会计政策、会计估计变更和会计差错更正(-)课件

第二十二章会计政策、会计估计变更和会计差错更正第二十二章会计政策、会计估计变更和会计差错更正1Cas28号会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会计政策变更第二节会计估计变更第三节前期差错更正Cas28号会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会2一、会计政策（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。1.原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。例如，《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。第一节会计政策变更一、会计政策第一节会计政策变更32．基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础(即计量属性)，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。3．会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。例如，企业按照《企业会计准则第15号——建造合同》规定采用的完工百分比法等。2．基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，4《企业会计准则第1号——存货》规定了存货后续计量采用“成本与可变现净值孰低”来谨慎地计量存货在资产负债表日的入账金额。其中，对存货后续计量所采用的“成本与可变现净值孰低”是具体会计原则。该具体会计原则涉及的历史成本和可变现净值属于会计计量基础。当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，具体按照单个存货项目计提，还是按照存货类别计提，属于具体会计处理方法。《企业会计准则第1号——存货》规定了存货后续计量采用“成本与5（二）会计政策的特点1．会计政策的强制性。2．会计政策的层次性。3、企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。（二）会计政策的特点1．会计政策的强制性。6(三)企业应披露的重要会计政策企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。

1．发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。2．长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。(三)企业应披露的重要会计政策企业应当披露重要的会计政策，73．投资性房地产的后续计量，是指企业对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。4．固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。5．生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。6．无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计人当期损益。7．非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换人资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值还是以账面价值作为确定换人资产成本的基础。3．投资性房地产的后续计量，是指企业对投资性房地产进行后续计88．收入的确认，是指收人确认所采用的会计方法。例如，企业确认收人时是按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，还是按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收人金额。9．合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。l0．借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。11．合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。

12．其他重要会计政策。

8．收入的确认，是指收人确认所采用的会计方法。例如，企业确认9二、会计政策变更（一）会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。二、会计政策变更（一）会计政策变更的概念10（二）会计政策变更的条件满足下列１、２条件之一的，可以变更会计政策：1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例《企业会计准则第l号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。

（二）会计政策变更的条件112.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。例某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。12(三)不属于会计政策变更的情况。1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更(例)某企业在生产经营过程中原使用少量的低值易耗品，采用一次摊销法；该企业于近期转产，生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为五五摊销。属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。(三)不属于会计政策变更的情况。1．本期发生的交易或13(一)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理

三、会计政策变更的会计处理(一)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更14(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法进行处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采15（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可16不切实可行的判断不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：1．应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定。例如，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，企业对于原先划归为持有至到期投资的金融资产，即便管理层随后决定不将这些投资持有至到期，也不能改变它们在前期的计量基础，即该项金融资产应当仍然按照持有至到期投资进行计量。3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。不切实可行的判断不切实可行，是指企业在采取所有合理的17

如果采用未来适用法，存货余额不变，只是在07年1月1日以后采用先进先出法即可，也不用考虑对期初留存收益的影响。只计算变更对07年当期净利润的影响。例如企业2003年对存货计价采用后进先出法，由于新准则的颁布，需要改为先进先出法，假设该企业2007年1月1日变更会计政策，07年1月1日的存货账面余额为10万元，这是在后进先出法的基础上计算得出的。

如果采用未来适用法，存货余额不变，只是在07年1月118通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未19追溯调整法的步骤：1.计算确定会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。追溯调整法的步骤：20会计政策变更的累积影响数的计算（1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（2）计算两种会计政策下的差异；（3）计算差异的所得税影响金额；（4）确定以前各期的税后差异；（5）计算会计政策变更的累积影响数。会计政策变更的累积影响数的计算212.进行相关的账务处理追溯调整分录思路：

1.税前分录；2.所得税影响；3.税后分配的分录。

注意四个要点：

①先看作是“当年”的处理；

②资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配—未分配利润”；

③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户；

④追溯调整时，不考虑股利分配。2.进行相关的账务处理223.调整列报前期最早期初留存收益和其他相关项目的期初余额和其他数据4.附注说明企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：①会计政策变更的性质、内容和原因。②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况（略）。3.调整列报前期最早期初留存收益和其他相关项目的期初余额和其23【例】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司所得税税率为25％；甲公司按净利润10%提取法定公积金。按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。【例】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取24（1）计算累计影响数2007年按照成本模式计算的收益＝租金收入200－土地使用权摊销100＝100（万元）2007年按照公允价值模式计算的收益＝租金收入200＋公允价值变动80＝280（万元）税前差异（利润总额）180万元；所得税影响45万元；税后差异（净利润）1352007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元（1）计算累计影响数2007年按照成本模式计算的收益＝租金收25（2）2008年进行相关的账务处理①调整累计影响数借：投资性房地产1080投资性房地产累计摊销100贷：投资性房地产1000利润分配——未分配利润135递延所得税负债45②由于净利润的增加调增的盈余公积借：利润分配——未分配利润13.5贷：盈余公积（135×10%）13.5（2）2008年进行相关的账务处理26（3）调整会计报表相关项目利润表（部分项目）营业成本

－100公允价值变动收益

80利润总额（略）280减：所得税费用

45净利润

135资产负债表（部分项目）投资性房地产180递延所得税负债45盈余公积13.5、未分配利润121.5（3）调整会计报表相关项目27【例题】甲股份公司所得税率33％，按照税后利润10％计提法定公积金，2005年开始交易性短期股票投资业务并在年末按照成本市价孰低法对其计价，2007年1月1日甲公司首次执行新会计准则，将以下投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性投资，按照准则要求，甲公司应当进行追溯处理。2005年度：股票Ａ成本60000，市价65000；股票Ｂ成本140000，市价115000。2006年度：股票Ａ成本54000，市价45000；股票Ｂ成本100000，市价110000；股票C成本90000，市价97000。要求：将累积影响数表填写完整并作出追溯处理；【例题】甲股份公司所得税率33％，按照税后利润10％计提法定28会计政策、会计估计变更和会计差错更正(-)课件29会计政策、会计估计变更和会计差错更正(-)课件30会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：l.会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因，例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件，如对于由于执行企业会计准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据《企业会计准则第×号——××》的要求变更会计政策……2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。3．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下31一会计估计变更的概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。企业赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。第二节会计估计变更一会计估计变更的概念第二节会计估计变更32（二）会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。企业难以区分会计政策变更和会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更进行处理。（二）会计估计变更的会计处理33例某企业原按应收帐款余额的5％计提坏帐准备，假如按实际情况拟改按帐龄分析法计提坏帐准备，逾期三年以上尚未收回的应收帐款按20％计提坏帐准备，逾期二年至三年尚未收回的应收帐款按10％计提坏帐准备，逾期二年以下未收回的应收帐款按5％计提坏帐准备。

政策or估计？例某企业原按应收帐款余额的5％计提坏帐准备，假如按实际34（一）前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。(一)编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。(二)前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等三、前期差错更正（一）前期差错的概念三、前期差错更正35（一）前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

（一）前期差错更正的会计处理36确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较数据。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开37例A公司2005年12月31日发现04年有一项固定资产漏提了折旧，数额为10万元，所得税申报中也未包括这项费用。税率33%，盈余公积15%，应进行如下会计处理：1.计算影响数：04年折旧费用少10万元，所得税多交3.3万元，税后净利多计6.7万元，盈余公积多提10050元。例A公司2005年12月31日发现04年有一项固定资产漏382.账务处理：借：以前年度损益调整100000贷：累计折旧100000调整应交税金（假设税法允许调整）借：应交税金33000贷：以前年度损益调整33000

2.账务处理：39转入未分配利润：借：利润分配-未分配利润67000贷：以前年度损益调整67000调整利润分配：借：盈余公积10050贷：利润分配-未分配利润10050转入未分配利润：40Thankyou!Thankyou!41

1、用爱心来做事，用感恩的心做人。

2、人永远在追求快乐，永远在逃避痛苦。

3、有多大的思想，才有多大的能量。

4、人的能量=思想+行动速度的平方。

5、励志是给人快乐，激励是给人痛苦。

6、成功者绝不给自己软弱的借口。

7、你只有一定要，才一定会得到。

8、决心是成功的开始。

9、当你没有借口的那一刻，就是你成功的开始。

10、命运是可以改变的。

11、成功者绝不放弃。

12、成功永远属于马上行动的人。

13、下定决心一定要，才是成功的关键。

14、成功等于目标，其他都是这句话的注解。

15、成功是一个过程，并不是一个结果。

16、成功者学习别人的经验，一般人学习自己的经验。

17、只有第一名可以教你如何成为第一名。

18、学习需要有计划。

19、完全照成功者的方法来执行。

20、九十九次的理论不如一次的行动来得实际。

21、一个胜利者不会放弃，而一个放弃者永远不会胜利。

22、信心、毅力、勇气三者具备，则天下没有做不成的事。23、如果你想得到，你就会得到，你所需要付出的只是行动。

24、一个缺口的杯子，如果换一个角度看它，它仍然是圆的。

25、对于每一个不利条件，都会存在与之相对应的有利条件。

26、一个人的快乐，不是因为他拥有的多，而是他计较的少。

27、世间成事，不求其绝对圆满，留一份不足，可得无限美好。

28记住：你是你生命的船长；走自己的路，何必在乎其它。

29、你要做多大的事情，就该承受多大的压力。

30、如果你相信自己，你可以做任何事。

31、天空黑暗到一定程度，星辰就会熠熠生辉。

32、时间顺流而下，生活逆水行舟。

33、生活充满了选择，而生活的态度就是一切。

34、人各有志，自己的路自己走。

35、别人的话只能作为一种参考，是不能左右自己的。

36、成功来自使我们成功的信念。

37、相互了解是朋友，相互理解是知己。

38、没有所谓失败，除非你不再尝试。

39、有时可能别人不在乎你，但你不能不在乎自己。

40、你必须成功，因为你不能失败。

41、羡慕别人得到的，不如珍惜自己拥有的。

42、喜欢一个人，就该让他（她）快乐。

43、别把生活当作游戏，谁游戏人生，生活就惩罚谁，这不是劝诫，而是--规则！

44、你要求的次数愈多，你就越容易得到你要的东西，而且连带地也会得到更多乐趣。

45、把气愤的心境转化为柔和，把柔和的心境转化为爱，如此，这个世间将更加完美。

46、一份耕耘，一份收获，付出就有回报永不遭遇过失败，因我所碰到的都是暂时的挫折。

47、心如镜，虽外景不断变化，镜面却不会转动，这就是一颗平常心，能够景转而心不转。

48、每件事情都必须有一个期限，否则，大多数人都会有多少时间就花掉多少时间。

49、人，其实不需要太多的东西，只要健康地活着，真诚地爱着，也不失为一种富有。

50、生命之长短殊不重要，只要你活得快乐，在有生之年做些有意义的事，便已足够。

51、活在忙与闲的两种境界里，才能俯仰自得，享受生活的乐趣，成就人生的意义。

52、一个从来没有失败过的人，必然是一个从未尝试过什么的人。

53、待人退一步，爱人宽一寸，人生自然活得很快乐。

54、经验不是发生在一个人身上的事件，而是一个人如何看待发生在他身上的事。

55、加倍努力，证明你想要的不是空中楼阁。胜利是在多次失败之后才姗姗而来。1、用爱心来做事，用感恩的心做人。42第二十二章会计政策、会计估计变更和会计差错更正第二十二章会计政策、会计估计变更和会计差错更正43Cas28号会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会计政策变更第二节会计估计变更第三节前期差错更正Cas28号会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会44一、会计政策（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。1.原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。例如，《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。第一节会计政策变更一、会计政策第一节会计政策变更452．基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础(即计量属性)，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。3．会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。例如，企业按照《企业会计准则第15号——建造合同》规定采用的完工百分比法等。2．基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，46《企业会计准则第1号——存货》规定了存货后续计量采用“成本与可变现净值孰低”来谨慎地计量存货在资产负债表日的入账金额。其中，对存货后续计量所采用的“成本与可变现净值孰低”是具体会计原则。该具体会计原则涉及的历史成本和可变现净值属于会计计量基础。当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，具体按照单个存货项目计提，还是按照存货类别计提，属于具体会计处理方法。《企业会计准则第1号——存货》规定了存货后续计量采用“成本与47（二）会计政策的特点1．会计政策的强制性。2．会计政策的层次性。3、企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。（二）会计政策的特点1．会计政策的强制性。48(三)企业应披露的重要会计政策企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。

1．发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。2．长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。(三)企业应披露的重要会计政策企业应当披露重要的会计政策，493．投资性房地产的后续计量，是指企业对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。4．固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。5．生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。6．无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计人当期损益。7．非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换人资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值还是以账面价值作为确定换人资产成本的基础。3．投资性房地产的后续计量，是指企业对投资性房地产进行后续计508．收入的确认，是指收人确认所采用的会计方法。例如，企业确认收人时是按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，还是按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收人金额。9．合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。l0．借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。11．合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。

12．其他重要会计政策。

8．收入的确认，是指收人确认所采用的会计方法。例如，企业确认51二、会计政策变更（一）会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。二、会计政策变更（一）会计政策变更的概念52（二）会计政策变更的条件满足下列１、２条件之一的，可以变更会计政策：1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例《企业会计准则第l号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。

（二）会计政策变更的条件532.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。例某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。54(三)不属于会计政策变更的情况。1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更(例)某企业在生产经营过程中原使用少量的低值易耗品，采用一次摊销法；该企业于近期转产，生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为五五摊销。属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。(三)不属于会计政策变更的情况。1．本期发生的交易或55(一)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理

三、会计政策变更的会计处理(一)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更56(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法进行处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采57（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可58不切实可行的判断不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：1．应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定。例如，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，企业对于原先划归为持有至到期投资的金融资产，即便管理层随后决定不将这些投资持有至到期，也不能改变它们在前期的计量基础，即该项金融资产应当仍然按照持有至到期投资进行计量。3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。不切实可行的判断不切实可行，是指企业在采取所有合理的59

如果采用未来适用法，存货余额不变，只是在07年1月1日以后采用先进先出法即可，也不用考虑对期初留存收益的影响。只计算变更对07年当期净利润的影响。例如企业2003年对存货计价采用后进先出法，由于新准则的颁布，需要改为先进先出法，假设该企业2007年1月1日变更会计政策，07年1月1日的存货账面余额为10万元，这是在后进先出法的基础上计算得出的。

如果采用未来适用法，存货余额不变，只是在07年1月160通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未61追溯调整法的步骤：1.计算确定会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。追溯调整法的步骤：62会计政策变更的累积影响数的计算（1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（2）计算两种会计政策下的差异；（3）计算差异的所得税影响金额；（4）确定以前各期的税后差异；（5）计算会计政策变更的累积影响数。会计政策变更的累积影响数的计算632.进行相关的账务处理追溯调整分录思路：

1.税前分录；2.所得税影响；3.税后分配的分录。

注意四个要点：

①先看作是“当年”的处理；

②资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配—未分配利润”；

③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户；

④追溯调整时，不考虑股利分配。2.进行相关的账务处理643.调整列报前期最早期初留存收益和其他相关项目的期初余额和其他数据4.附注说明企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：①会计政策变更的性质、内容和原因。②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况（略）。3.调整列报前期最早期初留存收益和其他相关项目的期初余额和其65【例】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司所得税税率为25％；甲公司按净利润10%提取法定公积金。按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。【例】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取66（1）计算累计影响数2007年按照成本模式计算的收益＝租金收入200－土地使用权摊销100＝100（万元）2007年按照公允价值模式计算的收益＝租金收入200＋公允价值变动80＝280（万元）税前差异（利润总额）180万元；所得税影响45万元；税后差异（净利润）1352007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元（1）计算累计影响数2007年按照成本模式计算的收益＝租金收67（2）2008年进行相关的账务处理①调整累计影响数借：投资性房地产1080投资性房地产累计摊销100贷：投资性房地产1000利润分配——未分配利润135递延所得税负债45②由于净利润的增加调增的盈余公积借：利润分配——未分配利润13.5贷：盈余公积（135×10%）13.5（2）2008年进行相关的账务处理68（3）调整会计报表相关项目利润表（部分项目）营业成本

－100公允价值变动收益

80利润总额（略）280减：所得税费用

45净利润

135资产负债表（部分项目）投资性房地产180递延所得税负债45盈余公积13.5、未分配利润121.5（3）调整会计报表相关项目69【例题】甲股份公司所得税率33％，按照税后利润10％计提法定公积金，2005年开始交易性短期股票投资业务并在年末按照成本市价孰低法对其计价，2007年1月1日甲公司首次执行新会计准则，将以下投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性投资，按照准则要求，甲公司应当进行追溯处理。2005年度：股票Ａ成本60000，市价65000；股票Ｂ成本140000，市价115000。2006年度：股票Ａ成本54000，市价45000；股票Ｂ成本100000，市价110000；股票C成本90000，市价97000。要求：将累积影响数表填写完整并作出追溯处理；【例题】甲股份公司所得税率33％，按照税后利润10％计提法定70会计政策、会计估计变更和会计差错更正(-)课件71会计政策、会计估计变更和会计差错更正(-)课件72会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：l.会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因，例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件，如对于由于执行企业会计准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据《企业会计准则第×号——××》的要求变更会计政策……2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。3．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下73一会计估计变更的概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。企业赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。第二节会计估计变更一会计估计变更的概念第二节会计估计变更74（二）会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。企业难以区分会计政策变更和会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更进行处理。（二）会计估计变更的会计处理75例某企业原按应收帐款余额的5％计提坏帐准备，假如按实际情况拟改按帐龄分析法计提坏帐准备，逾期三年以上尚未收回的应收帐款按20％计提坏帐准备，逾期二年至三年尚未收回的应收帐款按10％计提坏帐准备，逾期二年以下未收回的应收帐款按5％计提坏帐准备。

政策or估计？例某企业原按应收帐款余额的5％计提坏帐准备，假如按实际76（一）前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。(一)编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。(二)前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等三、前期差错更正（一）前期差错的概念三、前期差错更正77（一）前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

（一）前期差错更正的会计处理78确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较数据。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开79例A公司2005年12月31日发现04年有一项固定资产漏提了折旧，数额为10万元，所得税申报中也未包括这项费用。税率33%，盈余公积15%，应进行如下会计处理：1.计算影响数：04年折旧费用少10万元，所得税多交3.3万元