中级财务会计（第二版）06-对内投资（无形资产业务）的会计处理

1、06 对内投资（无形资产）的会计处理一、无形资产概述（一）无形资产的概念与特征 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。其特征：不具有实物形态；可辨认性；属于非货币性资产。可辨认：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。货币性资产：企业持有的货币资金和将以可确定的金额收取的资产。包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产：企业持有的非货币资金和将不能用可确定的金额收取的资产。（二）无形资产的分类1.按其存续期分为 使用寿命有限的、使用寿命不确定的2.按其存

2、在形式分为 专利权、著作权、特许权、商标权等3.按其取得的方式分为 外购、自创、非货币性资产交换换入、债务重组取得及投资者投入的无形资产等。二、无形资产取得的会计处理（一）无形资产的确认 无形资产的确认是指将符合无形资产确认条件的项目作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。无形资产确认必须满足两个条件：（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。（二）无形资产的初始计量无形资产应当按照成本进行初始计量。1.外购无形资产的计量 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 在具有融资性

3、质的延期支付情况下，无形资产的成本如何确定？2.自行研究开发的计量（1）研究阶段概念：为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。内容：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。其支出： 全部费用化，计入当期损益（管理费用）。（2）开发阶段概念： 相对研究阶段而言，开发阶段应

4、当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。具体形式：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。开发支出的处理：开发支出满足下列条件的，准予资本化：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 无形资产产生经济利益的方式，应当证明其有用性。 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产

5、。归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。（但对于前期已经费用化的支出不再调整）不满足条件的，应予费用化。 3.投资者投入的无形资产按投资合同或协议价格作为入账价值（不公允的除外）。4.接受捐赠的无形资产（1）捐赠方提供有关单据时原价=发票单据上标明的金额+受赠企业承担的相关税费（2）捐赠方未提供有关单据时同类或类似五无形资产存在活跃市场的原价=同类或类似无形资产的市场价值+受赠企业承担的相关税费同类或类似无形资产不存在活跃市场的原价=受赠无形资产的预计未来现金流量现值5.其他方式获得按相关准则的规定进行（三）无形资产取得引起的资金运动分析1.非自行开发取得的无形资产资金运动分析（1）非

6、自行开发取得的无形资产资金运动综合分析应付账款等 无形资产应交税费-增（进）银行存款等附注：A：用货币资金直接购买无形资产 B：采用赊购方式购买无形资产 B1AB2（三）无形资产取得引起的资金运动分析1.非自行开发取得的无形资产资金运动分析（1）非自行开发取得的无形资产资金运动综合分析（续）无形资产应交税费-增（进）营业外收入 实收资本或股本 资本公积-资本或股本溢价 附注：C：接受投资者投资获得的无形资产D：接受捐赠获得无形资产 CD例1：甲有限责任公司接受乙公司以其所拥有的非专利技术投资，双方商定的价值为56万元（不含增值税）。其增值税发票上注明的进项税额为3.36万元。借：无形资产 56

7、0 000 应交税费应交增值税（进项税额）33 600 贷:实收资本乙 593 600无形资产实收资本 56万应交税费-应交增值税（进项税额）3.36万例2：甲公司购入一项产品专利权，价款100万元（不含增值税），其增值税专用发票上注明的税款为6万元。款项全部以银行存款支付。无形资产银行存款100万应交税费-应交增值税（进项税额）6万借：无形资产 1 000 000 应交税费应交增值税（进项税额） 60 000 贷：银行存款 1 060 000（2）具有融资性质的无形资产购买 购买无形资产的价款超过正常信用条件的，实质上具有融资性质的：无形资产的成本以购买的现值为基础；所付款项与现值的差额，计

8、入“未确认融资费用”。 长期应付款无形资产银行存款等财务费用未确认融资费用附注：A按现值计量，A1应付总金额计量；A与A1的差额确认为未确认融资费用，即A2，其流量为负。每年年末：B1每期末支付欠款及增值税，B2同步确认各期所应承担的财务费用B1AB2A2应交税费-应交增值税（进项税额）A12.自行研发所引起的资金运动分析累计折旧无形资产原材料等研发支出-资本化支出应付职工薪酬管理费用研发支出-费用化支出附注： A研发费用费用化的处理A2在期末直接计入当期损益B研发费用资本化的处理B1研发费用的确认B21开发成功后形成无形资产A1研发费用的确认B22研发失败后转为当期损益B1A1B21A2B2

9、2例3：甲公司是一家从事高科技软件实业公司，现公司正准备开发一种新应用程序软件。根据软件开发的基本程序可分三个阶段进行，第一，市场调研阶段，本阶段主要通过对市场调查，了解试研产品的客户需求情况，产品的市场潜力等，这一阶段发生相应费用为20万元（假设该笔费用一次性以银行存款支付，下同）。第二，研究阶段，本阶段主要根据客户需求情况，结合现有的理论和知识，对产品可行性进行研究，并提出具体的产品的初步方案。在此，发生科研人员的工资、各种耗材费用、办公费用等费用为120万元。第三，开发阶段，这时主要将第一阶段的研究成果运用于研究产品之中，使研究的产品完成具有商品价值，能上市出售。企业发生于这一阶段的费用

10、为500万元。第一阶段，市场调研，发生相关费用20万元；期末结转：借：研发支出费用化支出 200 000 贷：银行存款等 200 000借：管理费用 200 000 贷：研发支出费用化支出 200 000银行存款等管理费用研发支出-费用化支出A1A220万20万第二阶段，研究阶段，发生相关费用120万元；期末结转：借：研发支出费用化支出 1 200 000 贷：银行存款等 1 200 000借：管理费用 1 200 000 贷：研发支出费用化支出 1 200 000银行存款等管理费用研发支出-费用化支出A1A2120万120万讨论：A1与A2完全可以合并为一段。为什么要“多此一举”？第三阶段，

11、开发阶段，发生相关费用500万元。项目成功：借：研发支出资本化支出5 000 000 贷：银行存款等 5 000 000借：无形资产 5 000 000 贷：研发支出资本化支出 5 000 000无形资产银行存款等研发支出-资本化支出B1B21500万500万三、无形资产使用和处置（一）无形资产后续计量的基本原则以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素法定寿命和经济寿命中的较短者。2.无形资产使用寿命的确定源于合同或其他法定权利的，不应该超过合同性权利或其他法定权利的期限；没有明确的：以其经济寿命为限，一般不超过10年。3.无形资产使用寿命的复核（

12、二）无形资产取得后的资金运动分析1.无形资产摊销与复核 使用寿命有限的无形资产使用寿命不确定的无形资产摊销不摊销使用寿命估计摊销期间摊销方法摊销金额估计使用寿命或构成使用寿命的产量自可供使用至不再为无形资产反映无形资产价值实现方式成本预计残值已计提减值复核使用寿命有限无形资产 至少每年年终，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。使用寿命不确定无形资产在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。2.无形资产使用与处置资金运动分析（1）无形资产摊销无形资产其他业务成本管理费用累计摊销BA（2）无形资产出租累计摊销银行存款等其他业务成本其他业务收入等AB应交税费应交增

13、值税（销项税额）例4：甲公司购买的一项管理用特许权成本为120 000元，合同受益其为5年。甲公司采用年限平均法按月进行摊销。每月摊销无形资产成本=120 000512=2 000（元）无形资产累计摊销管理费用2 000借：管理费用 2 000 贷：累计摊销 2 000例5：208年5月1日，甲公司将其自行研究开发完成的非专利技术出租给乙公司使用。该非专利技术的成本为240 000元，双方约定的租赁期为5年（即摊销期为5年），甲公司采用年限平均法按月进行摊销。甲公司每月获得租金收入10 000元，该租金不含增值税，增值税税率为6%。（1）计算每月应摊销的金额=240 000512=4 000（

14、元）每月分摊无形资产成本：借：其他业务成本 4 000 贷：累计摊销 4 000 累计摊销 其他业务成本4 000A（2）每月确认租金收入，租金收入10 000元，增值税600元借：银行存款 10 600 贷：其他业务收入 10 000 应交税费应交增值税（销项税额） 600银行存款累计摊销其他业务成本其他业务收入4 00010 000应交税费-应交增值税（销项税额）600AB(3)无形资产的减值 减值迹象的判断可收回金额的估计减值的账务处理减值损失一经确认，不得转回在资产负债表日： 判断无形资产是否发生减值？ 判断标准是什么？ 可收回金额为以下两者中的高者： （1）公允价值减去处置费用后的净

15、额 （2）资产预计未来现金流量的现值可收回金额账面价值：不需减值可收回金额账面价值：将账面价值减至可收回金额无形资产减值引起的资金运动：无形资产资产减值损失无形资产减值准备A例6：208年12月31日，甲公司拥有的一项专利技术的账面价值为2 000 000元。经减值测试，该专利技术的可收回金额为1 500 000元。由于该专利技术可收回金额低于其账面价值，应按其差额500 000元计提减值准备。无形资产无形资产减值准备资产减值损失500 000借：资产减值损失 500 000 贷：无形资产减值准备 500 000 （4）无形资产出售累计摊销银行存款等无形资产无形资产减值准备资产处置损益AC1C

16、2应交税费-应交增值税（销项税额）B如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，则应将其报废并予以转销（注销）。转销所产生的损失应确认为营业外支出。无形资产无形资产减值准备营业外支出累计摊销例7：甲公司为增值税一般纳税人，将其一项购买成本为1 000 000元、已计提累计摊销300 000元、已计提减值准备50 000元的专利技术出售给乙公司。其开具的增值税专用发票上注明的转让金额为800 000元，增值税进项税额为48 000元，款项已存入银行。 累计摊销银行存款等无形资产无形资产减值准备资产处置损益AC1C2应交税费应交增值税（销项税额）B1 000 000-300

17、 000-50 000800 00048 000-150 000借：银行存款 848 000 累计摊销 300 000 无形资产减值准备 50 000 贷：无形资产 1 000 000 资产处置损益 150 000 应交税费应交增值税（销项税额） 48 000例8：208年12月20日，甲公司经批准将内部研发成功的某非专利技术替代原有的M专利技术，并将M专利技术予以转销。转销时，M专利技术的成本为1 800 000元，已计提累计摊销1 600 000元，已计提减值准备150 000元，该M专利技术的残值为0。假定不考虑其他相关因素。无形资产无形资产减值准备营业外支出1 800 000累计摊销-

18、1 600 000-150 000借：营业外支出 50 000 累计摊销 1 600 000 无形资产减值准备 150 000 贷：无形资产 1 800 000例9：甲公司自202年1月起，每月投入材料、人工、机器设备（折旧费）1万、1.5万、2.5万元用于一项专利技术的进行基础研究。至203年1月起开始进行开发研究，至12月其每月的投入与以前一样。至12月20日，该专利技术研究取得成功。并于203年12月28日申请并成功地取得了该项专利权。在专利权的申请过程中，以银行存款支付专利登记费5万元，律师费1万元。该专利权的法定期限为10年（自204年1月起）。204年7月，甲与乙公司签订合同，以每

19、月30000元的价格（不含增值税，增值税税率6%）允许乙公司使用该专利。租期1年半，从本年7月份开始计算。2014年12月31日和2015年12月31日可收回金额分别为54万、50万元。206年1月10日，甲以80万元将该专利权转让给乙公司（不含增值税，增值税税率为6%）。（1）202年各月基础研究： 每月料、工、折旧费各1、1.5、2.5万； 月末将其转为管理费用。借：研发支出费用化支出 50 000 贷：原材料 10 000 应付职工薪酬 15 000 累计折旧 25 000借：管理费用 50 000 贷：研发支出费用化支出 50 000累计折旧原材料应付职工薪酬管理费用研发支出-费用化支

20、出A1A21.5万1万2.5万5万（2-1）203年1-12月开发研究： 每月料、工、折旧费各1、1.5、2.5万；借：研发支出资本化支出 50 000 贷：原材料 10 000 应付职工薪酬 15 000 累计折旧 25 000 累计折旧原材料等研发支出-资本化支出应付职工薪酬B11.5万1万2.5万（2-2） 203年12月28日取得专利，支付专利申请费6万。将开发费用转为无形资产。借：无形资产专利权 660 000 贷：研发支出资本化支出660 000借：研发支出资本化支出60 000 贷：银行存款 60 000累计折旧无形资产原材料研发支出-资本化支出应付职工薪酬B1B211.5万1万

21、2.5万6万66万银行存款60万（3）204年1-6月自用： 该无形资产每月摊销661012=0.55万元借：管理费用 5 500 贷：累计摊销 5 500累计摊销管理费用A0.55万（4-1）204年7-12月将其出租：每月收取租金3万元（不含增值税），增值税税率为6%。款项每月都按时收到，并存入银行。每月摊销无形资产价值0.55万元。借：银行存款 31 800 贷：其他业务收入 30 000 应交税费应交增值税（销项税额）1 800借：其他业务成本 5 500 贷：累计摊销 5 500累计摊销银行存款其他业务收入其他业务成本B0.55万3.18万应交税费-应交增值税（销项税额）A（4-2）

22、204年12月31日，可收回金额54万元，计提减值：应计提减值金额=（66-6.6万）-54=5.4（万元）借：资产减值损失 54 000 贷：无形资产减值准备 54 000无形资产减值准备资产减值损失5.4万（5-1）205年1-12月将其出租：每月收取租金3万元（不含增值税），增值税税率为6%。款项每月都按时收到，并存入银行。每月摊销无形资产价值=54912=0.5（万元）。借：银行存款 31 800 贷：其他业务收入 30 000 应交税费应交增值税（销项税额）1 800借：其他业务成本 5 000 贷：累计摊销 5 000累计摊销银行存款其他业务收入其他业务成本B0.5万3.18万应交

23、税费-应交增值税（销项税额）A（5-2）205年12月31日，可收回金额50万元。该时点的账面价值=66-0.55120.5125.4=48（万元）因此，该无形资产没有减值，不需要计提减值准备。（6）206年1月10日出售专利权，售价80万（不含税，增值税税率6%），款已存入银行。借：银行存款 848 000 累计摊销 126 000 无形资产减值准备 54 000 贷：无形资产 660 000 资产处置损益 320 000 应交税费-应交增值税（销项税额）48 000 累计摊销银行存款无形资产资产处置损益AB1B212.6万66万80万66万-12.6万-32万48万应交税费-应交增值税（销项税额）4.8万无形资产减值准备-5.4万5.4万例10：（1）甲公司购入非技术性无形资产，价款100万元（不含增值税），其增值税专用发票上注明的税款为6万元。款项全部以银行存款支付。摊销期限为10年。无形资产银行存款100万应交税费-应交增值税（进项