债务重组的会计处理与披露

1、 第九章 债务重组会计 本章主要内容 一、债务重组概述：概念、基本特征、重组方式 二、债务重组的会计处理：我国有关规定及举例 三、债务重组的披露1 第九章 债务重组会计 (参见新准那么第12号债务重组) 第一节 债务重组概述 一、债务重组的概念：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 二、债务重组的基本特征： 1、债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境、或者其它原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。 2、债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价

2、值偿还债务。2 债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。 注：债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响 三、债务重组的方式： 一以资产清偿债务； 二将债务转为资本； 三修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息，降低债务人应付债务的利率等；四混合重组以上三种方式的组合等。3 第二节 债务重组的会计处理 一、以低于债务账面价值的现金清偿债务的会计处理 A、我国规定：债务人的会计处理， 应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益营业外收入债务重组利得。 重组债务的账面价值，一般是指债务的面值或本金、原值；如有利息

3、的，还应加上应计未付的利息。4 B、我国规定：债权人的会计处理， 应将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额，计入当期损益营业外支出债务重组损失； 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分即冲减后仍有损失的，计入当期损益营业外支出债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。5 例1 ：资料 2005年1月日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重

4、组乙公司以现金60万元清偿甲公司全部债务，甲公司已收到款项存入银行。 要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。 6 解 A、债务人乙公司的会计分录： 借：应付账款甲公司 100万 贷：银行存款 60万 营业外收入债务重组利得40万100万 60万 B、债权人甲公司的会计分录： 借：银行存款 60万 坏账准备 10万 营业外支出债务重组损失 30万100万10万 60万 贷：应收账款乙公司 100万7 在例1中，假定甲公司为该应收款计提坏账准备为50万元。那么 解 A、债务人乙公司的会计分录同前。 B、债权人甲公司的会计分录如下： 借：银行存款 60万 坏账准备 50万 贷：应收账

5、款乙公司 100万 资产减值损失 10万100万50万 60万，即冲减后减值准备仍有余额8 二、以非现金资产清偿债务的会计处理 A、我国规定：债务人的会计处理， 1、应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产即抵债资产公允价值之间的差额,计入当期损益营业外收入债务重组利得。 债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照以下规定进行计量： 1非现金资产属于金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值； 9 该金融资产不存在活跃市场的，应当采用企业会计准那么第22号金融工具确认和计量规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。 2非现金资产属于存

6、货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值； 该非现金资产不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值； 在以上两种情况下仍不能确定该非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。10 2、转让的非现金资产即抵债资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益分别不同情况进行处理： 1 抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准那么第14 号收入，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 2 抵债资产为固定资产、无形资产的，分别视同固定资产、无形资产处理，其公允价值与账面价值

7、及清理费用等的差额，计入营业外收入或营业外支出。 3 抵债资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值及直接相关费用的差额，计入投资损益。 11 B、我国规定：债权人的会计处理， 1、应当对接受的存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产按其公允价值入账。 2、重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益营业外支出债务重组损失； 债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分即冲减后仍有损失的，计入营业外支出债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 12 例2 ：资料 2005年1

8、月日，甲公司销售一批产品给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。 2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重组乙公司以固定资产一项清偿甲公司全部债务。固定资产原价为100万元，已提折旧40万元，已提固定资产减值准备为5万元，固定资产的公允价值为65万元。甲公司已收到该固定资产并作为固定资产入账。 要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。 13 解 A、债务人乙公司的会计分录： 1该固定资产转入清理。 借：累计折旧 40万 固定资产减值准备 5万 固定资产清理 5

9、5万 贷：固定资产 100万 2重组债务。 借：应付账款甲公司 100万 贷：固定资产清理 55万 营业外收入处置非流动资产利得 10万固定资产公允价65万固定资产账面价55万 债务重组利得 35万重组债务的账面价100万固定资产公允价65万14 B、债权人甲公司的会计分录： 借：固定资产 65万按固定资产公允价入账 坏账准备 10万先将差额冲减已提的减值准备 营业外支出债务重组损失 25万冲减后仍有损失 贷：应收账款乙公司 100万15 三、债务转为资本的会计处理 A、我国规定：债务人的会计处理， 1、应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)；股份的公允价值总额与股

10、本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积资本公积股本溢价或资本溢价。 2、重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益营业外收入债务重组利得。 债务人发生的税费中，与股票发行直接相关的手续费等，作为抵减资本公积处理；其他税费如印花税等，直接计入当期损益。 16 B、我国规定：债权人的会计处理， 应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益营业外支出债务重组损失。 债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分即冲减后仍有损失的，计入营业外支出债务重组损失；

11、冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 债权人发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准那么的规定进行处理。 17 例3 ：资料 2005年1月日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重组甲公司将应收乙公司的款项转为对乙公司的长期股权投资，由此取得乙公司普通股票20万股，每股面值1元，市价3元。已办妥相关手续。该投资按成本法核算。 要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出

12、会计处理。18 解 A、债务人乙公司的会计分录： 借：应付账款甲公司 100万 贷：股本20万股 1元/股 20万 资本公积股本溢价 40万 营业外收入债务重组利得 40万 B、债权人甲公司的会计分录： 借：长期股权投资20万股 3元/股 60万 营业外支出债务重组损失 30万 坏账准备 10万 贷：应收账款乙公司 100万19 四、以修改其他债务条件方式清偿债务的会计处理 A、我国规定：债务人的会计处理， 1、应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值的差额，计入当期损益营业外收入债务重组利得。 20 2、修改后的债务条款如涉及或

13、有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准那么第13号或有事项中预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益营业外收入债务重组利得。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 21 或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求如扭亏为盈、摆脱财务困境等，应向债务人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符

14、合企业会计准那么第13号或有事项中预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。 22 B、我国规定：债权人的会计处理， 1、应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值；重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益营业外支出债务重组损失。 债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分即冲减后仍有损失的，计入营业外支出债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 23 2、修改后的债务条款涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面

15、价值。 或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。注：或有应收金额属于或有资产。根据谨慎性原那么，或有资产不予确认24 例4： 资料 2005年1月日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重组甲公司免除乙公司所欠款项的20%，并将剩余债务延期至2006年12月31日偿还，但要求按剩余债务5%的年利率计算支付利息。 要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出债务重

16、组时的会计处理。25 解A、债务人乙公司的会计分录： 借：应付账款甲公司 100万 贷：应付账款债务重组 84万重组后债务的入账价值100万(120%)(15%84万 营业外收入债务重组利得 16万 B、债权人甲公司的会计分录： 借：应收账款债务重组 84万重组后债权的账面价值100万(120%)(15%84万 营业外支出债务重组损失 6万 坏账准备 10万 贷：应收账款乙公司 100万26 五、以混合重组方式清偿债务的会计处理 A、我国规定：债务人的会计处理， 先依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人因放弃债权而享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；再按照修改其他债务条件的方

17、式进行处理。 B、我国规定：债权人的会计处理， 先依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人因放弃债权而享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额；再按照修改其他债务条件的方式进行处理。27 例5： 资料 2008年2月8日，乙企业开始持有甲企业半年期于2008年8月8日到期带息票据本金10万元，票面年利息率10%。乙企业尚未为该应收票据计提坏账准备。由于资金周转发生困难，甲企业与乙企业协商，于2008年8月8日进行债务重组由甲企业支付现金25000元，并转让一项专利权清偿该项债务,余款不再偿付。该项专利权的账面价值为71000元，公允价值为70000元，甲企业转让该项专利权而应交纳的营

18、业税为4500元。甲企业没有对该项专利权计提减值准备，且不考虑其他税费。 要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两企业作出债务重组时的会计处理。28 解 (1)债务人甲企业的会计分录： 借:应付票据 10万1+10%2 105000 营业外支出处置非流动资产损失 1000专利权账面价71000其公允价70000 贷:银行存款 25000 无形资产 71000账面价 应交税费应交营业税 4500 营业外收入债务重组利得 550010.5万2.5万7万0.45万 (2)债权人乙企业的会计分录： 借:无形资产 70000公允价 银行存款 25000 营业外支出债务重组损失 10000 10.5万2.5万7万 贷:应收票据10万1+10%2 10500029 第三节 债务重组的披露 一、债务人应当在附注中披露与债务重组有