财务管理基本建设的思考

1、财务管理基本建设的思考一、对规范规则适用范围的思考笔者注意到这一事实：尽管存在诸多局限性，但1995 年 10 月 4 日财政部印发的国有建设单位会计制度至今仍在实施中，这意味着规程应当是与国有建设单位会计制度配套的财务制度。实行基本建设财务和企业财务并轨的单位，不执行规定。但企业财务通则中并没有涉及基本建设财务管理的具体规定；企业会计核算制度中有关“在建工程”科目核算的规定也比较宽泛，不够具体，难以满足严格规范建设成本核算与管理的要求。这就进一步涉及到明确规则与企业和行政事业单位财务制度之间关系的要求。笔者认为，由于规则第七条第（三）款明确了“单独建账、单独核算，期末按有关要求将核算情况纳入

2、单位账簿及相关报表”的要求，这就涉及到需要明确规则与财政部发布的企业财务通则、事业单位财务规则和行政单位财务规则（财政部令第 71 号）之间的关系。可供讨论的有以下两种思路：如果规则也采取按照财政部令的形式发布，则规则与企业财务通则、事业单位财务规则和行政单位财务规则之间属于并驾齐驱的关系，在各自不同的专业领域内发挥着规范财务行为的作用。将规则作为对企业财务通则、事业单位财务规则和行政单位财务规则中用财政资金从事基本建设财务行为进行规范的专门规定。这意味着，国有及国有控股企业以及行政事业单位需要在分别执行企业财务通则、事业单位财务规则和行政单位财务规则过程中执行规则。这就类似于2001年200

3、5年期间企业会计制度与会计专业核算办法之间的关系。笔者认为，第二种思路也许更具有可操作性。考虑到企业为了有效规范包括基本建设财务在内的工程财务行为也具有遵照执行或参照执行规程的需求，以及行政事业单位的其他工程项目财务管理也有必要按照规程来规定其财务行为，在规程第六十七条中将“国有和国有控股企业 使用非财政资金及非国有企业使用财政资金的基本建设财务行为，参 照本规则执行”的表述调整为“国有和国有控股企业使用非财政资金 的基本建设财务行为以及其他工程财务行为，其他企业的各种工程财 务行为和行政事业单位的其他工程财务行为，参照本规则执行”也许 是必要的。二、对进一步明确有关建设成本项目管理的思考建设

4、项目利息支出的资本化处理无论从理论研究还是实务操作，建设项目的利息支出是计入建设成本，还是计入行政事业单位的支出，或企业的当期损益，都是一个需要明确规定的事项。规则第二十五条第（五）款明确了项目建设期间发生的各类借款利息、债券利息应当计入建设成本，但没有进一步明确借款利息停止资本化的时点判断。这是规定中就存在的亟待细化的问题，有必要通过规则予以明确。笔者建议，停止将借款利息计入建设成本的时点，应当是建设项目通过工程验收之日。作为实行一次验收的建设项目，例如房屋建筑物建设项目，该工程验收可界定为竣工验收；对于实行二次验收的建设项目，例如公路、港口、航道等工程建设项目，可将工程验收界定为初步验收或

5、交工验收。通过验收次日起发生的借款利息，不应当在计入建设成本，而是计入行政事业单位的支出或企业的当期损益。这样进行财务处理，有助于与企事业单位的有关财务管理规定协调一致。笔者注意到一些通过交工验收或者初步验收后的交通建设项目并没有完成全部工程建设工作，实际完成的投资额往往也达到了概算投资的80%- 90%这意味着通过交工验收或者初步验收的只是主体工程而不是全部工程；剩下的工程还需要在主体工程通过交工验收或初步验收后到办理竣工验收的期间陆续完工并进行交工验收或初步验收。对此笔者同意徐芳等人的看法，建议主体工程通过交工验收后，如果还存在较多的其他工程尚未完工，则需要根据其他工程占用的建设借款，将其

6、借款利息继续资本化处理，直至这些工程通过交工验收为止。需要明确的是，这些工程与规程第四十五条中规范的尾工工程并非同一概念。尾工工程应当是通过竣工验收后的剩余工程，而 不是在主体工程通过交工验收后需要陆续完工的其他工程。关于建设项目取得土地使用权的支出规定中明确了其他投资支 出包括各种无形资产；但规则第二十七条中的其他投资支出中只 涉及软件研发及不能计入设备投资的软件购置支出，没有涉及相关的 无形资产。按此规定，一个重要的问题就需要明确，国有及国有控股 企业利用财政资金并采取受让方式取得的土地使用权，应当如何计入 建设成本？企业会计准则（会计科目和主要账务处理）中设置的 “在建工程”科目中不核算

7、取得的土地使用权，而是将土地使用权直 接计入“无形资产”科目，导致“在建工程”科目存在无法核算全部 建设成本的局限性。这一问题在规则中不容忽略。行政事业单位 的基本建设成本核算不存在这一问题，因为出资受让土地使用权发生 的支出，按照规定是计入待摊投资支出的。进一步完善对建设单位管理费的规定规则第二十七条规定：项 目建设管理费是指项目建设单位从项目筹建至竣工财务决算之日所发 生的管理性质的开支，这与财中对建设单位管理费调整后的界定是一 致的。在实务中，竣工财务决算不是一个时点行为，而是一个时期行 为。竣工财务决算涉及编制竣工财务决算、审核或审计竣工财务决算 以及竣工财务决算的报批等行为过程。考虑

8、到实际工作的需要，建议 将项目建设管理费的界定调整为“项目建设单位从项目筹建之日开始 至竣工财务决算获得批准之日所发生的管理性质的开支”。竣工财务 决算获得批复，意味着建设项目的资金支付工作已经全部结束。以后 发生的相关开支，应当分别执行行政事业单位以及企业财务制度的规 定。实行两次验收的工程项目，由于经批准的竣工财务决算是编制竣 工验收文件的组成部分，这意味着通过竣工财务决算并非说明工程验 收阶段（从开始交工验收到竣工验收全部完成）的全部工作都已经完 成。在此阶段还有可能发生建设单位管理费。这部分管理费应当采取 预计的方式计入竣工财务决算。三、对进一步明确对工程价款结算管理的思考规则中明确对

9、工程价款结算的要求是非常必要的。但有一点需要明确，这就是财政部曾联合原建设部在2004年 10 月 20 日印发了建设工程价款结算暂行办法，其中具有对工程价款结算的专门规定。如果规则中的规定与的规定不一致，建设单位应当执行何规定？如果规则采取部门规章的形式发布，则按照下位法从属上位法的要求，应当执行规则的规定，如果规则也属于规范性文件，则按照一般法从属于特别法的原则，建设单位则应当执行的规定。最好的做法，就是保持两项规定之间的协调，或者对此作出专门说明。规则第三十六条规定：工程价款结算，一般应按不低于工程价款结算总额的5%预留工程质量保证金，这与规定的规定是一致的；但第十四条第（四）款规定：发

10、包人根据确认的竣工结算报告向承包人支付工程竣工结算价款，保留5左右的质量保证（保修）金。在管理实务中，某单位在建造合同中约定的预留工程质量保证金为4%，结果被会计师事务所在审计时认为违反了规定中“建设单位必须按工程价款结算总额的5%预留工程质量保证金”的规定，要求整改；但如果按照的规定，则属于合规行为。对此，规则中对此作出明确规定或对协调事项作出专门说明是必要的。理想的做法是，如果认为文的相关规定无需进一步修改，则规程中涉及工程价款结算管理的条款，只要求执行文的规定即可。四、进一步完善竣工财务决算管理的思考规则中对竣工财务决算的规范，除了增加了对尾工工程的规范以 外，基本上与规定中的内容是一致

11、的。这意味着，规定在实 际执行中存在的问题，在规则中并未予以解决。不可否认，不同 的国务院业务主管部门、有关地方人民政府及其业务主管部门在不同 时期的不同规章和规范性文件中提出的概念具有不同的界定和相互交 叉的矛盾。例如国家投资土地开发整理项目竣工验收暂行办法第 九条规定申请项目竣工验收应当提交的材料包括项目财务决算与审计 报告；邮电通信建设工程竣工验收办法规定：竣工验收前应组织 有关部门，根据通信建设工程决算编制办法的规定，编制单项工程竣工决算和建设项目总决算。工程在竣工验收后的三个月内将决算报上级主管部门。竣工验收后的三个月内应办理固定资产交付使用的转账手续。所以，从事不同领域的基本建设（

12、例如交通基础设施建设、房屋建筑物建设、冶金工业建设、邮电通信建设等）财务管理需要执行相应的管理规定；财政主管部门需要关注并解决好各行业之间的协调问题；政府业务主管部门需要关注并解决好行业内部各项规章制度之间的协调问题。关于工程验收不同行业的建设项目验收，有不同的规定。公路工程竣（交）工验收办法和航道工程竣工验收管理办法中均规定将工程验收划分为交工验收和竣工验收两个阶段。港口工程竣工验收办法和邮电通信建设工程竣工验收办法中将工程验收划分为初步验收和竣工验收；初步验收合格后进入工程试运转期；试运转期一般为三个月到六个月。 1990 年 9 月 11 日原国家计委印发的建设项目（工程）竣工验收办法中

13、曾要求“根据建设项目（工程）的规模大小和复杂程度，整个建设项目（工程）的验收可分为初步验收和竣工验收两个阶段进行。规模较大、较复杂的建设项目（工程），应先进行初验，然后进行全部建设项目（工程）的竣工验收。规模较小、较简单的项目（工程），可以一次进行全部项目（工程）的竣工验收”。但建设部出台的有关房屋建筑物建设项目的管理规定中没有涉及交工验收和初步验收的工作规范，这意味着这些规定中是将交工验收或初步验收和竣工验收合并进行的；房屋建筑物项目不存在试运营期的划定，只有质量保证期，从固定资产通过竣工验收交付使用开始计算。 2000年 1 月 30 日发布的建设工程质量管理条例中，也只规范了竣工验收事项

14、。关于工程验收与竣工财务决算的关系在不同时期和不同的行业部门，采取了竣工财务决算、竣工决算、工程决算等不同表述。如果不考虑之间的差异，建议在规则中将其视为同义语并按照“竣工财务决算”的表述统一规范。竣工财务决算应当在办理工程竣工结算的基础上进行。既然规程允许大型项目的竣工价款结算在办理竣工验收三个月内进行，这意味着再按照规定第三十七条中的要求在竣工验收后三个月内完成竣工财务决算就不现实。一般来说，如果工程项 目采取一次验收方式，即只组织竣工验收，则竣工财务决算需要在竣 工验收后办理。例如建设工程质量管理条例中规范的办理竣工验 收的条件，不包括竣工财务决算文件。但是实行分次验收的建设项目， 行业

15、主管部门的规定中往往要求将竣工财务决算文件作为申请办理竣 工验收的条件之一。例如按照公路工程竣（交）工验收办法的规 定，建设单位应当在项目交工验收后编制竣工财务决算，并将经过审 计的竣工财务决算作为竣工验收文件的组成部分。规范竣工财务决算的有关建议可以认为，不同行业的业务特点影响 着编制竣工财务决算以及竣工验收的不同要求。如果存在交工验收或 者初步竣工验收环节的工作规范，由于交工验收或者初步竣工验收合 格意味着工程质量验收合格，则应当在此基础上办理与施工企业之间 的工程竣工结算并编制工程竣工财务决算，并将编制竣工财务决算作 为最终竣工验收的前提之一；如果不存在初步竣工验收或者交工验收 的工作环

16、节规范，则竣工验收是检验工程质量是否符合规定要求的依 据，应当在竣工验收后办理工程竣工结算并编制竣工财务决算。五、进一步完善对资产移交的管理虽然规定中没有具体规范建设项目完工后需要移交的资产，但按照财政部出台的固定资产投资决算报表中的表述，需要移交的资产包 括流动资产、固定资产、无形资产和递延资产。规则第四十七条 中取消了经营性项目形成递延资产的概念，与企业财务通则的规 定协调一致，但需要明确形成递延资产的其他投资支出（例如经营性 项目的职工培训支出等）新的归类要求（例如计入待摊投资支出）。笔者曾主张将基本建设形成资产的移交具体划分为实物移交、账务移 交和责任移交三部分进行区别管理及规范，是否有必要形成规程 的规范内容还有待商榷。规则第四十八条要求“项目竣工验收合 格后应及时办理资产交付使用手续，并依据项目竣工财务决算批复进 行账务处理和办理产权登记”，这也许与一些行业的具体做法不一致。按照公路工程竣（交）工验收办法的规定，通过交工验收的公路基础设施就可以交付给运营单位使用，而通过交