循环中主要业务凭证、账户及账簿

第二部分教学内容

2009.8《审计学》电子制作王翠琳。9.1销售与收款循环概述第二部分教学内容20093销售与收款循环主要指公司接受销售订单，向顾客销售商品的业务循环过程。其特征为：销售循环是从接受顾客提出订货要求开始的，经审批信用条件、发运商品、开具发票、登记应收账款或应收票据、处理销售退回与销售折让、计提坏账准备、注销坏账等业务，并最终转化为货币资金而结束。从销售与收款循环中个账户之间的会计处理可以发现，除现销外，所有销售循环的金额最终都要记录“应收账款”账户或“应收票据”账户之中。可见，销售与收款循环9.1销售与收款循环概述2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.1销售与收款循环概述2009.8《审计学》电4审计的重点是审查评价销售与循环的会计处理是否恰当，应收账款或应收票据的实际可收回价值及坏账准备的计算是否正确。发运凭证顾客订单（1）接受定单销售单赊销信用（2）批准

销售发票（6）记录销售凭证账簿（5）向顾客开账单（3）仓库发货（4）装运货物2009.8《审计学》电子制作王翠琳审计的重点是审查评价销售与循环的会计处理是否恰当，应59.1.1销售与收款循环的主要业务活动9.1.1.1一般业务活动1.销售环节中的主要活动（1）接受订货单；（2）赊销信用的审批；（3）销售合同书的签订；（4）货物的配送和发运；（5）开具销售发票；（6）记录销售业务。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.1.1销售与收款循环的主要业务活动2009.8《审计学62.收款环节中的主要活动

(1)收取货款并将现金送存银行，包括现销交易中收到的现金和赊销交易中应收账款的收回；

(2)通过开户银行结转货款；(3)记录收款业务。9.1.1.2特殊业务活动特殊业务活动是指在企业销售过程中，除正常的一般销售业务之外，企业因发货出错、产品质量、售后服务、发生坏账等而出现销售的调整业务活动，如：办理和记录销货退回、折让与折扣；提取坏账准备；注销坏账。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳2009.8《审计学》电子制作王翠琳79.1.2销售与收款循环中主要业务凭证、账户及账簿1.原始凭证类业务凭证（1）顾客订单：主要记载客户对本企业产品的需求状况，如订货数量、交货时间、地点以及产品质量等初步意向。企业收到该订单后记入相关备查簿中，交由企业的信用部门或相关信用审批的部门进行赊销信用审核。（2）销售清单：该凭证主要用来交企业库房进行配货，其中一联可随货物至客户，客户可以按凭证和销售发票、订货单等进行采购货物的验收。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.1.2销售与收款循环中主要业务凭证、账户及账簿20098（3）装运凭证：该凭证主要是用来控制在配货和发运过程中的责任履行，运输部门也可用作货物出门的通行证来使用。（4）销售发票：该凭证主要用来反映销售业务的具体情况，如销售数量、销售价格以及销售金额、销售税金等，是业务双方进行账务处理的主要凭证。（5）汇款通知书：由于现在通信方式等较为发达，所以该凭证可以以电话通知、电传等方式来代替。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（3）装运凭证：该凭证主要是用来控制在配货和发运过程中的责任9（6）贷项通知单：该凭证主要是用来处理企业的特殊销售业务，业务企业作应收账款减少的主要依据。（7）坏账审批表：反映坏账的发生，必须由企业相关主管部门或责任人的审批。以上凭证反映的是企业内部控制环节比较健全的企业，在一般企业中，必须的原始凭证主要有销售清单、装运凭证、销售发票。2.记账凭证类业务凭证2009.8《审计学》电子制作王翠琳（6）贷项通知单：该凭证主要是用来处理企业的特殊销售业务，业10（1）收款凭证：反映现销业务或应收账款的收回业务。（2）转账凭证：反映赊销业务。3.账户、账簿类业务凭证（1）现金日记账、银行存款日记账及其总账；（2）应收账款、预收账款明细账及总账；（3）营业收入明细账及总账；（4）折扣与折让明细账；（5）应收票据、坏账准备、应交税费、其他应交款、营业税金及附加、营业费用等账户。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（1）收款凭证：反映现销业务或应收账款的收回业务。2009.11。9.2销售与收款循环业务流程控制测试9.2.1销售与收款循环业务流程控制测试9.2.2销售与收款循环业务流程的控制要点及测试

第二部分教学内容

2009.8《审计学》电子制作王翠琳。9.2销售与收款循环业务流程控制测试第二部分教学129.2.1销售与收款循环业务流程控制测试9.2.1.1控制测试的目的

审计人员在执行销售与收款循环审计业务时，首先应当了解被审计单位及其环境来识别、评估销售与收款循环以及与各类销售业务相关交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。如果出现以下情形之一时，审计人员应当实施相应的控制测试：9.2销售与收款循环业务流程控制测试2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.1销售与收款循环业务流程控制测试9.2销售与131.评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；2.仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。销售与收款循环业务控制测试的目的并不是确定某项控制是否存在和是否使用，而是获取证据证明该控制程序执行是否有效。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳1.评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；20149.2.1.2控制有效性测试的执行为了达到以上控制目标，审计人员应从以下几方面获取相关证据：1.控制措施在审计的不同时点是如何运行的；2.控制措施是否得到一贯执行；3.控制是由谁来执行;4.控制是以何种方式运行的。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.1.2控制有效性测试的执行2009.8《审计学》159.2.1.3控制测试的方法控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用的审计程序的类型基本上是相同的，包括：询问、观察、检查、穿行测试和重新执行。9.2.2销售与收款循环业务流程的控制要点及测试9.2.2.1处理订单销售单是证明管理当局对有关销售交易的“发生”的重要凭据。而设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险。所以，该控制与应收账款净额的“估价”认定有关。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.1.3控制测试的方法2009.8《审计学》电子制16在决定是否接受某顾客的订货单时，销售单管理部门应追查该顾客是否被列入已经批准销售的顾客名单。如果该顾客未被列入顾客名单，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定批准销售与否。然后销售单管理部门将核准的销售单交于信用管理部门进行赊销批准，信用管理部门在收到销售单后，将销售单与购货方已被授权的赊销额度以及欠款余额加以比较，以决定是否继续给予赊销。2009.8《审计学》电子制作王翠琳在决定是否接受某顾客的订货单时，销售单管理部门应追查该顾客是17在执行人工赊销信用检查时，应当合理划分工作责任，以切实避免销售人员为增加销售而使企业承受不适当的信用风险。信用管理部门应对每个新顾客进行信用调查，并获取信用评审机构对顾客信用等级的评定报告。无论是否批准赊销，信用管理部门都要在销售单上签署意见，然后再将签署意见后的销售单送回销售管理部门。2009.8《审计学》电子制作王翠琳在执行人工赊销信用检查时，应当合理划分工作责任，以切实避免销189.2.2.2发送货物装运凭证提供了商品确实已经被装运的证据，因此，它是证实销售交易“发生”认定的另一种形式的凭据。而定期对每一张装运凭证后是否附有相应的销售发票进行检查，则有助于保证销售交易“完整性”认定的正确性。企业管理当局通常要求仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货，以防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.2.2发送货物2009.8《审计学》电子制作19在计算及系统处理系统下，订单获得批准后会自动生成送货单，送货单上的货物品种和数量从订单复制而来，并有相应的索引号码。送货单打印出来后交储运部门，储运部门的职员在装运之前，必须独立检查从仓库提取的商品是否都附有经批准的销售单以及商品内容是否与销售单一致，并签字同意运送或提取货物。仓库在装运商品的同时还要编制一式多联、连续编号的提货单或提货单，其中一联储运部门按序归档以备查，同时要定期检查。2009.8《审计学》电子制作王翠琳在计算及系统处理系统下，订单获得批准后会自动生成送货单，送货209.2.2.3开具发票并入账主要问题及相关认定情况开具账单环节相应的主要问题相关认定是否对所有装运的货物都开了账单完整性是否只对实际装运的货物才开账单，有无重复开单或虚构交易发生是否按己授权的价格计价准确性2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.2.3开具发票并入账开具账单环节相应的主要问题相关认21为了降低开具账单环节中出现遗漏、重复、错误计价或其他风险，还应设计与销货交易的“发生”、“完整性”及“准确性”的认定有关的控制程序：（1）开单部门人员在编制每张销售发票之前，应独立检查装运凭证是否存在、是否有相应的经批准的销售单；（2）应根据已授权批准的价格编制销售发票；（3）检查销售发票计价和计算的正确性；2009.8《审计学》电子制作王翠琳为了降低开具账单环节中出现遗漏、重复、错误计价或其他风险，还22（4）将装运凭证上的商品总数与对应的销售发票上的商品总数进行比较；（5）依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易已真实发生；（6）独立检查已处理销售发票上的金额同会计记录金额的一致性；（7）记录销售的职责应与前面所说明的处理销售交易的其他功能相分离；2009.8《审计学》电子制作王翠琳（4）将装运凭证上的商品总数与对应的销售发票上的商品总23（8）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生；（9）定期独立检查应收账款明细账与其总账的一致性；（10）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向所指定的未涉及执行或记录销售交易循环的会计主管报告。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（8）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减249.2.2.4销售与收款循环的控制测试实例注册会计师王××对A公司的销售和收款循环进行控制测试，通过对销售和收款循环的相应会计凭证、原始凭证等记录的抽样测试，形成了“销售与收款循环控制测试表”见下表所示：2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.2.4销售与收款循环的控制测试实例2009.8《审计25序号测试过程记录索引号测试情况1随机抽取2006年1－12月开出的销售发票，与销售合同、销售单、商品价目表、销售收入明细账和应收账款明细账等数量、价格和金额相核对，测试相符率为100%。Y1－22抽取9月份开出所有的销售发票，发现编号连续，无缺号，只有3张作废发票均盖有“作废”印章。Y1－33将发运单、装货单和销售发票核对，未发现货发出而不开具发票现象。Y1－44经查，1－12月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，有两笔销售退回；销售退回附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告，有对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确。Y1－55收款凭证与现金和银行存款记录核对。Y1－7

测试结论：该循环测试相符率高，可适当简化实质性审计程序销售与收款循环控制测试表

2009.8《审计学》电子制作王翠琳序号测试过程记录索引号26。

9.3销售与收款循环的实质性程序9.3.1销售环节的实质性程序9.3.2收款环节的实质性程序

第二部分教学内容

2009.8《审计学》电子制作王翠琳。9.3销售与收款循环的实质性程序第二部分教学内容279.3.1销售环节的实质性程序销售环节的实质性程序主要涉及以下内容：9.3.1.1登记入账的销售业务的真实性测试销售是否真实的最有效的实质性测试程序应当是“逆查法”，即从主营业务收入或应收账款的账簿开始逆向于记账程序查阅相关的记账凭证、原始凭证。这种方法尤其对于没有原始凭证或原始凭证不全面的销售业务来说更重要。具体包括：9.3销售与收款循环的实质性程序2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.3.1销售环节的实质性程序9.3销售与收款循环28（1）未曾发货却已将销货业务登记入账错误的审计。审计人员可以从营业收入明细账中抽取几笔业务，追查有无发运凭证及其他佐证凭证。如果审计人员对发运凭证等的真实性表示怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。（2）销货业务重复入账错误的审计。审计人员可以通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳（1）未曾发货却已将销货业务登记入账错误的审计。审29

（3）向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账错误的审计。这类错误一般只有在登记销货的人员同时又兼有批准发货职能，或两种职务相互串通时才会发生。当内部控制存在上述缺陷时，审计人员很难察觉这种虚构的发货。审计人员可以从营业收入明细账中抽取若干笔业务，审查其相应的销售单，确认销售单是否经过赊销批准手续和发货审批手续，这是测试被审计单位是否向虚构的顾客发货的办法之一。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（3）向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账错误30除此之外，还有一种审计方法就是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果是收回货款或者收到退货，则原来记录入账的销货业务通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，则有虚构销货的可能性，就必须详细追查相应的发货凭证和顾客订货单等。2009.8《审计学》电子制作王翠琳除此之外，还有一种审计方法就是追查应收账款明319.3.1.2已发生销货业务均已登记入账的测试这一测试所要达到的一般审计目标是“完整性”，即企业所发生的业务是否全部入账，有无遗漏。与所审计期间的各类交易和事项的认定“完整性”、期末账户余额的认定“完整性”以及会计报表的认定“完整性”相关，该测试的重点是销货业务的低估，即该入账的不入账。销货业务的审计通常偏重于检查资产和收入的虚增的问题，因此，一般专门对销货业务的完整性目标进行实质性测试的较少。但是，如果被审计单位内部控制不健全的情形下还是有必要的。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.3.1.2已发生销货业务均已登记入账的测试2009.8《32销货业务入账不完整性的主要表现是：①延迟入账；②不入账，而计入小金库。销售业务是否完整的实质性测试，审计人员通常最有效的测试程序是“顺差法”，即从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，以测试货已发出未开票的情况。2009.8《审计学》电子制作王翠琳销货业务入账不完整性的主要表现是：2009.8《审计学》339.3.1.3已登记入账的销售业务估价的测试这一测试所要达到的一般审计目标是“估价的准确性”，即企业所记录的业务的金额及相关数据是否准确，与所审计期间的各类交易和事项的认定“准确性”、期末账户余额的认定“估价和分摊”以及会计报表的认定“准确性和计价”相关。因为销售业务的估价是否准确对于该业务的账务处理是否准确有至关重要的作用。所以，销货业务估价必须进行实质性测试。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.3.1.3已登记入账的销售业务估价的测试2009.8《审34该测试主要包括：销售数量与发运凭证上的数量相一致；销售单价与经审批后的销售单上的相一致；销售金额和应收税金的计算准确无误。销货业务估价的测试，主要采用的实质性测试方法是根据审计人员审计的需要选择若干笔业务，进行以下措施：2009.8《审计学》电子制作王翠琳该测试主要包括：销售数量与发运凭证上的数量相一致35（1）核对凭证，即将销售发票上所列数量、单价与相应的主管部门的审批进行核对，主要测试发票上所列数量、单价是否经过审批；（2）重新计算，即用以核对的数量、单价重新计算销售额和销售税金的计算是否正确；（3）账表核对、账账核对，即将发票上所列金额与营业收入明细账、总账以及应收账款、银行存款等相关的明细账和总账之间进行核对，主要查看入账是否准确。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（1）核对凭证，即将销售发票上所列数量、单价与相应的主管部门369.3.1.4已登记入账的销售业务分类的测试这一测试所要达到的一般审计目标是“分类”，即企业所记录的业务是否归属于恰当的账户。与所审计期间的各类交易和事项的认定“截止”、“分类”，期末账户余额的认定“计价和分摊”以及会计报表的认定“分类和可理解性”相关。审计人员可以在估价测试的同时进行销货业务的分类测试，主要区分赊销业务和现销业务、区分营业业务和营业外业务，以及相应的会计处理是否正确。审计人员应主要通过查被审计单位有关销售业务的记账凭证及其原始凭证来进行，并以此与账簿记录相核对。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.3.1.4已登记入账的销售业务分类的测试2009.8《审379.3.1.5销售业务记录及时性的测试记录及时性的测试，是为了将本期的销售业务及时反映出来，并确保销售计入恰当的会计期间，防止漏账、重复记账等现象的发生。会计核算的及时性要求企业在销售发生以后，尤其是发货后应尽快开具销售发票并登记入账。销货记录的及时性测试，也可以在进行估价测试的同时将所选取的发运凭证的日期与相应的销售发票存根、营业收入明细账和应收账款明细账上的日期比较，查看相关日期是否相近。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.3.1.5销售业务记录及时性的测试2009.8《审计学》38如果以上日期相差太远，说明存在销货跨期入账的可能，审计人员需要根据所评估的重大错报风险的程度或发现销货业务有重大差异，此时考虑是否扩大审计范围或追加审计程序，以澄清被审计单位可能存在的跨期入账的销货业务。9.3.1.6销售业务已正确地记入明细账并准确地汇总的测试将企业所发生的销货业务正确地记入明细账和总账，在会计核算上属于过账业务。2009.8《审计学》电子制作王翠琳如果以上日期相差太远，说明存在销货跨期入账的可能，审计人员需39在销售与收款循环中，该业务中涉及的最主要的两个账户是应收账款和主营业务收入，所以在该测试中，应将应收账款明细账和营业收入明细账必须予以准确地加总并过入总账，通常采用加总营业收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至营业收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账等的测试方法。在此期间，需要进行账证、账账之间的核对。2009.8《审计学》电子制作王翠琳在销售与收款循环中，该业务中涉及的最主要的两个账户是应收账款409.3.2收款环节的实质性程序收款的交易测试同销售的交易测试一样，控制测试的性质取决于内部控制的性质。实质性程序的范围在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。由于销售与收款业务同属于一个循环，在经济活动中密切相关，因此，收款业务的一部分测试可与销售业务的测试一并进行，但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试仍须单独进行（详见第13章货币资金审计）。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.3.2收款环节的实质性程序2009.8《审计学》41。

9.4主要账户、余额的测试9.4.1营业收入审计9.4.2应收账款测试9.4.3其他账户余额的测试

第二部分教学内容

2009.8《审计学》电子制作王翠琳。9.4主要账户、余额的测试第二部分教学内容20429.4.1营业收入审计9.4.1.1营业收入的审计目标1.确定本期已入账的营业收入是确实发生的，在资产负债表日是存在的，且与被审计单位有关；2.确定已实现的营业收入已记录完毕并全部入账，是完整的；3.确定对销售退回、销售折让与折扣的处理是适当的，经过授权批准的；9.4主要账户、余额的测试2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.4.1营业收入审计9.4主要账户、余额的测试20434.确定营业收入的会计处理是准确的，并记录于正确的会计期间；5.确定营业收入的分类是适当的，已记录于恰当的账户；6.确定与营业收入相关的财务信息已被恰当地列报和描述，已公允披露。9.4.1.2主营业务收入的实质性程序1.取得或编制营业收入项目明细表，进行账账核对、账表核对、表表核对。2009.8《审计学》电子制作王翠琳4.确定营业收入的会计处理是准确的，并记录于正确的会计442.审查营业收入的确认时间和计量是否正确审计人员应当审查被审计单位是否遵守了《企业会计准则》有关收入确认时间与计量的规定。企业营业收入的确认时间（即产品销售的实现时间），取决于产品销售方式和货款结算方式。因此，对营业收入确认时间的审计，应结合不同的产品销售方式和货款结算方式进行。2009.8《审计学》电子制作王翠琳2.审查营业收入的确认时间和计量是否正确2009.453．实质性分析程序的运用(1)总量对比分析：①本期营业收入与上期营业收入总额的对比，查看产品销售结构和价格是否发生变动和变动是否正常；②本期各月营业收入总额的对比，检查除被审计单位季节性、周期性的影响外，主体经营上有无异常和重大波动。2009.8《审计学》电子制作王翠琳3．实质性分析程序的运用2009.8《审计学》电子46

(2)比率分析通过计算与营业收入相关的主要财务比率，进行纵向、横向的对比分析，主要了解被审计单位营业收入的变化情况，旨在发现营业收入的相关财务处理是否正确、经营能力和销售能力等的变化情况。拟考察的比率有：①销货毛利率，并进行纵向对比分析。主要检查收入与成本是否配比、收入或成本是否存在异常波动。2009.8《审计学》电子制作王翠琳(2)比率分析2009.8《审计学》电子制47②营业收入占总收入的比重，进行纵向对比分析。主要审查被审计单位的主营业务是否改变，同时可以了解企业的获利能力、经营状况等。③销售退回及折扣折让占销售收入的比重，进行纵向分析。该指标可以了解被审计单位在销售过程的关键控制程序的运行状况，并了解企业产品质量等的变化情况以及结合相关明细账户该业务的会计处理是否合理、及时。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳②营业收入占总收入的比重，进行纵向对比分析。主48④销售利润率，进行纵、横向对比分析：主要了解被审计单位所售产品的盈利能力，进一步掌握该产品的市场竞争能力和市场的占有程度。

4.销售业务的截止测试企业的会计处理主要采用权责发生制原则，在该原则下，企业应严格把握好会计期间的划分和截止问题。截至测试被广泛应用与审计业务中，即货币资金、往来款项、存货、长短期投资、营业收入和期间费用等，但在主营业务收入项目中运用的更为典型。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳④销售利润率，进行纵、横向对比分析：主要了解被审49

销售业务实质性测试中的截至测试主要就是用来审查被审计单位的会计处理是否及时、准确的，这里的准确不仅是指数据金额的准确，而且是指所属会计期间的准确。即确定被审计单位营业收入业务的会计记录归属期是否正确、应计入本期或下期的营业收入有无被推迟至下期或提前至本期。在进行营业收入的截至测试时，审计人员应注意把握三个与其有密切关系的日期：①发票开具日期或者收款日期；②记账日期；2009.8《审计学》电子制作王翠琳销售业务实质性测试中的截至测试主要50③发货或提供劳务的日期。正确的截至应该时三者归属于同一适当会计期间。具体方法是：（1）以发运凭证为起点。将发运凭证与销售发票等相关凭证、账簿之间进行核对，查看以上凭证和账簿上的记录日期是否相近，是否属于同一个会计期间。以发运凭证为起点所进行的审核，可以发现有无已经出库，但尚未登记入账的营业收入的存在。2009.8《审计学》电子制作王翠琳③发货或提供劳务的日期。2009.8《审计学》电51（2）以销售发票为起点。同样地，将销售发票与发运凭证、账簿之间进行核对，主要是帮助发现企业有无漏记的营业收入。（3）以账簿记录为起点。通过资产负债表日前后若干天的营业收入的账簿记录逆向核查至发运凭证、销售发票，查看三者的记录日期是否相近、是否归属于同一会计期间。通过账证之间的核对，可以发现企业有无多记营业收入的情形。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（2）以销售发票为起点。同样地，将销售发票与发运凭证、账簿之525.销货退回、销售折让与折扣的测试(1)原因的审查：主要是审查原因、条件是否合理和充分。销货退回一般在货物发错或质量问题严重，与客户之间无法达成任何协议的情形下会产生；销售折让一般是在产品的质量有一定问题但销售方在作了一定价格上的优惠以后所发生的；而销售折扣一般是大批量采购货物所产生的销售方给予的一种价格上的优惠。审计人员应严格按照销货退回、销售折让与折扣区分三者之间发生的原因，以判断其合理性。2009.8《审计学》电子制作王翠琳5.销货退回、销售折让与折扣的测试2009.8《53(2)审批手续的审查。主要查看审批手续是否完备和规范，有无主管人员的签字或会议记录等文书存在，同时防止擅自通过折让或折扣的方式让利于关联方企业或其他关联企业。(3)会计处理的审查。主要包括相关金额的计算是否准确、会计处理是否及时、账户运用是否恰当，谨防已退货物不办理验收入库手续而形成账外资产，折扣额或折让额不及时划转对方等为私设“小金库”创造条件。2009.8《审计学》电子制作王翠琳(2)审批手续的审查。主要查看审批手续是否完备和规范，有无主54

6.在财务报告中披露的测试审计人员应该按照《企业会计准则》的要求审核被审计单位利润表中所披露的营业收入的合规性和充分性。一是在利润表中按营业收入项目来反映，不再区分主营业务收入和其他业务收入；二是在年度会计报表附注中说明：收入确认所采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法；本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入和使用费收入的金额，并区分主营业务和其他业务来反映。2009.8《审计学》电子制作王翠琳6.在财务报告中披露的测试2009.8《审计学559.4.1.3其他业务收入的实质性程序其他业务收入的实质性程序一般包括：获取或编制其他业务收入明细表，复核加计是否正确；计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动等。

9.4.2应收账款测试9.4.2.1应收账款测试目标2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.4.1.3其他业务收入的实质性程序2009.8《审计学》561．确定资产负债表日应收账款的存在性，是否归被审计单位所有；2．确定资产负债表日应收账款的增减变动记录的完整性；3．确定资产负债表日应收账款的可收回性，坏账准备计提的恰当性；4．确定资产负债表日应收账款期末余额的正确性；5．确定资产负债表日应收账款在会计报表上的披露的恰当性。2009.8《审计学》电子制作王翠琳1．确定资产负债表日应收账款的存在性，是否归被审计单位所有；579.4.2.2应收账款实质性程序1.取得或编制应收账款明细表为了增强审计证据的证明力，应收账款的明细表最好是由审计人员自行编制，但为了节约审计时间和降低审计成本，也可以要求被审计单位直接提供。但不论审计人员以何种方式得到应收账款明细表，均需重视其真实性和可靠性，尤其是应收账款明细表是审计人员从被审计单位取得的，应该对该表进行独立审查。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.4.2.2应收账款实质性程序2009.8《审计学》582.分析应收帐款帐龄

应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，其主要目的是了解应收账款的可收回性和坏账准备计提的充分性。编制应收账款账龄分析表时，一般是可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应该等于资产负债表中的应收账款数。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳2.分析应收帐款帐龄2009.8《审计学》电子制作593.函证应收账款

函证是审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证强调从第三方直接获取有关信息，经常采用书面原件的形式。因此，如果函证程序运用得当，并与实施其他审计程序获取的审计证据相互印证，能够是可以提供可靠性较高的审计证据的。但是，如果设计不当，则会影响证据的证明力。2009.8《审计学》电子制作王翠琳3.函证应收账款2009.8《审计学》电子制作王翠琳60（1）函证决策的影响因素①评估的认定层次重大错报风险水平。②审计人员认定某项风险的程度。③实施其他审计程序获取的审计证据的证明力。④影响函证时间、范围和方式的因素。（2）应收账款函证的范围

按照《审计准则1321号——函证》第8条的规定，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要和审计人员认为函证很可能无效的情形之外的，2009.8《审计学》电子制作王翠琳（1）函证决策的影响因素2009.8《审计学》电子制作61审计人员在对应收账款审计时，均应当对被审计单位的应收账款实施函证。审计人员应根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体特征等，确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目一般会是：金额较大的项目、账龄较长的项目、交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目、重大关联方交易、重大或异常的项目、可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易等。2009.8《审计学》电子制作王翠琳审计人员在对应收账款审计时，均应当对被审计单位的应收账62（3）应收账款函证的时间一般情况下，审计人员应以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内函证资产负债表日的应收账款余额。如果重大错报风险评估为低水平，审计人员可选择资产负债表日前某日为截止日对应收账款实施函证，审计人员应当针对询证函件指明的截止日期起至资产负债表日期间实施实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试的结论合理延伸至期末。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（3）应收账款函证的时间2009.8《审计学》电子制作63（4）应收账款询证函的设计、控制和评价应收账款询证函的设计服从于审计目标的需要。对于应收账款的函证，因其主要目标是账户余额的存在认定。所以，审计人员应在询证函中列明相关信息，要求对方核对。但是，要设计合理的询证函，还需要审计人员考虑审计的相关认定以及可能影响函证可靠性的因素。主要包括：①函证方式的选择函证方式分为积极式函证和消极式函证两种不同的方式，两者所提供审计证据的可靠性有所不同。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳（4）应收账款询证函的设计、控制和评价2009.8《审计学》64积极式函证是指审计人员应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列信息是否正确，或填列询证函要求的信息。积极式的函证，只有审计人员收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据；如果没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在、或被询证者没有收到询证函、或被询证者没有理会询证函。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳积极式函证是指审计人员应当要求被询证者在所有情况下必须回函，65消极的函证方式积极式函证按照询证函中是否列明拟函证的账户余额或其他信息，可分为：一是列明拟函证的账户余额或其他信息，需要被询证者确认所函证的款项是否正确；二是在询证函中不列明拟函证的账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或进一步提供信息。前者的回复能够提供可靠的审计证据，但有可能出现被询证者对所列信息根本就不加以验证给予回函确认；而后者由于对被询证者的要求较多，有可能会导致回函率降低，进而导致审计人员执行更多的替代程序。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳消极的函证方式2009.8《审计学》电子制作66消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。2009.8《审计学》电子制作王翠琳消极的函证方式2009.8《审计学》电子制作67

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。在审计实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。2009.8《审计学》电子制作王翠琳当同时存在下列情况时，注册会计师可考68②函证样式的设计③询证函的控制审计为保证应收账款函证程序的有效性和降低函证的偏差，审计人员应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。主要措施有：（a）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录的核对；（b）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；2009.8《审计学》电子制作王翠琳②函证样式的设计2009.8《审计学》电子制作王翠69（c）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；（d）询证函经被审计单位盖章后，由审计人员直接发出；（e）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（f）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。（g）将被询证者以传真、电子邮件等方式的回函直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（c）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函70④询证函回函的评价和不符事项的处理对于应收账款函证回函中出现的不符事项，审计人员应当进行细致地分析，以确定不符事项的原因，并做进一步地核实。回函不符的原因不外乎双方登记入账的时间上的差异、一方或双方账簿记录有误、被审计单位存在舞弊三种可能。但双方入账时间的差异属于正常现象，但审计人员应予以进一步的关注，直至造成时间性差异的影响因素消失。主要包括：2009.8《审计学》电子制作王翠琳④询证函回函的评价和不符事项的处理2009.8《审计学》71（a）询证函发出时，债务人已经付款但被审计单位尚未收到货款；（b）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售处理，但货物正在运行途中，债务人尚未收到；（c）债务人由于某种原因将货物退回，被审计单位尚未收到；（d）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面由异议而全部或部分拒付货款等。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳（a）询证函发出时，债务人已经付款但被审计单位尚未收到货款；72⑤积极式函证未收到回函的处理如果审计人员所采取的积极式的应收账款的函证方式，实施函证后未能收到回函，审计人员应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果还未能得到被询证者的回应，审计人员应当实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。主要包括：（a）检查资产负债表日后的收款记录和凭证，如银行进账单、汇款证明、银行存款日记账等。注意区分资产负债表日前已存在事项和日后新发生的交易。2009.8《审计学》电子制作王翠琳⑤积极式函证未收到回函的处理2009.8《审计学》电子制73（b）检查与该应收账款相对应的销售合同、销售发票和发货记录等证明交易已经发生的证据。（c）检查被审计单位与客户之间的函电记录。⑥应收账款询证结果的汇总审计人员实施了以上的审计程序以后，应对此次有关被审计单位应收账款函证的结果予以形成一定的审计工作记录，并编制应收账款函证结果汇总表。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（b）检查与该应收账款相对应的销售合同、销售发票和发货记录等744.审查未函证的应收账款由于审计人员不可能对所有应收账款进行函证。因此，对未函证的应收账款，审计人员应实施与未回函应收账款一样的审计程序，主要审查与应收账款相关的有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些与其相关的应收账款的真实性。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳4.审查未函证的应收账款2009.8《审计学》电子制作755.审查坏账的确认和处理（1）坏账准备计提比例和计提金额是否充分、合理。（2）各期计提坏账准备的方法是否合理并保持一致。（3）检查企业所确认的坏账是否有确凿的证据表明确实无法收回或收回的可能性不大，审查被审计单位坏账的处理是否经授权批准。（4）审查相关的会计处理是否正确。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳5.审查坏账的确认和处理2009.8《审计学》电子制作76（5）重点关注计划进行重组的应收账款项目、与关联方发生的应收账款、已逾期但无确凿证据表明不能收回的应收账款。6.分析应收账款明细账余额应收账款明细账余额一般在借方，但审计人员如果发现应收账款出现贷方余额，应查明原因，必要时建议作重分类调整。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（5）重点关注计划进行重组的应收账款项目、与关联方发生的应777.审查外币应收账款的折算对于用外币结算的应收账款，审计人员应审查被审计单位外币应收账款的增减变动是否按业务发生时的即期汇率或采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折合为记账本位币金额；所选折合汇率是否前后期一致，有无随意变更；期末外币应收账款余额是否按资产负债表日的即期汇率折合为记账本位币金额，因资产负债表日即期汇率与初始确认时或前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，是否已正确地计入当期损益。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳7.审查外币应收账款的折算2009.8《审计学》电子制作788.抽查有无不属于结算业务的债权对于不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。因此，审计人员应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如果存在，应提请被审计单位作适当调整。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳8.抽查有无不属于结算业务的债权2009.8《审计学》电799.确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露对于企业的应收账款在资产负债表上的披露，审计人员应重点被审计单位，一方面是否在重要的会计政策和会计估计的披露中，披露被审计单位本期应收账款减值测试的方法以及坏账准备的计提比例；另一方面是否分别按照应收账款的账龄和被审计单位的客户类别进行披露。9.4.3其他账户余额的测试（见课本）2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露2009.8《审80销售与收款循环业务不仅涉及到企业资产负债表的准确、合理，而且还涉及到企业利润表的正确与否。企业产品的销售，在资产负债表上一方面反映为企业资产的增加，如货币资金的增加或应收账款的增加，也反映为企业资产的减少，如存货的减少，同时也反映了企业所有者权益的变动；在利润表上主要反映主营业务收入的增加和企业利润的变动。因此，该业务是企业最主要的循环业务之一，本章属于财务审计的主要内容之一。

本章小结2009.8《审计学》电子制作王翠琳销售与收款循环业务不仅涉及到企业资产负债表的准确81通过本章内容的系统学习，必须掌握的内容是该循环的关键控制点、实质性程序，为达到营业收入审计真实性、完整性、估价和披露等目标而采取的主要实质性程序、应收账款业务函证方法的应用等。需要做一般性掌握的内容是该循环业务的特点、涉及的相关财会知识以及特殊销售业务的审计方法等。需要了解或拓宽知识面的内容是了解企业的销售与收款循环相关的内部管理制度的制定、执行，了解该循环审计方法的运用等。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳通过本章内容的系统学习，必须掌握的内容是该循环的关键控制点、82返回总目录返回本章目录本章结束2009.8《审计学》电子制作王翠琳返回总目录返回本章目录本章结束2009.8《审计83第九章销售与收款循环审计本章是审计实务操作知识的开篇章，在审计中占有举足轻重的地位。通过本章学习，主要了解销售与收款循环的主要程序以及主要业务活动，理解销售与收款循环中的主要的内部控制点以及风险评估，掌握该循环中涉及的主要账户的审计程序和审计重点，如主营业务收入、应收账款、应收票据、坏账准备等。2009.8《审计学》电子制作王翠琳第九章销售与收款循环审计本章是审计实务操作知识84第一部分本章内容框架9.1销售与收款循环概述9.2销售与收款循环业务流程控制测试9.3销售与收款循环的实质性程序9.4主要账户、余额的测试

本章小结

2009.8《审计学》电子制作王翠琳第一部分本章内容框架9.1销售与收款循环概述200985。9.1销售与收款循环概述9.1.1销售与收款循环的主要业务活动9.1.2销售与收款循环中主要业务凭证、账户及账簿

第二部分教学内容

2009.8《审计学》电子制作王翠琳。9.1销售与收款循环概述第二部分教学内容200986销售与收款循环主要指公司接受销售订单，向顾客销售商品的业务循环过程。其特征为：销售循环是从接受顾客提出订货要求开始的，经审批信用条件、发运商品、开具发票、登记应收账款或应收票据、处理销售退回与销售折让、计提坏账准备、注销坏账等业务，并最终转化为货币资金而结束。从销售与收款循环中个账户之间的会计处理可以发现，除现销外，所有销售循环的金额最终都要记录“应收账款”账户或“应收票据”账户之中。可见，销售与收款循环9.1销售与收款循环概述2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.1销售与收款循环概述2009.8《审计学》电87审计的重点是审查评价销售与循环的会计处理是否恰当，应收账款或应收票据的实际可收回价值及坏账准备的计算是否正确。发运凭证顾客订单（1）接受定单销售单赊销信用（2）批准

销售发票（6）记录销售凭证账簿（5）向顾客开账单（3）仓库发货（4）装运货物2009.8《审计学》电子制作王翠琳审计的重点是审查评价销售与循环的会计处理是否恰当，应889.1.1销售与收款循环的主要业务活动9.1.1.1一般业务活动1.销售环节中的主要活动（1）接受订货单；（2）赊销信用的审批；（3）销售合同书的签订；（4）货物的配送和发运；（5）开具销售发票；（6）记录销售业务。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.1.1销售与收款循环的主要业务活动2009.8《审计学892.收款环节中的主要活动

(1)收取货款并将现金送存银行，包括现销交易中收到的现金和赊销交易中应收账款的收回；

(2)通过开户银行结转货款；(3)记录收款业务。9.1.1.2特殊业务活动特殊业务活动是指在企业销售过程中，除正常的一般销售业务之外，企业因发货出错、产品质量、售后服务、发生坏账等而出现销售的调整业务活动，如：办理和记录销货退回、折让与折扣；提取坏账准备；注销坏账。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳2009.8《审计学》电子制作王翠琳909.1.2销售与收款循环中主要业务凭证、账户及账簿1.原始凭证类业务凭证（1）顾客订单：主要记载客户对本企业产品的需求状况，如订货数量、交货时间、地点以及产品质量等初步意向。企业收到该订单后记入相关备查簿中，交由企业的信用部门或相关信用审批的部门进行赊销信用审核。（2）销售清单：该凭证主要用来交企业库房进行配货，其中一联可随货物至客户，客户可以按凭证和销售发票、订货单等进行采购货物的验收。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.1.2销售与收款循环中主要业务凭证、账户及账簿200991（3）装运凭证：该凭证主要是用来控制在配货和发运过程中的责任履行，运输部门也可用作货物出门的通行证来使用。（4）销售发票：该凭证主要用来反映销售业务的具体情况，如销售数量、销售价格以及销售金额、销售税金等，是业务双方进行账务处理的主要凭证。（5）汇款通知书：由于现在通信方式等较为发达，所以该凭证可以以电话通知、电传等方式来代替。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（3）装运凭证：该凭证主要是用来控制在配货和发运过程中的责任92（6）贷项通知单：该凭证主要是用来处理企业的特殊销售业务，业务企业作应收账款减少的主要依据。（7）坏账审批表：反映坏账的发生，必须由企业相关主管部门或责任人的审批。以上凭证反映的是企业内部控制环节比较健全的企业，在一般企业中，必须的原始凭证主要有销售清单、装运凭证、销售发票。2.记账凭证类业务凭证2009.8《审计学》电子制作王翠琳（6）贷项通知单：该凭证主要是用来处理企业的特殊销售业务，业93（1）收款凭证：反映现销业务或应收账款的收回业务。（2）转账凭证：反映赊销业务。3.账户、账簿类业务凭证（1）现金日记账、银行存款日记账及其总账；（2）应收账款、预收账款明细账及总账；（3）营业收入明细账及总账；（4）折扣与折让明细账；（5）应收票据、坏账准备、应交税费、其他应交款、营业税金及附加、营业费用等账户。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（1）收款凭证：反映现销业务或应收账款的收回业务。2009.94。9.2销售与收款循环业务流程控制测试9.2.1销售与收款循环业务流程控制测试9.2.2销售与收款循环业务流程的控制要点及测试

第二部分教学内容

2009.8《审计学》电子制作王翠琳。9.2销售与收款循环业务流程控制测试第二部分教学959.2.1销售与收款循环业务流程控制测试9.2.1.1控制测试的目的

审计人员在执行销售与收款循环审计业务时，首先应当了解被审计单位及其环境来识别、评估销售与收款循环以及与各类销售业务相关交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。如果出现以下情形之一时，审计人员应当实施相应的控制测试：9.2销售与收款循环业务流程控制测试2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.1销售与收款循环业务流程控制测试9.2销售与961.评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；2.仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。销售与收款循环业务控制测试的目的并不是确定某项控制是否存在和是否使用，而是获取证据证明该控制程序执行是否有效。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳1.评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；20979.2.1.2控制有效性测试的执行为了达到以上控制目标，审计人员应从以下几方面获取相关证据：1.控制措施在审计的不同时点是如何运行的；2.控制措施是否得到一贯执行；3.控制是由谁来执行;4.控制是以何种方式运行的。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.1.2控制有效性测试的执行2009.8《审计学》989.2.1.3控制测试的方法控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用的审计程序的类型基本上是相同的，包括：询问、观察、检查、穿行测试和重新执行。9.2.2销售与收款循环业务流程的控制要点及测试9.2.2.1处理订单销售单是证明管理当局对有关销售交易的“发生”的重要凭据。而设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险。所以，该控制与应收账款净额的“估价”认定有关。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.1.3控制测试的方法2009.8《审计学》电子制99在决定是否接受某顾客的订货单时，销售单管理部门应追查该顾客是否被列入已经批准销售的顾客名单。如果该顾客未被列入顾客名单，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定批准销售与否。然后销售单管理部门将核准的销售单交于信用管理部门进行赊销批准，信用管理部门在收到销售单后，将销售单与购货方已被授权的赊销额度以及欠款余额加以比较，以决定是否继续给予赊销。2009.8《审计学》电子制作王翠琳在决定是否接受某顾客的订货单时，销售单管理部门应追查该顾客是100在执行人工赊销信用检查时，应当合理划分工作责任，以切实避免销售人员为增加销售而使企业承受不适当的信用风险。信用管理部门应对每个新顾客进行信用调查，并获取信用评审机构对顾客信用等级的评定报告。无论是否批准赊销，信用管理部门都要在销售单上签署意见，然后再将签署意见后的销售单送回销售管理部门。2009.8《审计学》电子制作王翠琳在执行人工赊销信用检查时，应当合理划分工作责任，以切实避免销1019.2.2.2发送货物装运凭证提供了商品确实已经被装运的证据，因此，它是证实销售交易“发生”认定的另一种形式的凭据。而定期对每一张装运凭证后是否附有相应的销售发票进行检查，则有助于保证销售交易“完整性”认定的正确性。企业管理当局通常要求仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货，以防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.2.2发送货物2009.8《审计学》电子制作102在计算及系统处理系统下，订单获得批准后会自动生成送货单，送货单上的货物品种和数量从订单复制而来，并有相应的索引号码。送货单打印出来后交储运部门，储运部门的职员在装运之前，必须独立检查从仓库提取的商品是否都附有经批准的销售单以及商品内容是否与销售单一致，并签字同意运送或提取货物。仓库在装运商品的同时还要编制一式多联、连续编号的提货单或提货单，其中一联储运部门按序归档以备查，同时要定期检查。2009.8《审计学》电子制作王翠琳在计算及系统处理系统下，订单获得批准后会自动生成送货单，送货1039.2.2.3开具发票并入账主要问题及相关认定情况开具账单环节相应的主要问题相关认定是否对所有装运的货物都开了账单完整性是否只对实际装运的货物才开账单，有无重复开单或虚构交易发生是否按己授权的价格计价准确性2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.2.3开具发票并入账开具账单环节相应的主要问题相关认104为了降低开具账单环节中出现遗漏、重复、错误计价或其他风险，还应设计与销货交易的“发生”、“完整性”及“准确性”的认定有关的控制程序：（1）开单部门人员在编制每张销售发票之前，应独立检查装运凭证是否存在、是否有相应的经批准的销售单；（2）应根据已授权批准的价格编制销售发票；（3）检查销售发票计价和计算的正确性；2009.8《审计学》电子制作王翠琳为了降低开具账单环节中出现遗漏、重复、错误计价或其他风险，还105（4）将装运凭证上的商品总数与对应的销售发票上的商品总数进行比较；（5）依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易已真实发生；（6）独立检查已处理销售发票上的金额同会计记录金额的一致性；（7）记录销售的职责应与前面所说明的处理销售交易的其他功能相分离；2009.8《审计学》电子制作王翠琳（4）将装运凭证上的商品总数与对应的销售发票上的商品总106（8）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生；（9）定期独立检查应收账款明细账与其总账的一致性；（10）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向所指定的未涉及执行或记录销售交易循环的会计主管报告。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（8）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减1079.2.2.4销售与收款循环的控制测试实例注册会计师王××对A公司的销售和收款循环进行控制测试，通过对销售和收款循环的相应会计凭证、原始凭证等记录的抽样测试，形成了“销售与收款循环控制测试表”见下表所示：2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.2.2.4销售与收款循环的控制测试实例2009.8《审计108序号测试过程记录索引号测试情况1随机抽取2006年1－12月开出的销售发票，与销售合同、销售单、商品价目表、销售收入明细账和应收账款明细账等数量、价格和金额相核对，测试相符率为100%。Y1－22抽取9月份开出所有的销售发票，发现编号连续，无缺号，只有3张作废发票均盖有“作废”印章。Y1－33将发运单、装货单和销售发票核对，未发现货发出而不开具发票现象。Y1－44经查，1－12月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，有两笔销售退回；销售退回附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告，有对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确。Y1－55收款凭证与现金和银行存款记录核对。Y1－7

测试结论：该循环测试相符率高，可适当简化实质性审计程序销售与收款循环控制测试表

2009.8《审计学》电子制作王翠琳序号测试过程记录索引号109。

9.3销售与收款循环的实质性程序9.3.1销售环节的实质性程序9.3.2收款环节的实质性程序

第二部分教学内容

2009.8《审计学》电子制作王翠琳。9.3销售与收款循环的实质性程序第二部分教学内容1109.3.1销售环节的实质性程序销售环节的实质性程序主要涉及以下内容：9.3.1.1登记入账的销售业务的真实性测试销售是否真实的最有效的实质性测试程序应当是“逆查法”，即从主营业务收入或应收账款的账簿开始逆向于记账程序查阅相关的记账凭证、原始凭证。这种方法尤其对于没有原始凭证或原始凭证不全面的销售业务来说更重要。具体包括：9.3销售与收款循环的实质性程序2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.3.1销售环节的实质性程序9.3销售与收款循环111（1）未曾发货却已将销货业务登记入账错误的审计。审计人员可以从营业收入明细账中抽取几笔业务，追查有无发运凭证及其他佐证凭证。如果审计人员对发运凭证等的真实性表示怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。（2）销货业务重复入账错误的审计。审计人员可以通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。

2009.8《审计学》电子制作王翠琳（1）未曾发货却已将销货业务登记入账错误的审计。审112

（3）向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账错误的审计。这类错误一般只有在登记销货的人员同时又兼有批准发货职能，或两种职务相互串通时才会发生。当内部控制存在上述缺陷时，审计人员很难察觉这种虚构的发货。审计人员可以从营业收入明细账中抽取若干笔业务，审查其相应的销售单，确认销售单是否经过赊销批准手续和发货审批手续，这是测试被审计单位是否向虚构的顾客发货的办法之一。2009.8《审计学》电子制作王翠琳（3）向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账错误113除此之外，还有一种审计方法就是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果是收回货款或者收到退货，则原来记录入账的销货业务通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，则有虚构销货的可能性，就必须详细追查相应的发货凭证和顾客订货单等。2009.8《审计学》电子制作王翠琳除此之外，还有一种审计方法就是追查应收账款明1149.3.1.2已发生销货业务均已登记入账的测试这一测试所要达到的一般审计目标是“完整性”，即企业所发生的业务是否全部入账，有无遗漏。与所审计期间的各类交易和事项的认定“完整性”、期末账户余额的认定“完整性”以及会计报表的认定“完整性”相关，该测试的重点是销货业务的低估，即该入账的不入账。销货业务的审计通常偏重于检查资产和收入的虚增的问题，因此，一般专门对销货业务的完整性目标进行实质性测试的较少。但是，如果被审计单位内部控制不健全的情形下还是有必要的。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.3.1.2已发生销货业务均已登记入账的测试2009.8《115销货业务入账不完整性的主要表现是：①延迟入账；②不入账，而计入小金库。销售业务是否完整的实质性测试，审计人员通常最有效的测试程序是“顺差法”，即从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，以测试货已发出未开票的情况。2009.8《审计学》电子制作王翠琳销货业务入账不完整性的主要表现是：2009.8《审计学》1169.3.1.3已登记入账的销售业务估价的测试这一测试所要达到的一般审计目标是“估价的准确性”，即企业所记录的业务的金额及相关数据是否准确，与所审计期间的各类交易和事项的认定“准确性”、期末账户余额的认定“估价和分摊”以及会计报表的认定“准确性和计价”相关。因为销售业务的估价是否准确对于该业务的账务处理是否准确有至关重要的作用。所以，销货业务估价必须进行实质性测试。2009.8《审计学》电子制作王翠琳9.3.1.3已登记入账的销售业务估价的测试2009.8《审117该测试主要包括：销售数量与发运凭证上的数量相一致；销售单价与经审批后的销售单上的相一致；销售金额和应收税金的计算准确无误。销货业务估价的测试，主要采用的实质性测试方法是根据审计人员审计的需要选择若干笔业务，进行以下措施：2009.8《审计学》电子制作王翠琳该测试主要包括：销售数量与发运凭证上的数量相一致118（1）核对凭证，即将销售发票上所列数量、单价与相应的主管部门的审批进行核对，主要测试发票上所列数量、单价是否经过审批；（2）重新计算，即用以核对的数量、单价重新计算销售额和销售税金的计算是否正确；（3）账表核对、账账核对，即将发票上所列金额与营业收入明细账、总账