特殊目的公司在中国面对税务上新的挑战

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在境外成立一间特殊目的公司(又称“中间控股公司”)进行跨境投资是跨国公司因为税务、法律或资产保护等种种原因所经常采用的投资控股结构。

从税务筹划的角度来看，通过间接转让境外特殊目的公司的股权，跨国公司可避免因直接转让被投资公司股权取得转让所得而在被投资公司所在国(地区)被征收的税项。此外，通过在与被投资公司所在国(地区)签订附有优惠条款税收协定的国家(地区)设立特殊目的公司，跨国公司也可以合理地管理在被投资公司所在国(地区)的预提所得税税负。除考虑到税务问题，跨国公司设立特殊目的公司还有其它与税务无关的原因，例如：行政监管的负担、政府审批的要求以及政治上的限制。

在中国境外成立一间特殊目的公司一直被跨国公司广泛应用于在华投资，并被普遍认为是经得起中国税务机关质疑和考验的筹划。但是，在最近两个针对转让特殊目的公司股权的案例中，中国税务当局均最终裁定外国投资者(直接或间接)转让其在中国投资所取得的转让所得源于中国，因而需要在中国征收预提所得税。这些案例似乎暗示，特殊目的公司这种一直被普遍认为税务上是可行的境外投资控股结构，从现在开始在中国将面对税务上新的挑战。案例要点案例一：新加坡B公司通过转让为控制重庆合资公司权益而在新加坡成立的中间控股公司的股权，以达到转让其在重庆合资公司的权益性投资的目的根据重庆市国家税务局(以下简称“重庆国税”)官方网站于2008年11月27日刊登的基层税讯(以下简称“税讯”)，经请示中国国家税务总局(“国税总局”)，重庆国税裁定新加坡公司(卖方)因将其全资拥有的新加坡特殊目的公司(目标公司)的股权转让给中国买方而取得的转让所得需在华征收预提所得税。股权转让前后的控股结构如下图所示：

股权转让前后的控股结构.jpg

由于目标公司(C公司)是一家新加坡公司，而且有关股权转让交易并未涉及对重庆合资公司(D公司)股权的任何直接转让，所以从技术上来讲，该交易的转让所得并不是来源于中国，并无需在中国缴纳预提所得税。然而，重庆国税则作出了不同的分析与结论：首先，目标公司除了在转让时持有重庆合资公司31.6%的股权外，没有从事任何其他经营活动。基于上述情况，转让方新加坡公司(B公司)转让目标公司的交易，本质上就是转让重庆合资公司的股权。因此，在请示国税总局后，重庆国税得出的结论是：新加坡控股公司的股权转让所得来源于中国。因此依据企业所得税法第三条第三款及中国和新加坡税收协定第十三条第五款的规定，中国有权对转让方新加坡公司的股权转让所得征税。重庆国税在2008年5月提出中国对上述股权转让交易所得有征税权的论点，并在2008年10月按照上述结论对转让所得作出了处理。最终，重庆国税对转让方新加坡公司所有的股权转让所得征收了98万人民币(约合14.5万美元)的预提所得税。案例二：巴巴多斯特殊目的公司转让新疆某公司的股权国税总局在2008年12月颁布的国税函[2008]1076号文。该文是新疆维吾尔自治区(以下简称“新疆”)乌鲁木齐市国家税务局(以下简称“乌鲁木齐国税”)对一家巴巴多斯公司转让新疆合资公司股权的所得是否可以享有中国和巴巴多斯税收协定(以下简称“中巴协定”)优惠待遇的裁定案例。案例涉及了一连串交易而最终的交易结果是巴巴多斯公司从转让新疆合资公司股权的交易中获得1,217万美元的所得。乌鲁木齐国税裁定中巴协定的优惠条款并不适用予巴巴多斯公司取得的转让所得。这案例所牵涉的一连串交易如下：第一步2003年3月，新疆公司B公司与C公司共同出资在新疆成立了一家A公司(又称“合资公司”)。第二步2006年5月，巴巴多斯D公司成立。第三步2006年7月，D公司与B公司、C公司签署了合资协议，由D公司通过向B公司支付3,380万美元来购买其所持有的A公司33.32%的股权。第四步合资协议签署27天后，A公司的注册资本增加了2.66亿人民币(或3,380万美元)。新增的注册资本由B公司缴付，恰等值于B公司从D公司收到的股权转让价款。第五步2007年6月，D公司将其所持有的A公司的全部股权以4,596.8万美元的价格转让给B公司，至此D公司从股权转让中获得1,217万美元的所得。

为了汇款给D公司以支付股权转让价款，B公司首先以D公司名义，向乌鲁木齐国税按照中巴协定第十三条申请对D公司来源于中国的股权转让所得免缴中国预提所得税，并申请开具相应的免税证明。乌鲁木齐国税在对此申请进行审核时注意到了以下疑点：巴巴多斯D公司的设立时间及其资本的来源：

D公司成立还不到一个月就与B公司和C公司签订了合资协议。而且，其用于购买A公司股权的资金(步骤三)是从某一开曼群岛银行账户直接汇入B公司在中国的账户。将该笔资金注资到A公司及后来有关的股权转让交易，均是在事前约定好的。换句话说，在整个交易过程中，D公司介入的目的很可能仅是为了避税。巴巴多斯D公司的税务居民身份：

由中国驻巴巴多斯大使馆和巴巴多斯某律师事务所出具的证明D公司为巴巴多斯税收居民的文件，只能证明D公司是按照巴巴多斯法律在该地注册成立的公司。而实际上D公司在巴巴多斯没有任何人员、实际营运和资产；该公司的三位董事也是以美国为常居地的美国人。交易的性质：表面上，这一系列交易实际上是先投资于新疆合资公司随后在从该公司撤资。但是，乌鲁木齐国税局注意到，将所有的事实结合起来，从本质上却很难判断这些交易的性质究竟是投资、借款、融资或是其他经济行为。在发现以上问题后，乌鲁木齐国税及时向国税总局汇报了情况，国税总局随后依照中巴协定启动了税收情报交换机制。根据收集到的反馈信息，国税总局最终认定D公司不是巴巴多斯的税收居民，因此不能享受中巴协定待遇。中国对D公司来源于中国的股权转让所得有征税权。乌鲁木齐国税最终对D公司有关股权转让所得征收了920万人民币(约等于120万美元)的中国预提所得税。

锦岸兄弟观察

对上述两个案例，我们作出如下观察。中国税务机关的立场

我们注意到中国地方税务机关在这两个案例中分别采用了类似的立场，即：均认为外国投资者取得的股权转让所得来源于中国，并认为中国对此股权转让所得有征税权；均注意到除了作为控制中国投资项目的中间控股公司外，境外特殊目的公司没有其它经营活动；并就有关股权转让交易的商业实质提出了质疑；均怀疑在交易中特殊目的公司介入的主要目的(或唯一目的)是为了规避中国税；和有关交易各方均试图引用转让方所在国与中国的税收协定来逃避中国对有关股权转让所得的征税权。这两个案例均透露出一个强烈的信息，即中国税务机关是有决心正视跨国公司滥用特殊目的公司去逃避中国税务的行为(逃避中国对股权转让所得征收的预提所得税)。他们的质疑是基于以下因素：实质重于形式；控股结构或交易的主要目的是否是为了避税；和反滥用税收协定和反避税。当这两个案例公布时，许多跨国公司、税务专业人员及商界均感到震惊，原因是当时的中国税法无法为中国税务机关持这样的立场提供任何法律依据。两个案例中的交易均在2008年以前发生。考虑到适用交易发生当年的外商投资企业所得税法规，中国税务机关根据上述因素对此类控股结构及股权转让提出质疑，确实缺乏一定的法律依据。然而，新的企业所得税制却为反避税提供了法律依据。因此，如果2008年或以后仍有此类案件发生，法律依据应不再成问题。企业所得税制下的一般反避税规定一般反避税规定是2008年1月1日生效的企业所得税制中引入的新概念。依据企业所得税法第47条规定，任何不具有合理商业目的的安排而使纳税人的应纳税收入或者所得减少，中国税务机关有权按照适当方法对该安排作出税务上的调整。企业所得税法实施条例(以下简称“实施条例”)第120条进一步明确了“不具有合理商业目的”的安排是指以减少、免除、或者推迟缴纳税款为主要目的的安排。在公报了这两个案例以后，国税总局在2009年1月8日通过国税发[2009]2号文颁布了《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称“『实施办法』”)，该办法规定在下列情况下将可以启动一般反避税调查：滥用税收优惠滥用税收协定滥用公司组织形式利用避税港避税其他不具合理商业目的的安排『实施办法』采取了实质重于形式的原则，若一家没有商业实质的企业，特别是那些建立在避税港国家的企业，被安插在一个投资结构中，中国税务机关可以在税收上否定该企业的存在。从而取消企业从这一“避税”安排获得的中国税收利益。另外，值得注意的是，一般反避税规定不但适用于关联方交易，也同时适用于非关联方的交易。由此可见一般反避税规定的适用范围是可以相当广泛的。由于一般反避税规定是一个新概念，国税总局将统一掌握实施权并按照统一的标准进行。因此，如果地方税务机关遇到可疑案例，在开展一般反避税调查及调整前须层报国税总局批准。“实质重于形式”在重庆案例中，重庆国税根据“实质重于形式”的原则，认定新加坡特殊目的公司(即C公司)没有商业实质(缺乏雇员、资产和经营活动)，并且新加坡控股公司B公司转让C公司股权的主要目的是为了转让其在华投资(即重庆合资公司D公司的股权)。因此，重庆国税从税收上否定了新加坡特殊目的公司的存在，并最终认定新加坡控股公司B公司取得的股权转让所得为来源于中国的所得(注：实施条例第七条第三款规定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定，即按重庆合资公司D公司的所在地确定)。根据中国与新加坡税收协定，中国对此项财产转让所得有征税权。重庆国税提出上述观点和结论，视同企业所得法中的一般反避税原则和『实施办法』是可以追溯及2008年以前生效。重庆国税在报告中指出，他们的裁定是事先获得了国税总局的支持。这方面显然是符合『实施办法』对开展一般反避税调查及调整必须以国税总局批准为前提的规定。我们可以预见今后地方税务机关将依据一般反避税规定对有可疑交易提出质疑。同时我们关注“实质重于形式”在实务上将会怎样阐释。它的阐释是可以非常主观且极具争议性的，地方税务机关很有可能据此就任何其不能理解或不同意的控股结构或交易，而向纳税人提出不必要的询问和质疑。

“主要目的”的测试上述两个案例的裁定均侧重有关特殊目的公司、控股结构以及股权转让交易的“主要目的”。地方税务机关怀疑，案例中特殊目的公司成立的主要目的全都是为了逃避与转让在华投资所得有关的中国预提所得税。和“实质重于形式”一样,企业所得税法、其实施条例以及『实施办法』均未能明确“主要目的”的含义。我们关注的是如果设置上述特殊目的公司、控股结构以及股权转让交易是有其他目的的，税务机关将会如何处理。上述两个案例中的相关案件事实太简单了。现实中跨国公司采用上述特殊目公司、控股结构以及股权转让交易往往具有其他目的或考量。税务只是他们需要考虑的一个因素，甚至可能不是最重要的因素。那么在这种情况下，作出成立特殊目的公司的主要目的就是规避中国税收的结论并不容易。一般反避税规定在其他国家的税制中也并不是不少见。但是在他们的立法中，通常会使用如“唯一目的”或“显著目的”等字眼以切合商业实际运作，以限制税务机关行使引用一般反避税规定以作调查的权力。在国税总局起草『实施办法』时，我们就上述问题与他们进行了讨论。就我们所知，国税总局是有意选择使用“主要目的”而不是“唯一目的”或者“显著目的”等字眼，原因在于这样可为今后的解释和实施提供更大的灵活性。同时他们也承诺，在从反避税案件中汲取足够的经验之前，不会轻易地开展一般反避税调查或调整。税收协定保护及发展趋势在案例二中，巴巴多斯公司被判定无权享受有关的税收协定待遇，即对其转让在华权益性投资所得只须在巴巴多斯方征税的税收协定待遇。乌鲁木齐国税否定有关税收协定待遇的技术依据在于巴巴多斯公司不是巴巴多斯的税收居民。此结论是中国国税总局和巴巴多斯税务机关进行了税收情报交换之后的结果。这意味着中国税务机关今后可能会更加频繁的针对享受协定待遇的申请启动税收情报交换机制，以核实外国公司申请人的税收居民身份。虽然事实如此，我们相信，如果就算能够确认巴巴多斯公司的巴巴多斯税收居民身份，乌鲁木齐国税亦会继续跟进此案。乌鲁木齐国税仍然会因为成立巴巴多斯公司唯一目的就是在处置A公司的的股权时避税、而没有其他用途等而质疑成立巴巴多斯公司的商业目的，并尝试引用“一般反避税规定”攻击有关的转让安排。但现时的中巴协定中没有关于允许中国实施其国内税务法规中的反避税条款，中国税务机关可能有技术上的障碍因而很难单方面就此提出有关质疑和挑战。如果巴巴多斯和中国就中巴协定进行重新谈判的话，上述情况可能会有改变。据我们所知，中国税务机关已经就重新谈判税收协定的事宜对巴巴多斯进行了访问，有关条款的修改正在进程中。我们应高度重视近期中国在税收协定方面的发展。与现时的中巴协定不同，新加坡和中国在2008年7月签订的新税收协定中包含了反避税条款，允许中国税务机关实施国内税务法规中的反避税规定，以打击缔约对方的税收居民所进行的避税交易，反之亦然(注：在中国和香港于2006年8月签订的税收安排中也可以找到类似的反避税条款)。就我们所知，中国税务机关将会在今后的税收协定谈判中建议列入此类反避税条款。中国税务机关一直以来对利用设在境外的特殊目的公司来华投资、而当地对转让投资所得有税务优惠的控股结构抱审慎态度。从上述两个案例可以明显的看到中国税务机关正在加紧保护中国的征税权，尤其打击那些利用境外特殊目的公司、滥用税收协定以逃避中国对股权转让所得征税的行为。在过去的几个月里，国税总局颁布了多份税务法规以强化对非居民税务合规行为的审查和管理，要求他们提供其商业、经营、人员、资产和居住国税收政策等信息，用来评估他们是否具有享受税收协定待遇的资格。这是一个强烈的信息，表明中国税务机关正在加强管理，以抵制滥用税收协定和避税行为。来自上述案例的启示尽管我们对把企业所得税法、其实施条例中的一般反避税规定以及『实施办法』中的规定技术上是否适用于上述两个在2008年前发生的