企业经营的税务筹划课件

第七章企业经营的税务筹划第一节企业购销活动的税务筹划第二节企业汇总纳税的税务筹划第三节企业收益分配的税务筹划第七章企业经营的税务筹划第一节企业购销活动的税务1

企业在购进销售、收益分配、汇总纳税等日常经营活动中，为了实现自身利益最大化，要充分考虑各种影响因素，其中税收就是一个不可忽视的因素。企业经营的税务筹划应综合考虑所涉各税种。

企业在购进销售、收益分配、汇总纳税等日常经营活动中2

第一节企业购销活动的税务筹划

一、购销活动税务筹划的原则

第一，要考虑企业的总体税负，应尽量寻找使企业总体税负最低的方案。

第二，企业必须着眼于整个筹划期间的税负最小化。

第一节企业购销活动的税务筹划

一、购销活动税3第三，作为价值链上的一个环节，企业考虑上下游企业的税负，才能保持稳定的联系，保证经济活动得以顺畅进行。

第四，企业在进行购销活动的税务筹划时，还须考虑税务筹划可能会给企业经济活动带来的影响。

因此，企业应从战略的角度进行购销活动的筹划，要具有整体观念，不能一味寻求税负最低的方案。第三，作为价值链上的一个环节，企业考虑上下游企业的税负，才能4二、购销活动税务筹划的方法

降低企业购销活动的总体税负，可以通过选择适用低税率或减少税基两种方式来实现，而在企业日常购销活动中，更多地采用减少税基的方式进行税务筹划。

减少收入总额和增加扣除项目金额（进项税额）可以减少企业的税款支出，降低企业的税收负担。

二、购销活动税务筹划的方法

降低企业购销活动的总体5（一）收入总额的税务筹划

在销售活动中，企业可以通过销售方式的选择、结算方式的选择以及结算工具的选择来进行筹划。

企业也可以利用转移定价的方式，通过关联方交易来转移收入。这种税务筹划的方法尤其适用于企业集团。

（一）收入总额的税务筹划

在销售活动中，企业可以通过6

企业还可以通过汇率选择进行税务筹划。企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小，减少企业的税收负担。

企业还可以通过汇率选择进行税务筹划。企业日常外币业7

【例】某公司属于增值税一般纳税企业，2008年12月10日出口销售商品1000件，销售合同规定的销售价格为每件200美元，货款尚未收到。12月20日，收到12月10日赊销货款100000美元。假设该公司12月份未发生其他销售业务，12月份发生进货成本1000000元，以人民币结算。该公司11月30日银行存款和应收账款外币账户期末余额分别为：

【例】某公司属于增值税一般纳税企业，2008年12月10日8

表11-1

项目外币账户金额（美元）汇率记账本位币金额（人民币元）银行存款2000007.41480000应收账款1000007.4740000

表11-1

项目外币账户金额（美元）汇率记账本位币9

市场汇率分别为：11月30日12月1日12月10日12月20日12月31日1美元=7.4元人民币

1美元=7.4元人民币

1美元=7.3元人民币

1美元=7.35元人民币

1美元=7.35元人民币

市场汇率分别为：11月30日12月1日12月10日12月10

假设该公司银行存款和应收账款外币账户12月份未发生其他收付行为。分别选择业务发生日市场汇率和当月1日的市场汇率将外币折算为人民币记账，并分析对公司税负的影响。

方案1:公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率，则

应纳增值税=200000×7.3×17%－1000000×17%

=78200（元）假设该公司银行存款和应收账款外币账户12月份未发生其11期末汇兑损益为：

应收账款账户汇兑损益=200000×7.35－

（100000×7.4+200000×7.3－100000×7.35）

=5000（元）

银行存款账户汇兑损益

=300000×7.35－（200000×7.4+100000×7.35）

=-10000（元）

公司12月份发生汇兑损失5000元，可以降低所得税

5000×25%=1250（元）

期末汇兑损益为：

应收账款账户汇兑损益=200000×7.12方案2:公司采用12月1日的市场汇率作为记账汇率，则应纳增值税=200000×7.4×17%－1000000×17%

=81600（元）

期末汇兑损益为：

应收账款账户汇兑损益=200000×7.35－

（100000×7.4+200000×7.4－100000×7.4）

=-10000（元）

银行存款账户汇兑损益=300000×7.35－

（200000×7.4+100000×7.4）

=-15000（元）

公司12月份发生汇兑损失25000元，可以降低所得税

25000×25%=6250（元）方案2:公司采用12月1日的市场汇率作为记账汇率，则应纳增值13

通过两种方法比较可以看出，公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率比采用12月1日的市场汇率作为记账汇率少负担3400元（81600－78200）的增值税税金，但会多负担5000元（6250－1250）的所得税税金，公司的总体税收负担比采用期初汇率作为记账汇率多1600元（不考虑其他相关税费）。

结论：

公司必须预先综合测算，考虑各种因素选择合理的外币汇率，在进行折算汇率选择的税务筹划时，企业不仅要考虑汇率和税率的变动性，也要考虑企业销售和进货的主要结算方式和金额以及其他外币账户的增减变动情况。通过两种方法比较可以看出，公司采用业务发生日的市场汇率14（二）进项税额和税前扣除项目的税务筹划

企业可以从两个方面对进项税额和税前扣除项目进行税务筹划，即增加扣除项目的金额和提前扣除项目的确认时间。

（二）进项税额和税前扣除项目的税务筹划

企业可以从两15第二节企业汇总纳税的税务筹划

为了鼓励企业规模经营，提高整体竞争力与凝聚力，国家准予某些行业、企业汇总缴纳企业所得税，准予试点企业集团合并缴纳企业所得税，统称汇总（合并）纳税，本章简称为汇总纳税。汇总纳税是指企业总机构或集团母公司（简称汇缴企业）和其分支机构或集团子公司（简称成员企业）的经营所得，通过汇总或合并纳税申报表，由汇缴企业统一申报缴纳企业所得税。第二节企业汇总纳税的税务筹划

为了鼓励企业16一、汇总纳税范围的税务筹划

企业参加汇总纳税的前提条件是企业集团的母公司对其资产控股比例达到100%，如果参加汇总纳税的企业在企业改组、改造或资产重组过程中，因股权发生变化而成为非全资控股企业的，从股权发生变化的年度起，取消其汇总纳税成员企业资格，就地缴纳所得税。

企业集团在确定汇总纳税范围时，除了要符合上述条件外，还应注意：一、汇总纳税范围的税务筹划

企业参加汇总纳税的前提17（一）要选择集团内的盈利企业和亏损企业

【例11-2】

某企业集团的母公司A及其两个全资子公司甲、乙实行汇总纳税，假设三个公司以前年度均无亏损，所得税税率均为25%，就地预缴所得税比例为0。该企业集团简化的所得税申报表如表11-3、表11-4、表11-5所示。

（一）要选择集团内的盈利企业和亏损企业

【例11-2】

18第1年企业所得税纳税申报表

表11-3金额：万元项目汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲乙合计利润总额加：纳税调整增加项减：纳税调整减少项应纳税所得额适用税率应纳所得税额-15000-15025%01000010025%25-5000-5025%0-20000-20025%0—————25第1年企业所得税纳税申报表

表11-319

第2年企业所得税纳税申报表

表11-4项目汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲乙合计利润总额加：纳税调整增加项减：纳税调整减少项应纳税所得额适用税率应纳所得税额1500150025%02000020025%5050050025%0-10000-10025%0—————50

第2年企业所得税纳税申报表

表11-420

第3年企业所得税纳税申报表

表11-5金额：万元项目汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲乙合计利润总额加：纳税调整增加项减：纳税调整减少项应纳税所得额适用税率应纳所得税额7000070025%1753000030025%751000010025%253000300025%0—————100

第3年企业所得税纳税申报表

表11-521

从表11-3可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司的应纳税所得额为正，应缴纳企业所得税25万元；甲、乙公司的应纳税所得额均为负，不缴纳所得税，其税收亏损额50万元和200万元可分别由以后年度所得额弥补。如果参加汇总纳税，三个公司的盈亏可以相互抵补，互抵后的应纳税所得额为－150万元，不缴纳所得税。从企业集团整体来看，汇总纳税可节约税款25万元。

从表11-3可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A22从表11-4可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司应纳税所得额为正，应缴纳所得税50万元；甲公司第2年的利润50万元弥补其上一年度的亏损50万元后为0，不缴纳所得税；乙公司应纳税所得额为负，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，根据税法规定，企业发生的以前年度亏损不得自行用本企业以后年度的利润弥补，而由母公司在年度汇总清算时统一盈亏互抵，并按规定递延抵补，第2年合并后的利润总额为150万元，抵补上一年度的亏损150万元后应纳税所得额为0，不缴纳所得税。从企业集团整体来看，第2年汇总纳税节约税款50万元。从表11-4可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司23

从表11-5可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司、甲公司应缴纳所得税分别为75万元、25万元；乙公司利润总额300万元弥补前两年的亏损后为0，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，企业集团的应纳税所得额为700万元，应缴纳所得税175万元，比不汇总纳税多纳税款75万元。

综合三年情况可以看出，无论是汇总纳税（0+0+175=175）还是不汇总纳税（25+50+100=175），企业集团在三年的总体税负是相同的，只是汇总纳税后可以前期少缴税款后期多缴税款，达到了延迟纳税的目的。从表11-5可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司24（二）尽量不要将低税率地区的子公司纳入汇

总纳税范围

【例】某企业集团的母公司B及其两个全资子公司甲、乙2008—2010年的利润实现情况如表11-6所示。（二）尽量不要将低税率地区的子公司纳入汇

总纳税25表11-6金额：万元年度B甲乙20082009201010020030050100200－80－10100表11-6金额：万26

假设三个公司以前年度均无亏损，其中B公司、乙公司所得税税率为25%，甲公司所得税税率为15%，则执行汇总纳税政策与不执行汇总纳税政策的纳税情况计算如表11-7所示。

假设三个公司以前年度均无亏损，其中B公司、乙公司27表11-7金额：万元年度汇总纳税应纳所得税额不汇总纳税应纳所得税额B甲乙合计20082009201017.572.51502550757.51530002.532.565107.5合计24015052.52.5205表11-7金额：万28

从表11-7可以看出，执行汇总纳税政策比不执行汇总纳税政策三年累计要多缴纳税款35万元（240－205），这是因为所得税率较低的甲公司（15%）三年累计盈利350万元适用较高的所得税税率（25%）造成的多缴税款：350×（25%－15%）=35万元。

从表11-7可以看出，执行汇总纳税政策比不执行汇总纳29二、就地预缴比例的税务筹划

根据税法规定，从2001年1月1日，除部分行业和企业外，对汇总纳税的企业总机构或集团母公司及其汇总纳税的成员企业，一律实行“统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算”的征收管理办法，成员企业就地预缴企业所得税的比例，一般为年度应纳所得税额的60%。二、就地预缴比例的税务筹划

根据税法规定，从200130

但税法又规定，总机构和成员企业盈亏相差悬殊，就地预缴税款与集中清算结果差额较大的，可由总机构报国家税务总局批准后，对个别影响较大的成员企业就地预缴的比例予以适当调整。就地预缴比例的高低，就地预缴税款的多少，不仅影响着税款在不同地区间的分配，对企业集团而言，如果集团内部既有盈利企业，又有亏损企业，预缴比例还会影响企业集团税款缴纳的时间。尽量争取较低的预缴比例是汇总纳税税务筹划的一个重要方面，可以为企业集团带来延迟纳税的好处。但税法又规定，总机构和成员企业盈亏相差悬殊，就地预缴31【例】接[11-2]例，假设企业集团的成员企业就地预缴所得税比例分别为60%和30%，该企业集团连续三年的所得税缴纳情况如表11-8所示。【例】接[11-2]例，假设企业集团的成员企业就地预缴所得税32表11-8金额：万元年度成员企业就地预缴60%汇缴企业补缴企业集团纳税总额A甲乙12315304507.51500450017.5①1537.5122.5合计————175

①17.5=175－15－（30+7。5）－（45+15+45）表11-8金额：万33

表11-9金额：万元年度成员企业就地预缴30%汇缴企业补缴企业集团纳税总额A甲乙1237.51522.503.757.50022.50096.25②7.518.75148.75合计————175

②

96.25=175－7.5－（15+3.75）－（22.5+7.5+22.5）

表11-9金额：万34

从表11-8、表11-9可以看出，第1年A公司应纳所得税额为25万元（100×25%），若预缴比例为60%，A公司需预缴税款15万元（25×60%）；若预缴比例为30%，A公司需预缴税款7.5万元（25×30%）。企业集团汇总应纳税所得额为负，故汇总应纳所得税额为0，小于成员企业预缴所得税。

从表11-8、表11-9可以看出，第1年A公司应纳所35

根据税法规定，汇缴企业根据汇总的企业所得税年度纳税申报表统一计算的应纳所得税额，大于成员企业按规定比例预缴的企业所得税部分，由汇缴企业补缴；小于成员企业预缴的企业所得税部分，由汇缴企业抵缴下一年度统一计算的应缴企业所得税额，所以汇缴企业补缴税款为0。根据税法规定，汇缴企业根据汇总的企业所得税年度纳税申报36

第2年A公司、甲公司应纳所得税额分别为50万元（200×25%）和12.5万元（50×25%），若预缴比例为60%，则分别预缴税款30万元和7.5万元；若预缴比例为30%，则分别预缴15万元和3.75万元，企业集团汇总应纳所得税仍为0，小于成员企业预缴所得税款，所以汇缴企业补缴税款为0。第2年A公司、甲公司应纳所得税额分别为50万元（2037

第3年A、甲、乙公司的应纳税所得额分别为75万元（300×25%）、25万元（100×25%）和75万元（300×25%），若预缴比例为60%，则分别预缴税款45万元、15万元和45万元；若预缴比例为30%，则分别预缴税款22.5万元、7.5万元和22.5万元。企业集团汇总应纳所得税额为175万元，大于成员企业预缴的企业所得税款，应由汇缴企业补缴。第3年A、甲、乙公司的应纳税所得额分别为75万元（338表11-10金额：万元年度预缴比例为0预缴比例为30%预缴比例为60%第1年第2年第3年001757.518.75148.751537.5122.5合计175175175表11-10金额：万39通过上例可以看出，同样的企业集团，因成员企业就地预缴比例不同，导致企业集团每年缴纳所得税款的金额不同（如表11-10所示）。所以争取较低的预缴比例虽然不能降低企业集团的总体税负，但能为企业集团带来税负现值的减少。通过上例可以看出，同样的企业集团，因成员企业就地40三、外国企业在中国境内设立的营业机构汇总纳税的税务筹划

根据税法规定，外国企业在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以选定其中一个营业机构汇总申报缴纳所得税。如果营业机构有盈有亏，以盈亏相抵后的余额按照有盈利的营业机构所适用的税率计算缴纳所得税，可以使企业当年少缴所得税。三、外国企业在中国境内设立的营业机构汇总纳税的税务筹划

41但营业机构汇总纳税的规定与汇总纳税企业不同，发生亏损的营业机构，可以用该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的税率纳税；其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。但营业机构汇总纳税的规定与汇总纳税企业不同，发生亏损42【例】某外国企业在中国境内设立甲、乙两个营业机构，由甲负责汇总申报缴纳所得税。其中甲适用的企业所得税税率为15%，乙适用的企业所得税税率为25%，假设甲、乙均免地方所得税。甲、乙连续四年的应纳税所得额及汇总纳税与不汇总纳税应缴纳的所得税见表11-11所示。【例】某外国企业在中国境内设立甲、乙两个营业机构，由甲负责汇43表11-11金额：万元年度应纳税所得额汇总纳税应纳所得税额不汇总纳税应纳所得税额甲（15%）乙（25%）甲乙合计1234－5080160200100150－8010012.5①54.5②12③47④04.524302537.50525422435

①12.5=(100－50)×25%

②54.5=(80－50)×15%＋(150＋50)×25%

③12=(160－80)×15%

④47=(200＋80)×15%＋(100－80)×25%表11-11金额：万44

从表11-11可以看出，第1年和第2年甲、乙汇总纳税应纳所得税款合计为67万元（12.5＋54.5），甲、乙不汇总纳税应纳所得税款合计也是67万元（25＋42），但汇总纳税时第1年纳税较少；第3年和第4年甲、乙汇总纳税应纳所得税款合计为59万元（12＋47），甲、乙不汇总纳税应纳所得税款合计也是59万元（24＋35），但汇总纳税时第3年纳税较少。

可见，只要汇总纳税的营业机构有盈有亏，不论是盈利的营业机构是在低税率地区还是高税率地区，都能为企业带来延迟纳税的好处。

从表11-11可以看出，第1年和第2年甲、乙汇总纳税45

第三节企业收益分配的税务筹划

企业的收益额是指企业在一定期间内进行生产经营活动所取得的利润或发生的亏损。企业实现的利润按照税法规定弥补以前年度亏损并进行相应的纳税调整后，依法缴纳所得税。企业对一定时期的税后利润在企业与投资者之间进行分配，即企业收益分配。企业收益分配不仅关系到企业能否长期稳定地发展，关系到投资者的权益能否得到保障，还对企业和投资者的税负产生直接的影响。第三节企业收益分配的税务筹划

企业的收46一、工资的税务筹划

20世纪六、七十年代以来，西方发达国家逐渐改变了薪酬制度，除基本工资、奖金等传统的工资支付方式外，还采取利润分享制、员工持股等方式，使职工也可以参与企业的收益分配。利润分享制⑤又称为分红制，指职工在获取工资、奖金的同时，与股东一样参与企业利润分配的一种形式。⑤

许艳芳：企业收益分配研究.北京：中国财政经济出版社.2004.7

一、工资的税务筹划

20世纪六、七十年代以来，西方47按照支付方式的不同，利润分享制可以分为两种，即现金支付形式的利润分享制和递延式利润分享制。

按照美国税法的规定，企业将不超过职工收入15%的分享利润缴给信托机构用于职工福利时，可作为所得税的费用扣除项目处理。同时，职工得到的部分也无需缴纳个人所得税，通常只有在职工退休最终领取到这笔收入时才按资本收益税率缴税。按照支付方式的不同，利润分享制可以分为两种，即现金支48员工持股计划①是指职工持有本公司股票，和其他股东一样分享公司股利和因公司股票价格上涨而带来的增值收益，同时也承担股票价格下降的风险。按照购股资金的不同，员工持股计划可以分为股票奖励计划、标准员工持股计划和用工资购买三种。

无论是哪种形式的员工持股计划，按照美国税法的规定，只要满足一定的条件，公司向员工持股计划缴入的现金或股票价值都可以作为应税所得的扣减项目。而职工可以享受延期纳税的好处，在满足某些条件的情况下，还可以享受一定的免税优惠。

①

许艳芳：企业收益分配研究.北京：中国财政经济出版社.2004.7

员工持股计划①是指职工持有本公司股票，和其他股东一样分49二、股利分配的税务筹划

股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得的股息、红利性质的投资收益。股权投资转让所得是指企业收回、转让或清算外置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。二、股利分配的税务筹划

股权投资所得是指企业通过股50为了避免对股权投资所得的双重征税，我国税法规定，凡投资方企业适用的所得税税率等于或低于被投资企业适用的所得税税率的，股权投资所得免缴企业所得税；凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，股权投资所得应按规定还原为税前收益后补缴企业所得税。股权投资转让所得则应全额并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

为了避免对股权投资所得的双重征税，我国税法规定，凡投51（一）如果被投资企业是私营企业

根据税法规定，如果被投资企业为私营有限责任公司或其他私营企业，其税后利润按规定弥补亏损、提取盈余公积金和法定公益金或者提取生产发展基金后的剩余利润，不分配、不投资、挂账达一年的，从挂账的第二年起，将剩余利润依照投资者（股东）的出资比例计算分配个人投资者的所得，按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

企业可利用《公司法》中企业提取公积金的比例进行税务筹划，达到减轻投资者税负的目的。（一）如果被投资企业是私营企业

根据税法规定，如果被投52【例】D公司为私营有限责任公司，有甲、乙两个投资者，各出资50%。2008年，D公司实现税后利润25.6万元，以前年度亏损5.6万元。现有两个利润分配方案可供选择：

方案1：提取10%的法定盈余公积金，5%的法定公益金。

方案2：提取10%的法定盈余公积金，30%的任意盈余公积金。

问：应该选择哪一方案更有利？

分析：

由于D公司当年未分配利润，所以甲、乙两个投资者当年没有股息所得，但D公司的剩余利润挂账一年后，将对甲、乙两个投资者按其出资比例计算征收个人所得税。【例】D公司为私营有限责任公司，有甲、乙两个投资者，各出资553方案1：

D公司剩余利润=（25.6－5.6）×（1－10%－5%）

=17（万元）

甲、乙投资者应缴纳个人所得税额

=17÷2×20%

=1.7（万元）

方案2：

D公司剩余利润=（25.6－5.6）×（1－10%－30%）

=12（万元）

甲、乙投资者应缴纳个人所得税额

=12÷2×20%

=1.2（万元）

结论：方案2比方案1更优，为每个投资者减少了税款0.5万元。方案1：

D公司剩余利润=（25.6－5.6）×（1－10%54（二）如果投资方要转让股权

⒈投资方是企业

如果投资方企业打算将拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让，则很有可能造成本应享受免税或补税的股权投资所得转化为应全额并入所得额征税的股权投资转让所得。所以，被投资企业必须在转让之前将累积的未分配利润分配。这样可以有效地避免股权投资所得转化为股权投资转让所得，消除重复纳税。（二）如果投资方要转让股权

⒈投资方是企业

如果投资55【例】甲公司于2008年1月1日购入乙公司普通股股票20万股，每股25元，占乙公司股本总额的40%。乙公司2004年实现净利润300万元，所得税税率15%。2005年，甲公司自营利润150万元，所得税税率25%。

方案1：2009年4月，乙公司董事会决定将税后利润的50%用于分配现金股利，甲公司分得60万元。2009年10月，甲公司将其拥有的乙公司40%的股权全部转让出售，转让价格为550万元。

方案2：乙公司保留利润不分配。2009年10月，甲公司将其持有的乙公司40%的股权全部转让出售，转让价格为610万元。

问：应该选择哪一方案更有利？

【例】甲公司于2008年1月1日购入乙公司普通股股票20万股56

分析：

甲公司2009年应纳所得税计算如下：

方案1：

自营利润应纳税额=150×25%

=37.5（万元）

股息所得应补缴税额=60÷（1－15%）×（25%－15%）

=7.06（万元）

转让所得应纳税额=（550－500）×25%

=12.5（万元）

甲公司2009年合计应纳所得税额

=37.5+7.06+12.5

=57.06（万元）

分析：

甲公司2009年应纳所得税计算如下：

方案1：

自57方案2：

自营利润应纳税额=150×25%

=37.5（万元）

转让所得应纳税额=（610－500）×25%

=36.3（万元）

甲公司2009年合计应纳所得税额=37.5+27.5

=65（万元）

由于在股权转让之前进行了利润分配，避免了重复征税，方案1比方案2减轻税负7.94万元(65－57.06）。方案2：

自营利润应纳税额=150×25%

58⒉投资方是个人投资者

当投资者为外籍个人、被投资企业为中外合资经营企业时，利用先分配后转让的办法，也可以为投资方带来税负的减轻。

【例】某中外合资经营企业的外方投资者A，投资额占合资企业实收资本的50%，合资企业所有者权益共计1050万元，包括实收资本500万元，资本公积200万元，未分配利润350万元。A准备将其拥有的股权的一半转让给B。现有两种方案如下：⒉投资方是个人投资者

当投资者为外籍个人、被投资企业为59方案1：

A直接转让给B，转让价格为262.5万元。

方案2：

合资企业先分配股息，假设合资企业将未分配利润的80%用于股利分配。A可得140万元，然后A再转让股权给B，转让价格为192.5万元。

问：应该选择哪一方案更有利？

方案1：

A直接转让给B，转让价格为262.60分析：

外方投资者应缴纳的个人所得税计算如下：

方案1：（262.5－500×25%）×20%=27.5（万元）

方案2：（192.5－500×25%）×20%=13.5（万元）结论：方案2比方案1更优，节约了税款14万元（27.5－13.5）。分析：

外方投资者应缴纳的个人所得税计算如下：

方案1：61第七章企业经营的税务筹划第一节企业购销活动的税务筹划第二节企业汇总纳税的税务筹划第三节企业收益分配的税务筹划第七章企业经营的税务筹划第一节企业购销活动的税务62

企业在购进销售、收益分配、汇总纳税等日常经营活动中，为了实现自身利益最大化，要充分考虑各种影响因素，其中税收就是一个不可忽视的因素。企业经营的税务筹划应综合考虑所涉各税种。

企业在购进销售、收益分配、汇总纳税等日常经营活动中63

第一节企业购销活动的税务筹划

一、购销活动税务筹划的原则

第一，要考虑企业的总体税负，应尽量寻找使企业总体税负最低的方案。

第二，企业必须着眼于整个筹划期间的税负最小化。

第一节企业购销活动的税务筹划

一、购销活动税64第三，作为价值链上的一个环节，企业考虑上下游企业的税负，才能保持稳定的联系，保证经济活动得以顺畅进行。

第四，企业在进行购销活动的税务筹划时，还须考虑税务筹划可能会给企业经济活动带来的影响。

因此，企业应从战略的角度进行购销活动的筹划，要具有整体观念，不能一味寻求税负最低的方案。第三，作为价值链上的一个环节，企业考虑上下游企业的税负，才能65二、购销活动税务筹划的方法

降低企业购销活动的总体税负，可以通过选择适用低税率或减少税基两种方式来实现，而在企业日常购销活动中，更多地采用减少税基的方式进行税务筹划。

减少收入总额和增加扣除项目金额（进项税额）可以减少企业的税款支出，降低企业的税收负担。

二、购销活动税务筹划的方法

降低企业购销活动的总体66（一）收入总额的税务筹划

在销售活动中，企业可以通过销售方式的选择、结算方式的选择以及结算工具的选择来进行筹划。

企业也可以利用转移定价的方式，通过关联方交易来转移收入。这种税务筹划的方法尤其适用于企业集团。

（一）收入总额的税务筹划

在销售活动中，企业可以通过67

企业还可以通过汇率选择进行税务筹划。企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小，减少企业的税收负担。

企业还可以通过汇率选择进行税务筹划。企业日常外币业68

【例】某公司属于增值税一般纳税企业，2008年12月10日出口销售商品1000件，销售合同规定的销售价格为每件200美元，货款尚未收到。12月20日，收到12月10日赊销货款100000美元。假设该公司12月份未发生其他销售业务，12月份发生进货成本1000000元，以人民币结算。该公司11月30日银行存款和应收账款外币账户期末余额分别为：

【例】某公司属于增值税一般纳税企业，2008年12月10日69

表11-1

项目外币账户金额（美元）汇率记账本位币金额（人民币元）银行存款2000007.41480000应收账款1000007.4740000

表11-1

项目外币账户金额（美元）汇率记账本位币70

市场汇率分别为：11月30日12月1日12月10日12月20日12月31日1美元=7.4元人民币

1美元=7.4元人民币

1美元=7.3元人民币

1美元=7.35元人民币

1美元=7.35元人民币

市场汇率分别为：11月30日12月1日12月10日12月71

假设该公司银行存款和应收账款外币账户12月份未发生其他收付行为。分别选择业务发生日市场汇率和当月1日的市场汇率将外币折算为人民币记账，并分析对公司税负的影响。

方案1:公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率，则

应纳增值税=200000×7.3×17%－1000000×17%

=78200（元）假设该公司银行存款和应收账款外币账户12月份未发生其72期末汇兑损益为：

应收账款账户汇兑损益=200000×7.35－

（100000×7.4+200000×7.3－100000×7.35）

=5000（元）

银行存款账户汇兑损益

=300000×7.35－（200000×7.4+100000×7.35）

=-10000（元）

公司12月份发生汇兑损失5000元，可以降低所得税

5000×25%=1250（元）

期末汇兑损益为：

应收账款账户汇兑损益=200000×7.73方案2:公司采用12月1日的市场汇率作为记账汇率，则应纳增值税=200000×7.4×17%－1000000×17%

=81600（元）

期末汇兑损益为：

应收账款账户汇兑损益=200000×7.35－

（100000×7.4+200000×7.4－100000×7.4）

=-10000（元）

银行存款账户汇兑损益=300000×7.35－

（200000×7.4+100000×7.4）

=-15000（元）

公司12月份发生汇兑损失25000元，可以降低所得税

25000×25%=6250（元）方案2:公司采用12月1日的市场汇率作为记账汇率，则应纳增值74

通过两种方法比较可以看出，公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率比采用12月1日的市场汇率作为记账汇率少负担3400元（81600－78200）的增值税税金，但会多负担5000元（6250－1250）的所得税税金，公司的总体税收负担比采用期初汇率作为记账汇率多1600元（不考虑其他相关税费）。

结论：

公司必须预先综合测算，考虑各种因素选择合理的外币汇率，在进行折算汇率选择的税务筹划时，企业不仅要考虑汇率和税率的变动性，也要考虑企业销售和进货的主要结算方式和金额以及其他外币账户的增减变动情况。通过两种方法比较可以看出，公司采用业务发生日的市场汇率75（二）进项税额和税前扣除项目的税务筹划

企业可以从两个方面对进项税额和税前扣除项目进行税务筹划，即增加扣除项目的金额和提前扣除项目的确认时间。

（二）进项税额和税前扣除项目的税务筹划

企业可以从两76第二节企业汇总纳税的税务筹划

为了鼓励企业规模经营，提高整体竞争力与凝聚力，国家准予某些行业、企业汇总缴纳企业所得税，准予试点企业集团合并缴纳企业所得税，统称汇总（合并）纳税，本章简称为汇总纳税。汇总纳税是指企业总机构或集团母公司（简称汇缴企业）和其分支机构或集团子公司（简称成员企业）的经营所得，通过汇总或合并纳税申报表，由汇缴企业统一申报缴纳企业所得税。第二节企业汇总纳税的税务筹划

为了鼓励企业77一、汇总纳税范围的税务筹划

企业参加汇总纳税的前提条件是企业集团的母公司对其资产控股比例达到100%，如果参加汇总纳税的企业在企业改组、改造或资产重组过程中，因股权发生变化而成为非全资控股企业的，从股权发生变化的年度起，取消其汇总纳税成员企业资格，就地缴纳所得税。

企业集团在确定汇总纳税范围时，除了要符合上述条件外，还应注意：一、汇总纳税范围的税务筹划

企业参加汇总纳税的前提78（一）要选择集团内的盈利企业和亏损企业

【例11-2】

某企业集团的母公司A及其两个全资子公司甲、乙实行汇总纳税，假设三个公司以前年度均无亏损，所得税税率均为25%，就地预缴所得税比例为0。该企业集团简化的所得税申报表如表11-3、表11-4、表11-5所示。

（一）要选择集团内的盈利企业和亏损企业

【例11-2】

79第1年企业所得税纳税申报表

表11-3金额：万元项目汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲乙合计利润总额加：纳税调整增加项减：纳税调整减少项应纳税所得额适用税率应纳所得税额-15000-15025%01000010025%25-5000-5025%0-20000-20025%0—————25第1年企业所得税纳税申报表

表11-380

第2年企业所得税纳税申报表

表11-4项目汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲乙合计利润总额加：纳税调整增加项减：纳税调整减少项应纳税所得额适用税率应纳所得税额1500150025%02000020025%5050050025%0-10000-10025%0—————50

第2年企业所得税纳税申报表

表11-481

第3年企业所得税纳税申报表

表11-5金额：万元项目汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲乙合计利润总额加：纳税调整增加项减：纳税调整减少项应纳税所得额适用税率应纳所得税额7000070025%1753000030025%751000010025%253000300025%0—————100

第3年企业所得税纳税申报表

表11-582

从表11-3可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司的应纳税所得额为正，应缴纳企业所得税25万元；甲、乙公司的应纳税所得额均为负，不缴纳所得税，其税收亏损额50万元和200万元可分别由以后年度所得额弥补。如果参加汇总纳税，三个公司的盈亏可以相互抵补，互抵后的应纳税所得额为－150万元，不缴纳所得税。从企业集团整体来看，汇总纳税可节约税款25万元。

从表11-3可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A83从表11-4可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司应纳税所得额为正，应缴纳所得税50万元；甲公司第2年的利润50万元弥补其上一年度的亏损50万元后为0，不缴纳所得税；乙公司应纳税所得额为负，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，根据税法规定，企业发生的以前年度亏损不得自行用本企业以后年度的利润弥补，而由母公司在年度汇总清算时统一盈亏互抵，并按规定递延抵补，第2年合并后的利润总额为150万元，抵补上一年度的亏损150万元后应纳税所得额为0，不缴纳所得税。从企业集团整体来看，第2年汇总纳税节约税款50万元。从表11-4可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司84

从表11-5可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司、甲公司应缴纳所得税分别为75万元、25万元；乙公司利润总额300万元弥补前两年的亏损后为0，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，企业集团的应纳税所得额为700万元，应缴纳所得税175万元，比不汇总纳税多纳税款75万元。

综合三年情况可以看出，无论是汇总纳税（0+0+175=175）还是不汇总纳税（25+50+100=175），企业集团在三年的总体税负是相同的，只是汇总纳税后可以前期少缴税款后期多缴税款，达到了延迟纳税的目的。从表11-5可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司85（二）尽量不要将低税率地区的子公司纳入汇

总纳税范围

【例】某企业集团的母公司B及其两个全资子公司甲、乙2008—2010年的利润实现情况如表11-6所示。（二）尽量不要将低税率地区的子公司纳入汇

总纳税86表11-6金额：万元年度B甲乙20082009201010020030050100200－80－10100表11-6金额：万87

假设三个公司以前年度均无亏损，其中B公司、乙公司所得税税率为25%，甲公司所得税税率为15%，则执行汇总纳税政策与不执行汇总纳税政策的纳税情况计算如表11-7所示。

假设三个公司以前年度均无亏损，其中B公司、乙公司88表11-7金额：万元年度汇总纳税应纳所得税额不汇总纳税应纳所得税额B甲乙合计20082009201017.572.51502550757.51530002.532.565107.5合计24015052.52.5205表11-7金额：万89

从表11-7可以看出，执行汇总纳税政策比不执行汇总纳税政策三年累计要多缴纳税款35万元（240－205），这是因为所得税率较低的甲公司（15%）三年累计盈利350万元适用较高的所得税税率（25%）造成的多缴税款：350×（25%－15%）=35万元。

从表11-7可以看出，执行汇总纳税政策比不执行汇总纳90二、就地预缴比例的税务筹划

根据税法规定，从2001年1月1日，除部分行业和企业外，对汇总纳税的企业总机构或集团母公司及其汇总纳税的成员企业，一律实行“统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算”的征收管理办法，成员企业就地预缴企业所得税的比例，一般为年度应纳所得税额的60%。二、就地预缴比例的税务筹划

根据税法规定，从200191

但税法又规定，总机构和成员企业盈亏相差悬殊，就地预缴税款与集中清算结果差额较大的，可由总机构报国家税务总局批准后，对个别影响较大的成员企业就地预缴的比例予以适当调整。就地预缴比例的高低，就地预缴税款的多少，不仅影响着税款在不同地区间的分配，对企业集团而言，如果集团内部既有盈利企业，又有亏损企业，预缴比例还会影响企业集团税款缴纳的时间。尽量争取较低的预缴比例是汇总纳税税务筹划的一个重要方面，可以为企业集团带来延迟纳税的好处。但税法又规定，总机构和成员企业盈亏相差悬殊，就地预缴92【例】接[11-2]例，假设企业集团的成员企业就地预缴所得税比例分别为60%和30%，该企业集团连续三年的所得税缴纳情况如表11-8所示。【例】接[11-2]例，假设企业集团的成员企业就地预缴所得税93表11-8金额：万元年度成员企业就地预缴60%汇缴企业补缴企业集团纳税总额A甲乙12315304507.51500450017.5①1537.5122.5合计————175

①17.5=175－15－（30+7。5）－（45+15+45）表11-8金额：万94

表11-9金额：万元年度成员企业就地预缴30%汇缴企业补缴企业集团纳税总额A甲乙1237.51522.503.757.50022.50096.25②7.518.75148.75合计————175

②

96.25=175－7.5－（15+3.75）－（22.5+7.5+22.5）

表11-9金额：万95

从表11-8、表11-9可以看出，第1年A公司应纳所得税额为25万元（100×25%），若预缴比例为60%，A公司需预缴税款15万元（25×60%）；若预缴比例为30%，A公司需预缴税款7.5万元（25×30%）。企业集团汇总应纳税所得额为负，故汇总应纳所得税额为0，小于成员企业预缴所得税。

从表11-8、表11-9可以看出，第1年A公司应纳所96

根据税法规定，汇缴企业根据汇总的企业所得税年度纳税申报表统一计算的应纳所得税额，大于成员企业按规定比例预缴的企业所得税部分，由汇缴企业补缴；小于成员企业预缴的企业所得税部分，由汇缴企业抵缴下一年度统一计算的应缴企业所得税额，所以汇缴企业补缴税款为0。根据税法规定，汇缴企业根据汇总的企业所得税年度纳税申报97

第2年A公司、甲公司应纳所得税额分别为50万元（200×25%）和12.5万元（50×25%），若预缴比例为60%，则分别预缴税款30万元和7.5万元；若预缴比例为30%，则分别预缴15万元和3.75万元，企业集团汇总应纳所得税仍为0，小于成员企业预缴所得税款，所以汇缴企业补缴税款为0。第2年A公司、甲公司应纳所得税额分别为50万元（2098

第3年A、甲、乙公司的应纳税所得额分别为75万元（300×25%）、25万元（100×25%）和75万元（300×25%），若预缴比例为60%，则分别预缴税款45万元、15万元和45万元；若预缴比例为30%，则分别预缴税款22.5万元、7.5万元和22.5万元。企业集团汇总应纳所得税额为175万元，大于成员企业预缴的企业所得税款，应由汇缴企业补缴。第3年A、甲、乙公司的应纳税所得额分别为75万元（399表11-10金额：万元年度预缴比例为0预缴比例为30%预缴比例为60%第1年第2年第3年001757.518.75148.751537.5122.5合计175175175表11-10金额：万100通过上例可以看出，同样的企业集团，因成员企业就地预缴比例不同，导致企业集团每年缴纳所得税款的金额不同（如表11-10所示）。所以争取较低的预缴比例虽然不能降低企业集团的总体税负，但能为企业集团带来税负现值的减少。通过上例可以看出，同样的企业集团，因成员企业就地101三、外国企业在中国境内设立的营业机构汇总纳税的税务筹划

根据税法规定，外国企业在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以选定其中一个营业机构汇总申报缴纳所得税。如果营业机构有盈有亏，以盈亏相抵后的余额按照有盈利的营业机构所适用的税率计算缴纳所得税，可以使企业当年少缴所得税。三、外国企业在中国境内设立的营业机构汇总纳税的税务筹划

102但营业机构汇总纳税的规定与汇总纳税企业不同，发生亏损的营业机构，可以用该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的税率纳税；其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。但营业机构汇总纳税的规定与汇总纳税企业不同，发生亏损103【例】某外国企业在中国境内设立甲、乙两个营业机构，由甲负责汇总申报缴纳所得税。其中甲适用的企业所得税税率为15%，乙适用的企业所得税税率为25%，假设甲、乙均免地方所得税。甲、乙连续四年的应纳税所得额及汇总纳税与不汇总纳税应缴纳的所得税见表11-11所示。【例】某外国企业在中国境内设立甲、乙两个营业机构，由甲负责汇104表11-11金额：万元年度应纳税所得额汇总纳税应纳所得税额不汇总纳税应纳所得税额甲（15%）乙（25%）甲乙合计1234－5080160200100150－8010012.5①54.5②12③47④04.524302537.50525422435

①12.5=(100－50)×25%

②54.5=(80－50)×15%＋(150＋50)×25%

③12=(160－80)×15%

④47=(200＋80)×15%＋(100－80)×25%表11-11金额：万105

从表11-11可以看出，第1年和第2年甲、乙汇总纳税应纳所得税款合计为67万元（12.5＋54.5），甲、乙不汇总纳税应纳所得税款合计也是67万元（25＋42），但汇总纳税时第1年纳税较少；第3年和第4年甲、乙汇总纳税应纳所得税款合计为59万元（12＋47），甲、乙不汇总纳税应纳所得税款合计也是59万元（24＋35），但汇总纳税时第3年纳税较少。

可见，只要汇总纳税的营业机构有盈有亏，不论是盈利的营业机构是在低税率地区还是高税率地区，都能为企业带来延迟纳税的好处。

从表11-11可以看出，第1年和第2年甲、乙汇总纳税106

第三节企业收益分配的税务筹划

企业的收益额是指企业在一定期间内进行生产经营活动所取得的利润或发生的亏损。企业实现的利润按照税法规定弥补以前年度亏损并进行相应的纳税调整后，依法缴纳所得税。企业对一定时期的税后利润在企业与投资者之间进行分配，即企业收益分配。企业收益分配不仅关系到企业能否长期稳定地发展，关系到投资者的权益能否得到保障，还对企业和投资者的税负产生直接的影响。第三节企业收益分配的税务筹划

企业的收107一、工资的税务筹划

20世纪六、七十年代以来，西方发达国家逐渐改变了薪酬制度，除基本工资、奖金等传统的工资支付方式外，还采取利润分享制、员工持股等方式，使职工也可以参与企业的收益分配。利润分享制⑤又称为分红制，指职工在获取工资、奖金的同时，与股东一样参与企业利润分配的一种形式。⑤

许艳芳：企业收益分配研究.北京：中国财政经济出版社.2004.7

一、工资的税务筹划

20世纪六、七十年代以来，西方108按照支付方式的不同，利润分享制可以分为两种，即现金支付形式的利润分享制和递延式利润分享制。

按照美国税法的规定，企业将不超过职工收入15%的分享利润缴给信托机构用于职工福利时，可作为所得税的费用扣除项目处理。同时，职工得到的部分也无需缴纳个人所得税，通常只有在职工退休最终领取到这笔收入时才按资本收益税率缴税。按照支付方式的不同，利润分享制可以分为两种，即现金支109员工持股计划①是指职工持有本公司股票，和其他股东一样分享公司股利和因公司股票价格上涨而带来的增值收益，同时也承担股票价格下降的风险。按照购股资金的不同，员工持股计划可以分为股票奖励计划、标准员工持股计划和用工资购买三种。

无论是哪种形式的员工持股计划，按照美国税法的规定，只要满足一定的条件，公司向员工持股计划缴入的现金或股票价值都可以作为应税所得的扣减项目。而职工可以享受延期纳税的好处，在满足某些条件的情况下，还可以享受一定的免税优惠。

①

许艳芳：企业收益分配研究.北京：中国财政经济出版社.2004.7

员工持股计划①是指职工持有本公司股票，和其他股东一样分110二、股利分配的税务筹划

股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得的股息、红利性质的投资收益。股权投资转让所得是指企业收回、转让或清算外置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。二、股利分配的税务筹划

股权投资所得是指企业通过股111为了避免对股权投资所得的双重征税，我国税法规定，凡投资方企业适用的所得税税率等于或低于被投资企业适用的所得税税率的，股权投资所得免缴企业所得税；凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，股权投资所得应按规定还原为税前收益后补缴企业所得税。股权投资转让所得则应全额并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得