企业资产重组的涉税问题探析

1、企业资产重组的涉税问题探析作为宏观经济调控的重要内容，税收是企业资产重组业务的直接 成本费用，对企业资产重组的决策有着重大影响。中国经济发展面临 经济转型和结构调整新形势，为实现经济组织的规模和协同效应 ,增 强竞争力,企业之间资产重组活动越来越频繁，数量和规模不断扩大， 形式日趋多样化，而在简政放权、放管结合和转变政府职能的大背景 下，国务院 2014 年下发了关于进一步优化企业兼并重组市场环境 的意见,提出要落实和完善财税政策，包括完善企业所得税、土地 增值税政策.因此，如何准确理解、运用资产重组过程中的税收政策, 应引起企业的足够重视.一、企业资产重组的定义理论界和实务界关于企业资产重组

2、的概念和含义并未完全统一， 多数观点认为：资产重组是指企业与其他主体在资产、负债或所有者 权益诸项目之间的调整，从而达到资源有效配置的交易行为 .在税收 的规范性文件中，企业资产重组包括了合并、兼并、收购、重组、分 立、改制、改建等名词概念，而且不同税种文件中具体用词也有差别, 并没有统一的解释规范，比如财政部国家税务总局关于企业改制重 组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959 号）对企 业资产重组定义为“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济 结构重大改变的交易，并列举了六种基本形式，包括企业法律形式 改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等；而在财行税 如土地增值税

3、和契税中,仅列举了几种资产重组的行为并给予税务处 理规定。二、关于企业资产重组的重点税收政策稅种政第文杵政鎖内容（国家税务銘喝关于鏑鋭人资产重亠生-J? H ; ci1；:; -Yu,-d?i-,常组有黃増值視備题的总同公 告2011年B号人&国案税务总加 A F纳橈入既产尘現坍值锐酣抵税 额处理有关问題的公告f般周公告 20肱年祐号）鲫税人在资产篁组过程中.i#i含井、 分立、出習.攪换等方比 将全部或為 部分实物谡产以及吗瓦招黄眾的愤权、负惯和劳动力一并转让给其他单婭和个 人.用属于堆畢秫的征税范摆t累冲涉 屍的贺物转让不征收増皙税。鹫产里 组的加纳視人柱办理注悄豐记曲尚未抵 扣闾进顶税额

4、可鉛辕至新纳税人处继纵 抵扣。土地增 值税财畋部俱隸税务思鬧关企业 政制重组衣关土地增但税政第的迦 知（財税2Q151S初企收整体改制、會井*分立.投？Hf 为中.涉及塚企业将房地产变世到翩企 亚名下不征收土地増值L房地产 企业除外。t财政祁国家税务总崗关于港一 歩支聽业鮭魏改制施有关 契税疏策的通知（财税12015137 号、企M业单锁改制、合并、甘立.龜产、 资产划转、觸集股、股杈转让、轩會 一定条件的.不征、皱征或免征契税.印花税（财政都国家税勢总局英于企业改 制过理中冇关审花親政樂的逋知 與20013183 号）惋公司改6、音并战分立成血的新企 业.资金账ST呂點花部分不再貼花*因 的

5、产投转移书据免t貼芫.企业所得税（肘政離恒家税外总局关丁金业 改制武粗业务企业所剧税处理若干 问题的通知mStffi09159号h财政部国家税务总局关于促誉 企业弔组有关企业所得鋭处溟问题 的sm （财穗mom】恥号人（财 政部国泉税务总局关于非货币性 钱产投愛企业所得税欣策问聽的酋 税2QKI1L6号人以及总局 仝告如10年可号、20M年典号、 囲吃年轉号.20巧年酮号等企业法律形式改变、憧勢雄组、證权 收购、議产收购r舍押、分立、姦产 划转，根据点同聚件适用一鍛性稅务处 理或特殊性税务处理，居民企业以非货 帀性菱产对外投资镇认的非货币性需产 转讣所得.可在不超过呂年期覩内，分 期均匀计入相

6、应年度的臧纳税所時蠶 按规定檢纳金业所得税片注：本表由于营改增及企业资产重组一般只涉及企业纳税人的原因，未考虑原营业税政策与个人所得税政策。三、不同资产重组形式的税收政策区别及限制条件重缆形式増值税土地増值a製税Riffift企业所帚税捷体改溜不征.謂关琥 愦权*员债科 勞勒力一井转 让.不征。芮投 Si#不 非房地产企业*豹税。石愎投 资尢林疗续比 解超迴759貝对新启用馈 金啊站花。需越府威建艸 主管部门批tf黃纳驍事顼(弓 损给转.税收优竝 等权益勒义务由 变更怎樂业承继.债务畫蚩征規.征税.征税.征税.5年内的勺计人腹 纳税所綁武占僂 业金年应纳税祈的 诜侧超过豈亂舍井不征.需关联 (

7、9权、偽魅和 劳动力一井彗 让飢不征.需投 赛主捧存 续1非房地产企业，免税.幣投诜 主体存续.貝然新詳用资 企味簿贴花. 祥致府鐵企业 主管部门批特殊性税务处 理*盂股农支钊磴 例不低丁-矢*或同 一按制革需变忖对 旅分立不征.箭关联 織权、敛债和 劳渤打-并转 让.不征*街投同；需房地 产莹业*碍需投畫 主棘相同住只对新启用慌 金厳韓贴柱- 雷致瓏或企业 生管部门批特殊性税务处 理.輻肢做直忖比 例车低于8fi*B不动产 投资不征4帶菲 房地产企征酿5年内均匀计入廐 阿税所霍.5毎内 辅计戚找綴收闻 的.禅止递延.赍产收斛不征.儒董联 犠权.億愷利 劳勃力一井转 让.征税。套税.征蜕*待殊

8、性税翁处 理需收劇资产比 例年低丁 50%. H. 股叔支忖比闽不低 于阴乱验权转让未輕明熾规 宦冲改增而 禾証营业税。不征.征找.特性税务处 理盂改购戕馭也 例下低丁-和和股 权支忖比例不低F靈产划转不征e需黄联劳动力一幷静桶明确观 也St攪.需取旺 廿收性调熱 或阀-戟贵主 体内稱划转.鸟冇閒确规.；%ar-j XS，/也铀菲性脱务址鹽-褂 lWVil複抄制前妊民 金业2同輩冏-豉榨 同爭畫居民迩业g 罠接挖制盘业上同注:表中的资产重组形式主要考虑涉及有土地、不动产的转移的情形。企业所得税的“特殊性税务处理”指的是重组后企业受让资 产的计税基础按照重组前该资产的原有计税基础确定，资产重组环

9、节 暂不对资产评估增值征税，相当于递延纳税。四、企业资产重组的“免税”与“不征税”的区别上表中对于企业资产重组中的税收优惠有“暂不征收”的口径， 如:土地增值税对整体改建、合并、分立、不动产投资为“暂不征收” 的口径，严格意义上“暂不征收并非减免性质的税收优惠,实质上为 一种递延纳税.即:对企业整体改建、合并、分立及不动产投资四种行 为暂不征收土地增值税，但是在二次转让时，要以企业资产重组前取 得房地产的价格作为土地增值税扣除成本，相当于将第一环节未征收 的土地增值税合并至第二环节一并征收。“暂不征税”应符合税收链条的连贯性 ,二次转让时的扣除成本 遵从一般原则：1。如果资产重组环节属于不征税

10、范围的,则以资产重组前的资产 原值为扣除成本。2。如果资产重组环节属于征税或免税范围的，则以征税或免税 的计税依据为扣除成本。上述处理原则适用增值税不征税、土地增值税不征税以及企业所 得税特殊性税务处理等规定。五、企业资产重组中税收政策相关概念口径的把握1。增值税中的“债权、负债及劳动力一并转让”如何理解？资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式 ,将全部 或者部分实物资产以及与其关联的债权、负债和劳动力一起转让给其 他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征增值 税。不动产或土地未同时与相关联的债权、负债和劳动力一并转让的, 应征收增值税。其中,所谓“劳动力”转让并未有

11、明确的数量限制， 实际把握中建议从宽适用.2.土地增值税、契税中关于“投资主体不变、存续、相同如何理 解？参考财税201537 号文后的解释，土地增值税与契税的把握口 径应一致:“不改变原企业的投资主体”与“与原企业投资主体相同 应理解为资产重组前后企业的出资人不发生变动，即：不得增加新投 资主体，也不得减少旧投资主体，但是投资主体间的出资比例可以变 动。“投资主体存续应理解为合并前投资主体必须全部作为合并后公 司的投资主体，可以增加新的投资主体，但原投资主体不得退出。土地增值税中关于“房地产开发企业”如何理解？财税20155 号文不征土地增值税的政策不适用房地产开发企 业，笔者认为有违税收中

12、性的原则。但基于执法机关的角度，还是要 准确、合理把握该口径:在界定是否为房地产开发企业时，除了以工 商登记经营范围是否含“房地产开发”以外，还应参考建设主管部门 颁发的资质证书进行判定；另外，对“整体改建”、“合并”、“分立”， “不动产投资”过程中只要有一方为房地产开发企业的，参考财税财 政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621 号”）第六条的口径，应均不适用财税20155 号文.4。企业所得税中关于“100直接控制或同一控制企业之间资产 划转”如何理解？100直接控制或同一控制企业资产划转，适用企业所得税“特殊 性税务处理”,按照国家税务总局关于资产（股权）划转企业

13、所得税 征管问题的公告（2015 年第 40 号公告）,指以下 4 种形式的资产划 转：1坤嚳司向r-詈司按趾向外値划转幷持塚剧喘权堰険理，辟舍司鞭的广冬司1刚的胆根克付-母企司按增加悅勒 胜权投脊坯恳、/益司揽搖矍投協（包括衣木令覩处魁.母壯司森需了金詞盘权的计視基础仪琳持腔权虞齡产 的肉计税臺刪确定2母卷可离十公可按岷曲金竝划转其KHiffJ般权戒蚩几 母銅可逵疔获佝任何般权或罪股祝妇头 坯公词按种减实收赍本（趣括礙爪处积）处理*子处可段接登投费处理.3子公司问母公同按岷血押值划转其持有的脱权或瓷产，P公旬没哲获得任何股权戟非 股权支村母公司按收回投资处理1或按接受投资处理，子公司按冲减实

14、收竇本处理.4在母公可主亍下一家子公司彪另一家子公司按账面挣值划转其持肯的股収或资产， 划出方没有获得任丽股权或卜股权支村.划出方機冲减所有若祝益处理，划入方按接 受投资处理.六、国有企业之间资产划转的税收政策理解十八大召开以来 ,国有企业转型升级和结构调整步伐进一步加 快，但是税收政策中除了契税以外，其他税种未有明确定义 ,各省市 执行口径不一.笔者认为，对政府部门或国有资产管理部门按规定对 国有资产进行行政性调整，可从两个角度考虑：第一，不动产权属虽 然发生了转移，但是仍然属于国有资产,仍可称之为“国家所有；第 二，国有资产的无偿划转，一般都是基于行政性调整或国有资产管理 的需要有较严格的审批划转程序,且划出方并未取得经济利益。因此， 对行政事业单位、国家机关、纯国有企业、国有独资公司之间的资产 划转，笔者认为不属于增值税、土地增值税的征税范围，应不征增值 税、土地增