关联企业转让定价价格调整制度

1、关系企业转让定价的价风格整制度(1)大纲：转让定价是关系企业闪避税收的主要手段，为避免税收的流失好多国家拟定了相应的转让定价税收制度，其核心是价风格整制度，包括转让定价的主体、转让定价的客体、转让定价的调整原则、转让定价的调整方法等实体法内容以及资料的收集、检查时限、举证责任、情报交换、争议解决方式等程序法的内容。我国目前的相关立法仍不完满，本文拟在借鉴发达国家先进立法的基础上，提出改进的建议。重点词：关系企业转让定价价风格整一、转让定价与税收的关系转让定价是关系企业在所属成员之间转让商品、劳务与无形财产的内部定价体系，又称之为转移价格或转让价格。转让价格本来是一其中性的见解，可是反响关系企业

2、内部的一种定价原则，但越来越多的凭证表示，关系企业利用它来进行税收筹办进而达到闪避税收的目的，转让价格对税收的影响主要表现在增值税、花销税和所得税方面。下面仅以我国为例加以说明。在增值税方面,关系企业能够经过货物交易转让定价的方式转移收入。比方,生产免税产品的母企业能够利用其对子企业的一致定价,从供应零配件的子企业处低价购入,进而使子企业的销项税额减少。诚然这样一来也使母企业可以抵扣的进项税额相应地减少了,即应税销售额增加了,但母企业能够经过享受免税产品优惠政策来消化这部分增值带来的税负响,进而达到关系企业整体避税的目的。在我,外商投资的关系企业闪避增值税还有另一个路子。由于我国出口货物退税管

3、理方法和出口货物退税若干问题的规定规定:关于1993年12月31日前赞成成立的外商投资企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物,可予免税,但不予退税,而且,此类外商投资企业在生产过程中从国内购入的原资料的进项税额不得抵扣,应记入产品成本办理;关于1994年1月1今后成立的外商投资企业有上述出口状况的,予省得税并退税,出口退税原则上按“免、抵、退”方法计算。随着出口退税率的提高,出口货物推行零税率政策,关于有些外商投资企业,若是它是1994年1月1今后成立的话,在推行“免、抵、退”时退税额常常会高出收税额,进货时负担的进项税额在货物出口时实现部分或全部退还。所以,与之相关系关系的成立于199

4、3年12月到30日前的外商投资企业就会把产品低价转卖给它出口,以求得更多的退税。在花销税方面,法律规定纳税人经过非独立核算的门市部销售的自产应税花销品,应按该门市部对外销售额征收花销税。由于花销税是价内税,一些生产从价计征的花销品的企业为了闪避上述法律规定,就以成立独立核算的销售企业的方式,压低出厂价格销售给这些关系企业,以减少应税收入并让利于关系企业,尔后再由这些商业企业经过支付各种高额花销等方式返利给生产企业,进而减小了花销税的税基。自然,这类方式关于从量计征的其他花销品就不合用了。在所得税方面,由于生产性的外商投资企业能够享受“二免三减半”的优惠政策,而且由于地区的差异税率也有不相同,所

5、以,外商投资企业能够经过国内关系企业之间的转让定价,把企业的收益从高税率地区向低税率地区转移,也能够在减免期将要届满时重新创立一家新的外商投资企,并把老企业的产品低价销售给新设企业并由后者生产或销售,或人为地增加成本花销,造成老企业损失或把它变为空壳,进而把收益转移到享受“二免三减半”待遇的新设企业中去。另一种状况是,合资企业的母企业是国内一家股份有限企业,母企业将全部盈利产品全在合资企业生产,收益尽量在合资企业实现,而母企业则几乎是微利甚至亏,这样,由于合资企业处在“二免三减半”时期,则母公司年关分回的收益均为免税或减税的了,进而使母企业的股东得以多分红利。若是收益可是在国内各企业间转移倒还

6、好,若是国内企业将收益转移至外国的关系企业就会造成大量的税款外流。特别是国内进料加工复出口型企业向外国关系企业转移。国内进料加工型企业常常采用压低产品出口价格、提高进口料件和进口固定财产价格或减少折旧年限、提高支付无形财产使用权费和贷款利息、上缴管理费、制造损失赔偿等手段,把国内企业的收益直接或间接地转移到外国企业中;有的外商投资者甚至在大陆注册投资办厂的同时也在香港或其他地区成立特地的关系企业,大陆企业通过关系企业购进原资料、销售产品,没有按正常价格交易,大陆企业等同外国企业的加工场。销售价格以原资料成本加上加工费组成,加工费支付薪水、水电费和其他管理花销后所剩无几,甚至收不抵支出现连年损失

7、,所以不缴或少缴企业所得税。关系企业转让定价不但产生同一税收管辖权下的税收闪避问题，同时这类状况会出现在两个甚至多个税收管辖权下。为了追求利益的最大化，跨国企业利用不相同的区位优势在不相同的东道国成立功能不相同的关系企业，对这些企业内部的交易进行定价规划，进而闪避母国或东道国税收。二、转让定价的价风格整制度归纳转让定价体系经过关系企业内部的价格安排，使得它们之间进行关系交易是的价格背叛了市场的拘束，造成税基计算的不正确，进而引起税收的减少。所以，各国税法都对引起税收流失的转让定价行为予以规制，目前全世界共有45个国家拟定了转让定价税制，其中发达国家占大多数，以美国、日本、英国的立法最为齐全。1

8、美国是世界上最早对关系企业转让定价进行规制的国家，早在1917年美国国会就注意到转让定价问题，并授权国内收入局局长决定关系公司和合伙企业的资本投资等应税项目可否合并申报。2OCED关于转让定价的调整的最初表述表现在1963年宣告的OCED协议第9条的内容“两个企业之间的商业或财务关系不相同于独立企业之间的关系的状况，若任何收益本应由一个企业获取，由于这些状况而没有获取的能够计入改企业利润的，并据以收税。”1995年OCED经过了“关于跨国企业和税务当局的新转让定价准则”，该准则成为办理转让定价问题的国际常例。有些国家并没有特地的转让定价税制，只是在其国内法中表现了OECD的转让定价原则，并依照

9、这一原则来调整转让定价，如瑞典。由于价格转让体系引起税收流失的主要要素在于价格的非正常变动，所以税法调整转让定价的最早和最基本方式就是价风格整，目前价风格整制度在关系企业转移定价税制中居于核心地位。转让定价的价风格整制度是税务机关关于关系企业之间违反独立交易原则的交易之价格进行事后调整的原则、规则和程序等法律规范的总称。转让定价的价风格整制度包括转让定价的主体、转让定价的客体、转让定价的调整原则、转让定价的调整方法等实体法内容以及资料的收集、检查时限、举证责任、情报交换、争议解决方式等程序法的内容。转让定价的主体：关系企业关系交易中的转移定价的发生是以“关系方”的存在为前提的,所以,欲对转让定

10、价进行调整就必定先廓清关系方或关系企业的范围。国际合约的规定联合国关于发达国家与发展中国家间防备双重收税的协议范本和经济合作与发展组关于防备双重收税的协议范本将“缔约国一方企业直接或间接参加缔约国另一方企业的管理、控制或资本;也许同一人直接或间接参加缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本”视为“关联方”。1984年7月宣告的国际会计准则第24号对关系者的揭穿的定义为“在拟定财务或经营决策中,有能力控制另一方,或对另一方施加重要影响”的一方。值得注意的是,若是两个企业仅拥有一位共同的董事,那么这两个企业不能够被认为是关系方。资本供应者、工会、公用事业组织、政府部门和机构,不应该仅以平

11、常来往为由而视其为关系方。与企业发生大量业务的单个买主、供应商、专销商、批发商或一般代理商,不应可是由于所以产生的经济依赖性而视其为关系方。域外法的规定1940年美国投资企业法规定:关系人是指直接或间接拥有、控制某人已刊行在外的5%也许5%以上的表决权股份的人;也许其已刊行在外的5%也许5%以上的表决权股份直接或间接地被某人拥有、控制的人;直接或间接共同控制他人的人或受他人控制的人;某人的高级职员、董事、合伙人、共同合伙人,也许雇员;投资顾问或其他顾问;投资企业保存人。英国1998年的所得税与企业税法案第770773条指出,若是买方或卖方是一个法人或个人实体,而且一方对另一方拥有控制权或双方互

12、有控制权,则它们互为关系方。联邦德国股份企业法经过列举方式,将“关系企业”划分为:拥有多数财产的企业和占有多数股份的企业、隶属企业和支配企业、康采恩企业、相互参股企业、控制性企业合同或全部盈利支付企业合同的签约方、其他企业合同的签约方六大类。“关系企业”须拥有以下条件之一:一个企业直接或间接拥有另一企业的25%以上股权;对企业财务、经营有严重影响;盈利共享;企业合同形成。日本财务诸表规则第8条第4款规定:一企业实质拥有另一企业20%以上、50%以下的股份或出资额,并经过人事、资本、技术和交易等手段严重影响该企业的财务与经营目标者为关系企业。该规则第8条第5款还规定:当依照证券交易所的规定向政府

13、报送财务报表的母企业及其子企业、关系企业,以及财务报表报送企业是关系企业时,与其有关系的企业都叫做“关系企业”。2价风格整制度的客体各国转让定价法规对如何限制应税业务的规定,能够分为一般性法规与特地性条款两类:一般性法规。大多规定应涵盖购销货物、供应劳务、融通资本、授与财产使用权等各种业务,明确这些业务均应按转让定价法规执行。如美国税收法典482节,即对联属企业间的货款支付、供应劳务、有形财产的租借、无形财产的转让和使用以及有形财产的销售等,均分别做出转让定价的一般规定。有的国家出于国际业务来往的复杂多变,还做出更为严实的补充性规定。如加拿大除了在所得税法案69节中订有一般性转让定价条款外,在

14、67节中还规定;凡有证据证明劳务、无形财产或货物的支付,不吻合公正独立原则,即被视为不合理支出,禁止在计税时扣除。这类对一般性法规的补充性规定,又表现了转让定价法规对应税业务的覆盖面也在渐渐扩大。特地性条款。有些国家对有特别状况的重点行业,常常还订有特地性条款。对石油业与金融业的这类规定很多。如英、美、挪威、丹麦等国,在税法中对石油业均订有专项条款。英国自1975年起还专设石油税收司,以便特地办理石油业转让定价问题,贯彻专项条款。对金融业,英国1988年所得税与企业税法案第20节规定,若是付给非居民联属企业的利息高出合理利率,即视同股息分配。3转让定价的调整原则利用转让定价税制对关系企业转让定

15、价进行规制，重点在于追求一个合理的分配标准。目前国际上宽泛认能够正常交易原则作为确定转让定价税制的标准，并以此作为对关系企业收益进行调整的客观依照。依照这一原则，关系企业各个经济实体之间的营业来往，都应依照公正市场交易价格进行。否则，税务机关可依照正常交易原则所确定的价格，重新对其所得和花销进行调整。荷兰对正常交易原则的应用最宽泛，也最拥有合用主义色彩。它没有特定的成文法条款，也没有规定价格组成的正式方法。在办理转让定价问题时，荷兰宽泛应用“裁定”。这类裁定是以两个独立无涉的业务主体都乐于做成一笔业务的边缘收益为依照的，表现了对正常交易原则的熟练应用。英国在贯彻正常交易原则上，对“公正交易价格

16、”做出以下规定：如业务各方均系独立无涉的自然人或法人，各方均按正常交易原则作价，在此状况下各方均愿接受的价格，即使略低，亦为公正交易价格；或高于公正交易价格的价格。正常交易原则的确定在英国已有一百多年的历史，所以不论是税务机关还是纳税人，关于这一原则的应用都非常熟悉。大多的转让定价争都会获取合理的解决。德国在涉外税法第一节中明确了正常交易原则，并规定对关系方进行的交易要针对以下状况进行审查：一是在非受控资源市场下它们与没关系方交易的可比性；二是正常而勤奋的企业管理人员的管理和商业判断。关于后一条德国国内税法认为很重要，由于一般来说不会仅有一种价格是正确合理的，可能存在一个合理价格的区间。所以在

17、检查转让定价时，要考虑该企业正常而勤奋的管理人员选择用来确定转让价格的方法可否合适。对正常交易原则这一标准讲解最详细、确定的要属美国了，它以其国内收入法典第482节的法规和详细详细的细则，组成了相关正常交易标准的“冗长而繁琐的条款。”其中规定：“482节的目的，在于把受控的纳税人与近似的非受控纳税人置于相同地位；其方法为依照非受控纳税人的标准，决定相关受控纳税人来自财产与业务经营的真实应税所得；而且依照的标准，在任何条件中，均为非受控纳税人与另一非受控纳税人以正常交易原则来办理业务的标准。”这样，正常交易原则就以法律的形式被确定下来。日本在1986年校正了相关转让定价的税法条款后，真实使用了“

18、公正交易”这个词语的日语同义词，并基本上依照1979年OECD报告中所说的四种方法计算正常交易价格。多数发达国家都以正常交易原则作为其转让定价税制的调整标准，但在详细立法和措施上，有的倾向于美国的做法，尽量明确和固定；有的则借鉴荷兰的方式，只规定原则，详细措施十分灵便。尽管各有重视，但关于在正常交易原则运用中涉及的实质交易的确认、公正交易值域的应用、可比性解析以及功能解析等都恩赐了不相同程度的考虑，并做出了相应规定，以指导正常交易原则的合理运用。4价风格整方法在OECD转让定价准则中，将运用正常交易原则对转让定价进行调整的方法系统地分为两大类：传统交易方法和其他方法。传统交易方法是指将企业从事

19、受控交易时所定价格和独立企业间从事可比交易时所定价格进行比较，以确定关系企业间的交易状况可否吻合正常交易原则，又分为可比非受控价格法、转售价格法和成本涨价法。“传统交易法是确定关系企业间商务和财务关系状况可否公正独立的最为直接的方法。”但在实践中常常找不到合适的可比交易来运用这些方法，这时就要依赖其他方法来对转让定价进行调整，所以其他方法是传统交易法的补充。其他方法又分为收益切割法和交易净收益法，其实质是经过检查关系企业间从事特别交易的收益来判断该交易可否吻合正常交易原则。OECD转让定价准则中还特别重申这5种方法的详细运用是有着严格的先后次序的，可比非受控法被认为是最理想的方法，而交易净收益

20、法规是“诉诸最后的方法”。各国在拟定各自的转让定价税制时基本上都是参照这些方法来选择合用转让定价调整方法的，但在详细做法上又有很大差异。美国早在1968年国内收入法典第482节中便确定了转让定价调整方法：可比非受控法、转售价格法、成本涨价法和其他方法，并对方法的选择应用规定了严格的先后次序。这也是OECD所确定的四种方法的。但基于传统交易法在实践中应用起来十分困难，美国素来致力于搜寻其他能够运用的转让定价调整方法。从1986年到1994年，美国先后在相关法规中规定了海关估价法、正常交易基础还原法、最优法、正常交易范围法、可比收益法及无形财产转让定价定期调整法等，并打破了先前规定的严格的次序限制

21、，将收益法的地位大大提高。此举碰到OECD国家的严格责怪。于是1998年，国内收入局又重新明确使用最优法规则，可比收益法被禁止使用。美国在转让定价调整方法上的多种试一试说了然其对转让定价调整的积极态度。与美国相反，荷兰认为只要有可能就应使用可比非受控法。但在特别状况下，转售价格法也可作为一种基本的调整方法。同时成本涨价法也可用于确定跨国企业在荷兰的分支机构或子企业的所得，而收益切割法仅被荷兰税务当局用于辅助检验。由于荷兰转让定价税制拥有很大灵便性，所以在征纳双方均认同的状况下，原则上赞成使用其他方法对转让定价进行调整。加拿大税务部在1987年宣告的第87号信息通知以及1997年对转让定价税制进

22、行调整时都确定了可比非受控法、转售价格法和成本涨价法的次序应用，规定了详细合用的情形和运用方式，并赞成在有限的状况下使用“其他方法”。对美国1994年确定的可比收益法，加拿大明确表示反对使用。但在1999年9月又规定可比收益法在与交易净收益法一起使用时赞成采用。这也说明加拿大在依照OECD正常交易原则基础上，依照实质状况加大了对转让定价的管理力度。日本所采用的转让定价调整方法也是以OECD准则中确定的四种方法为基础的，但对前三种交易法，并没有规定运用上的先后次序。在实践中，税务当局素来重申使用收益分割法，这是针对美国对日本跨国企业在美国的子企业使用可比收益法所做出的反响。5相关情报资料的收集对

23、关系企业申报的要求。大多有申报纳税传统的国家都要求关系企业对其转让定价状况如期填写特定的表格向税务当局申报。德勤国际会计师事务所1995年对21个OECD国家和14个发展中国家的检查,除了宽泛要求跨国纳税人提供检查定价所需的一般账证资料外,有些国家还要求对相关转让定价业务另行供应特定账证资料。在OECD国家中,澳大利亚、加拿大和美国即这样。其中以美国的要求最为严格。美国规定,最少要供应6种记录资料才吻合“安全港标准”,这6种记录为:原始账册和业务凭证、编制损益表的原稿及相关记录、相关定价的全部文件、相关外国政府和涉及第三方的资料、全部权与资本结构记录以及非销货业务。同时要求这些资料都要有英文译

24、本,长远保存美国境内备查。以英国为代表的一些国家则只要求跨国企业进行一般的纳税申报，不用再填写特定表式，而由税务稽查人员在审查中提出需要查明的问题，再由纳税人供应详细说明。对账证资料的要求。各国在拟定转让定价规则时，除宽泛要求关系企业供应检查定价所需的账证资料外，有些国家还要求纳税人对相关转让定价业务另行供应特定的账证资料。如美国、加拿大和澳大利亚即这样。美国在这方面的要求最为严格，规定最少要供应6种记录资料才吻合最低限度要求。这6种资料为：原始账册和业务凭证、编制损益表的原稿及相关记录、相关定价的全部文件、相关外国政府和涉及第三方的资料、全部权及资本结构记录以及非销货业务记录。法国于1994

25、年规定，税务当局能够要求纳税人供应资料证明参加交易各方之间的关系、确定价格的方法以及境外关系企业所从事的业务在所在国的税收待遇等。日本、韩国等也都对跨国企业相关转让定价的账证资料的供应规定了特别要求。基于税收协议的情报资料收集。关于跨国纳税人，税务当局常常很难获取相关一笔交易的详细情报，此时就要借助于税收协议中的情报交换条款来追求协议方的帮助。有些国家，出于对情报的需求，在双边所得税协议签署以前，便先行达成了情报交换的协议。如美国和墨西哥、加拿大和墨西哥分别于1989年和1990年签署了“情报交换协议”，而它们的双边所得税协议章分别在1994年和1992年才开始生效。6税务检查时限的规定由于转

26、让定价问题常横跨多个年度，对转让定价问题的检查和调整也相应的较一般的税务检查时限要长。各国立法中对这个问题的办理不尽相同。大多数国家规定了一般税务检查的限时和某些特别状况的限时，没有特地就转让定价检查规准时限，但若是查实企业的转让定价行为属故意偷逃税收，则会集用最长的检查时限。如美国对拒不申报、申报不实或弄虚作假的纳税人，可无量期追究；日本对偷漏税行为严重的，检查时限可延长到7年。7举证责任的规定在检查审计阶段，大多数国家都规定应由纳税人担当证明其转让定价合理的举证责任。如美国税法规定若是纳税人不能够证明自己转让定价的合理性，税务机关可进行调整。日本的做法有些不相同：当税务当局认为纳税人的关系

27、交易不正常时，一般先与纳税人协商，让其自行更正税务申报。当纳税人拒绝更正时，税务机关要强行更正税务申报，纳税人如不服，可在缴纳相应税款后向法院提起上诉。在诉讼过程中，税务机关应就其对税务申报的更正内容向法院进行举证。8转让定价争议解决方式的规定一般而言，对转让定价争议，各国视同其他的税务争议相同，在相关法规中规定了税务行政营救和司法营救的路子。如纳税人不服税务机关对其转让定价所进行的调整，可申请行政复议或向法院提出诉讼。所以在转让定价税制中一般没有特地的解决争议的条款。但有些国家将基于税收协议的一些争议解决措施以国内法的形式加以明确，成为转让定价税制的一部分。如日本国税厅就拟定了相互协商与相应

28、调整的规定。三、我国关系企业转让定价价风格整制度的议论与完满我国价风格整立法现状在我国,对关系交易转让定价的调整,是经过税收征收管理法推行细则、外商投资企业和外国企业所得税法推行细则和关系企业间业务来往税务管理规程予以推行的。第一,纳税人与关系企业之间的购销业务,不依照独立企业之间的业务来往作价的,税务机关能够依照以下顺序或选择以下相应的方法进行调整:按独立企业之间进行相同也许近似业务活动的价格;按再销售给没关系关系的第三者价格所应获取的收益水平;按成本加合理的花销和收益;按其他合理的方法。第二,在融资利息方面,对关系企业之间融通资本所支付或收取的利息,高出也许低于没相关系关系的企业之间所能赞

29、成的数额,也许其利率高出也许低于同类业务正常利率的,税务机关能够参照正常利率予以调整。调整时要注意企业与关系企业的借贷业务及与非关系企业之间的借贷业务,在融资的金额、币种、限时、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等方面的可比性。对债权人向他人借入资本后再转贷给债务人的融资业务,可按债权人实质支付的利息加所支出的成本或花销和合理的收益,作为正常利息。别的,纳税人从关系方获取的借款金额高出其注册资本50%的,高出部分的利息支出不得在税前扣除。第三,在劳务花销方面,对关系企业之间供应劳务,不依照独立企业之间业务来往收取也许支付劳务花销的,税务机关能够参照近似劳务活动的正常收费标准予以调整。调整时

30、要注意企业与关系企业之间供应的劳务及与非关系企业之间供应的劳务,在业务性质、技术要求、专业水平、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等方面的可比性。第四,在财产收益和所得方面,纳税人与关系企业之间转让财产、或以租借等形式供应有形财产使用权等业务来往,不依照独立企业之间业务来往作价也许收取、支付花销的,税务机关能够参照没相关系关系的企业之间所能赞成的数额予以调整。采用在相同或近似状况下,按与非关系企业之间供应使用相同或近似的有形财产,所收取或支付的正常花销调整。供应方向他人承租后转租给使用方收取的使用费,可按供应方实质支付租借费或使用费加上供应方所支出的成本或花销和合理收益,作为正常使用费认

31、定。依照租借费的组成要素,还可以够采用财产的折旧加合理的花销和收益作为正常使用费,据以进行调整。第五,在无形财产转让方面,对关系企业间的转让定价或收取的使用费参照没相关系关系所能赞成的数额进行调整。调整时要注意考虑企业与其关系企业之间转让无形财产及与其非关系企业之间转让无形财产,在开发投资、转让条件、独占程度、受相关国家法律保护的程度及时间、给受让者带来的收益、受让者的投资和花销、可取代性等方面的可比性。别的,纳税人与关系方之间的任何来往账款不得提取坏账准备金,也不得确认坏账。纳税人不得列支向其关系企业支付的管理费,也不得列支其资助关系的科研机构和高等学校的研发支出。上述花销均不得在企业当年的

32、应纳税所得额中税前扣除。税务机关对企业转让定价的调整一般应仅限于被检查的纳税年度的应税收入或应纳税所得额,其检查调整一般应自纳税年度的下一年度起三年内进行。如调整涉及以前年度所得的,也可向前追想调整,但最长不得高出十年。对企业转让定价调整的应纳税所得,企业不作相应账务调整的,其关系方获取的高出没相关系关系所应取得的数额部分,视同股息分配,该股息不享受免征所得税优惠。其关系方获取的所得如为利息、特许权使用费等,不得调整已扣缴的预提所得税。税务机关对企业转让定价的调整主要基于企业供应的申报资料,所以,企业须对涉及关系企业间业务来往转让定价的正常性、合理性提出举证资料。对我国价风格整相关立法的议论和建议我国外商投资企业和外国企业所得税法推行细则及税收征收管理法推行细则仅就关系企业的含义作了归纳性界定,并对关系企业间的购销、出资、供应劳务及转让财产或财产使用权的定价调整作了原则性的规定,但都未划分有形财产和无形财产。以后不久的关系企业间业务来往税务管理推行方法除认识释性地列举了“关系企业”的八种详细状况外,还对关系交易的税务管理作了一些详细规定。对关系交易转让定价的调整方法并没有补充规定,而是参照外商投资企业和外国企业所得税法推行细则第5357条的规定