论会计信息的相关性和可靠性

引言相关性和可靠性作为会计信息关键质量特征在国际上已经达成共识，我国最新会计准则也体现了与国际会计准则的趋同。尽管如此，相关性和可靠性并不总是一致的，即在一些情形下提高会计信息可靠性会降低信息相关性，反之亦然。相关性与可靠性是会计信息最重要的两个质量特征，它们既是对立的，又统一的，同时为会计信息的有用性进行服务，必须兼顾。决策者进行决策的重要依据之一是会计信息，而相关性和可靠性就是保证信息使用者在做正确决策时的基本依据和前提。本文论述了会计信息相关性和可靠性的内涵及其关系，指出我国会计信息的相关性和可靠性现状及差异区别。会计信息的相关性和可靠性在处理问题时，需要怎样的权衡处理。关注现阶段相关性和可靠性的现状，改善策略以及相互协调的认识一、会计信息的相关性和可靠性的含义（一）国际会计准则下可靠性和相关性质量特征国际会计准则委员会关于编报财务报表的框架中分别列示了可靠性和相关性的判别标准:“当信息没有重要错误或偏向，并且能够如实反映其拟反映或该反映的情况供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。”“当信息能够帮助使用者评价过去、现在和未来事项或确认、更改他们过去的评价从而影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性。”[]1、可靠性的含义可靠性具有三个质量特征：如实反映、不偏不倚、可验证性。具体有这样几层涵义：（1）信息必须忠实反映其所拟反映或理当反映的交易事项，会计信息应当与其所要表达的现象和状况保持一致吻合。（2）信息要具有可靠性，必须不偏不倚。没有偏向即信息必须具有中立性，是指在指定或实施会计准则时，应当关心所产生的相关性和可靠性，而不能使新规则对特定利益者产生影响。（3）可验证性能确保会计人员无偏差的信息具有可靠性，没有重要错误。由于经济生活本身存在大量的不确定性，将会计信息的可靠性理解为一定的幅度、范围、区间或趋势，比将其理解为独一无二的数据要可靠。2、相关性含义相关性包括三个质量特征：预测价值、反馈价值和及时性。具体可以从以下几点理解：（1）信息具有预测价值，能对决策起作用，即可以将相关的信息输人预测过程，从而增强决策者预测的能力，证实或纠正过去的评价。（2）信息与使用者的决策相关联，并能反馈出以前决策的好坏，具有影响使用者经济决策的能力。（3）信息对决策是有用的，必须要在信息失去其决策作用前及时地提供给决策者，不然有用的相关信息也变成为无用的了。[2]（二）我国企业会计准则下可靠性和相关性的要求可靠性是指如实反映企业的交易和事项,不遗漏也能不虚构,并且保持不偏不倚的立场和态度。《企业会计准则——基本准则》指出:“可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为基础进行计量、确认和报告,如实反映符合确认和计量各项会计要素和其他会计信息的要求。”相关性是指会计信息与使用者的决策相关。企业会计准则指出:“相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关,有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。会计信息是否有用,关键是看信息与使用者的决策需要是否相关,是否有助于决策或者提高决策水平。”[3]在我国,就目前会计现状来看,会计信息的可靠性问题较国际会计准则更为突出,更需要解决可靠性问题。但绝不能由此忽视相关性的重要。从我的角度来看，我认为无论是国际会计准则，还是我国企业会计准则，它们对可靠性和相关性的具体表述有多么不同，但可靠性与相关性两者是从信息使用者的角度提出的。相关性用来回答信息使用者需要什么信息，而可靠性要确保信息使用者对会计信息充分的信任而放心的使用。二、会计信息的相关性和可靠性的权衡（一）会计信息的可靠性和相关性的关系分析1.相关性和可靠性的统一在大多数情况下，可靠性和相关性之间处于一种协调的关系。首先，提高了信息的可靠性将加强会计信息的有用性。随着新会计准则的实施，不断提高的会计信息的可靠性，信息使用者逐渐恢复了会计信息的信心，从而推动资本市场的秩序。如果没有可靠的会计信息的可靠性，相关性就丧失了实际意义。其次，如果没有相关性，可靠性会无法得到保证。具备相关性的会计信息应该是能够影响信息使用者决策导致“决策差异”的。相关性的会计信息还能够帮助使用者评价过去，现在，预测未来，具有“反馈价值”和“预测价值”。2.相关性和可靠性的对立对于经济活动的信息,财务会计信息系统是报告还是不报告、应采用何种方式、以多少金额报告,强调相关性或可靠性一般会得到相反的结论。如公司的利润预测信息,由于其不确定性和易受有关当局操纵的性质使得可靠性较差,但信息对投资者来说却是非常相关的。由于二者相互排斥,相互对立,因此我们可以肯定,一般而言,提高相关性会损失可靠性;提高可靠性则有可能损失相关性。西方会计理论对会计目标的认识主要有受托责任观和决策有用观两大观点。受托责任观强调委托者与受托者之间的责任关系,并要求会计人员以第三方身份客观地、公正地介入委托者与受托者之间的责任关系之中,反映受托经营责任及履行经营责任的情况。会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响,只受会计准则的约束,受托责任观更强调可靠性。决策有用观侧重于会计人员与决策者的关系,强调会计信息对决策的有用性,自然更侧重相关性。而正是由于两种观点在很多情况下的对立,自然会导致相关性和可靠性的对立。[4]可靠性与相关性在不同的会计计量模式下，会有不同的侧重。正是因为计量模式的不同，才出现了二者之间的矛盾。相关性与可靠性都是从信息使用者的角度提出的。实践中，会计相关性与可靠性是辩证统一的。在某些会计信息问题上，注重相关性可能损害了可靠性，而强调可靠性，则有可能损害了相关性。从这个意义上讲，会计相关性与可靠性在一定程度上是对立的。但是会计信息的相关性与可靠性又有很多共同点。首先,它们共同构成会计信息的主要质量特征。其次,相关性与可靠性都是从信息使用者角度提出的。再次,相关性与可靠性都要受成本效益原则、重要性原则的制约。（二）会计信息的相关性和可靠性的关系处理对于会计信息相关性和可靠性的关系处理,一方面,是要尽力实现两者的相互促进,而另一方面,当两者产生矛盾、互相对立时,我们就需要权衡处理。传统的会计理论和实务偏重于可靠性。比如历史成本原则一直长期占据着计量属性的绝对主导甚至垄断地位,尽管历史成本原则存在很大的局限性,降低了会计信息的相关性。目前,这种情况已经有所改变。公允价值和其他计量属性得到了更多考虑,这绝对在很大程度上弥补了历史成本原则的不足,提升了会计信息的相关性。而且,相关性正在受到更多关注。例如,FASB似乎就更偏向于相关性。尽管它没有进行正面回答财务报表是采用历史成本、现行成本或者其他更为相关的计量属性,但它没有把历史成本作为唯一可供选择的属性,并且还含蓄支持“来自持续经营的现行成本收益较之以历史成本为基础计算的经营利润,是与经营业绩更为相关的计量”这一主张。这实际相当于是降低了具有可靠性特征的历史成本信息的作用。我们必须承认,因为相关性与可靠性并非是完全相互排斥的,这就要求在综合分析提供信息的费用与效用的恰当比重的条件下,实现相关性和可靠性的最佳结合。FASB在1980年发表的另一份概念框架讨论备忘录中,就对相关性、可靠性和信息的提供费用之间的关系补充了讨论。它认为,这三者必须适当权衡,同时兼顾,并由此决定其他的质量特征。那么，要如何权衡处理？这是问题的关键。我的看法是，以会计目标为起点,首先明确目标,而为了实现既定目标,就必须要有相应符合要求的会计信息来支撑,也就是会计信息的质量特征。即“会计目标——会计信息质量特征——会计目标”。相关性和可靠性何者优先、何者其二,都服从会计目标的安排。[5]（三）会计信息的相关性和可靠性在会计事务中的地位相关性和可靠性是会计信息质量中的两个最重要方面，在会计信息质量要求中起到非常重要的地位。它们之间的关系并不是取舍问题，而是在一定时期内两者孰轻孰重问题。不能简单地说是可靠性信息好，还是相关性信息好。在进行会计计量时一定要根据实际的会计环境，在可靠性和相关性之间进行权衡，以对决策最有用的信息作为会计提供的首要目标。历史成本会计就是在相关性与可靠性两难间所做出的选择。在当前，提高会计信息有用性普遍的做法就是在历史成本会计基础上，充分披露、增强附注说明。三、会计信息的相关性与可靠性在实务中的运用研究（一）会计计量属性下会计信息的相关性及可靠性历史成本计量模式就是可靠性与相关性相权衡的结果。在此模式下，资产、负债、所有者权益等项目的计量都基于经济业务的实际交易价格或成本，而不考虑市场变化的影响。历史成本是所有会计计量属性中最具有可靠性的，其依据的是实际发生时的数据，较少需要会计人员的估计与判断，比较客观，容易确定，加之其有各种原始凭证作为依据，可随时验证，能够减少任意操纵与歪曲事实的行为。而且，历史成本具有中立性，有利于协调不同集团和个人之间的利益冲突，容易得到各方的认可，做到不偏不倚。但是同时可以看到，历史成本缺乏相关性，即使在资产的取得日，历史成本、市场价值和未来现金流量的现值是相等的，但市场价值和未来现金流量的现值会随着时间以及市场条件的改变而改变。相关性既要体现在每项具体的会计信息上，也要体现在总体会计信息上，即从微观和宏观两个方面提供与决策有关的信息，增强使用者预测决策能力，对其投资及其他的经济行为产生积极影响。对比公允价值与历史成本两个计量属性，前者更能准确地披露企业所获资产、负债，现金流量等相关财务信息，更能确切反映企业的经营能力、偿债能力与承担风险的能力，有利于投资者正确评价企业的投资机会和管理当局的业绩、为企业内外部会计信息使用者提供有力的支持，从而使他们做出理性的决策。[6]（二）会计信息的相关性及可靠性的实务研究在会计信息质量特征体系中，相关性和可靠性是两个最为重要的信息特征，这两项主要信息质量缺一不可。一般地说，相关性取决于专业判断，而可靠性由于含有可验证性，具有排斥主观估计的能力，可较好地防止任意性。既不能离开相关性谈可靠性，也不能离开可靠性谈相关性。但两者之间经常存在矛盾，相关的信息未必可靠，可靠的信息有时未必相关，如何在可靠性与相关性之间达到平衡是一个相当棘手的问题。我国的会计环境与西方国家存在着较大的差异，会计发展水平和职业规范也存在着较大的差别，在对会计信息质量的选择上也难免存在差异。根据我国目前的实际，在会计信息失真问题尚未得到根本改观的情况下，我国对会计信息质量的现实选择应该是：首先强调可靠性，强调可靠性的基础地位；然后在可靠性得到基本保证的前提下，再去尽量提高相关性，进而全面提高会计信息的有用性。根据我国的具体国情，目前对会计信息的可靠性和相关性进行权衡时，会计信息的可靠性应放到首要位置上，如果急于提高相关性则无异于舍本取末，因此应重点解决我国现阶段的主要矛盾—会计信息的可靠性。虽然可靠性是现阶段的当务之急，但这并不意味着我国会计信息的相关性可以淡化。相反，随着我国国民经济由社会主义计划经济模式向社会主义市场经济模式转轨的逐步完成，经济体制改革的不断深入和对外开放力度的进一步加大，以及加入世界贸易组织，经济结构和经济成分必将发生重大变化，各方面对会计信息的相关性需求将显得越来越迫切。就我国目前会计现状来看，可靠性问题更加突出，更迫切需要解决，但绝不能由此忽视相关性的重要。从根本上说，相关性是比可靠性更为重要的一项质量特征。因此，虽然目前我国会计信息相关性问题还并不十分突出，但针对今后的发展趋势，应给予前瞻性的关注，改进现行财务报告披露的内容和形式，以期在现有报告的基础上，提高会计信息的相关性和可靠性。[7]四、对企业会计信息的相关性和可靠性要求的一些见解会计环境是会计产生发展的土壤,我国政治、经济、文化、法律等会计环境影响会计的发展水平。（一）会计信息的相关性和可靠性在我国的现实状况我国对会计信息质量的现实选择应该是：首先强调可靠性，强调可靠性的基础地位；然后在可靠性得到基本保证的前提下，再去尽量提高相关性，进而全面提高会计信息的有用性。可靠性和相关性之间的矛盾会导致会计信息的失真，是导致会计舞弊发生的一个重要原因。我国上市公司的信息质量特征应该与会计准则的规定保持一致，但是，实际上在某些方面出现了矛盾。最为显著的一点是上市公司在保持信息质量及时性时，没办法兼顾可靠性。上市公司披露的信息必须是对投资者、经营者而言是真是可靠和决策有用的，而往往在保证了信息可靠性的时候，在时间上却滞后了，损坏了信息质量的及时性，财务报告的舞弊造假也就趁虚而入。我国的市场经济还不完善，资本市场还不成熟，国民经济以国有经济为主，财务会计以“受托责任制”为目标强调在两权分离情况下，企业经营者主要应该是提供真实可靠的会计报表。但是可靠性和相关性之间的矛盾，使得会计信息会失真，一些不法分子就是利用这个漏洞，刻意去操纵信息，甚至是进行内幕交易。通过比较相关性和可靠性及其相近概念在我国《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》以及《企业会计准则》中出现的频率来权衡相关性和可靠性关系后发现:总体上,除了《会计法》外,相关性程度大于可靠性程度,但在《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》以及《企业会计准则》中并不显著。具体在《企业会计准则》中,相关性程度显著大于可靠性程度。因此,我国相关性和可靠性实际的权衡结果是,会计信息偏向于相关性。但我们认为,这并不符合中国的现状。因此,从现实来看,我们有必要在一定程度上提高会计信息的可靠性。具体来说应尽早构建符合我国国情的财务会计概念框架。只有建立好概念框架,才能使会计信息可靠性得到最基本的保障,为会计信息相关性和可靠性的权衡奠定相应的理论基础和提供必需的操作指南。在CF的构建中,我们应该对相关性和可靠性予以同等重视,根据具体情况进行合理取舍。超越一定的限度片面强调某一方的改进、忽略特定的环境去孤立地谈论可靠性或相关性的提高都是不可取的。在可靠性得到基本保证的前提下再尽量提高会计信息的相关性,直至最终实现会计信息的有用性应当是一种理想而现实的选择思路。我们认为,相关性和和可靠性的权衡属于职业判断问题,在CF的构建中不宜规范的太细。在具体操作上,当两者之间发生矛盾时,应以财务报表的目标来决定权重。此外,本文的不足主要是,样本的选择没有涵盖会计制度的补充规定、相关性和可靠性的定义存在着主观判断等,这在一定程度上会影响本文研究结论的科学性。[8]（二）会计信息的相关性可靠性在我国的改善策略改善会计信息的相关性与可靠性对于我国经济的快速健康发展至关重要，因此，未来需要从以下几个方面努力：1、完善法律法规，加强信息披露的力度，提高信息的真实准确性提高我国会计信息的相关性与可靠性，首先需要从法律层面提供保障，这样企业和投资者才可以有法可依，执法监督部门来可以依法行政。同时注册会计师在对上市公司进行外部审计时，必须充分运用自己的专业知识，保持高度的怀疑精神，以保证其提供的信息是可靠有效的。只有可靠的信息才能真实地反映出企业的经营状况和财务成果，才是对投资者决策有用的。也只有这样的信息才具有相关性。2、政府积极引导加强注册会计师的职业道德水平，提高其职业判断的能力。政府及相关部门应该积极引导企业树立以“投资者”为导向的信息公布制度，也应该引导投资者具有较强的信息识别和信息分析能力，客观的评价企业公布的会计信息。增加报表附注披露的事项：（1）揭示不确定性事项，披露有关未来发展前景的信息。（2）重视对现金流量信息的披露。可以考虑按月或者更短的期间披露一次现金流量情况。（3）充分利用互联网快速提供、发布会计信息，进行适时的会计核算。（4）简化报表项目，凸显相关信息。（5）借鉴国际上的相关做法。3、健全培训教育体系要提高会计信息的质量，必须要加强会计从业人员的素质培训和职业教育。4、完善监管机制首先，应该进行合理的职责划分，明确会计信息的监管责任；其次，要建立一套长效的查处机制，定期或不定期的对企业会计信息进行抽查；再次，要建立查后整治机制，从根本上解决查而不决的问题。5、广泛运用技术手段。促进上市公司的产权改革，完善其监督和激励机制。随着信息时代的到来，会计信息的公布和交流面临着新的机遇。国家可以采取积极引导的方式，鼓励企业利用先进的技术，及时公布自己的会计信息，并尽可能的实现与投资者的互动交流。建立、完善内部约束机制大力促进上市公司的产权改革，建立健全现代企业制度。[9]（三）加深对会计信息的可靠性和相关性相互协调的认识我国现行会计准则的基本准则中明确指出，财务会计报告的目标(简称会计目标)是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”这一会计目标将“反映企业管理层受托责任履行情况——受托责任观”放在“有助于财务会计报告使用者作出经济决策——决策有用观”前面，体现了在“受托责任观”的基础上，兼顾“决策有用观”的观点。那是否可以这样认为，根据我国目前的资本市场管理体制还不健全的经济大环境来说，应该适用“受托责任观”，但正如《会计理论研究》一书中指出的:“理论研究应该具有前瞻性，尤其是财务会计概念框架的建立或基本会计准则的修改不应该着眼于近期的经济环境，而应保持稳定性，从长远的观点出发来研究会计理论。我国资本市场的迅速发展势所必然，最终将导致其在经济中起举足轻重的作用，从长远来看，决策有用观将适合我国情况。”所以，从长远看，应该向“决策有用观”发展。[10]由此看来，对相关性和可靠性的关系问题，应更着手于将二者协调起来，是如何协调的问题。对于此，我认为有如下几方面的认识:1．对于目前现状，需要更关注可靠性会计人员从现行准则中不难发现，在39个会计准则中86次出现“可靠”二字，表明在具体到每项资产、负债的确认和计量上，应更关注可靠性。而且在公允价值的运用上，《企业会计准则第三号———投资性房地产》和《企业会计准则第七号———非货币性资产交换》等准则中都有许多明显的限制性条款。2．着眼于未来，要更侧重相关性会计人员还应该注