审计学第08章销售与收款循环审计

1、 添加总结文字审计学 第八章销售与收款循环审计第一节 销售与收款循环的特征8章 销售与收款循环审计第二节 销售与收款循环的控制测试第三节 销售与收款循环的实质性程序学习目的与要求 通过本章学习，应当了解和掌握以下主要内容：（1）了解销售与收款循环的主要业务活动，掌握销售与收款循环的内部控制测试；（2）掌握销售交易真实性、完整性测试；（3）掌握营业收入的实质性分析程序；（4）掌握营业收入的细节测试（发生认定）和截止测试；（5）掌握应收账款账龄分析、应收账款函证及其替代审计程序。销售与收款循环的主要业务活动12 销售与收款循环的主要业务凭证和账户第一节 销售与收款循环的特征1销售与收款循环的主要业

2、务活动（一）销售业务中的主要活动 1.接受订单2.赊销信用批准企业应对每个新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告。无论批准赊销与否，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。表8-1 信用控制和赊销风险情况表 3.供货与发运4.开具账单 这项功能所针对的主要问题是：（1）是否对所有装运的货物都开具了账单（即“完整性”认定问题）；（2）是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（即“发生”认定问题）；（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（即“准确性”认定问题）。销售发票副联通常由开

3、具账单部门保管。5.记录销售 对这项职能，审计人员主要审查销售发票是否记录正确，并归属适当的会汁期间。1销售与收款循环的主要业务活动（二）收款业务中的主要活动1.收到现金2.将现金送存银行3.记录收款（三）销售调整业务中的主要活动1.办理和记录销货退回、折扣与折让2.提取坏账准备3.注销坏账销售与收款业务循环简图2销售与收款循环的主要业务凭证和账户（一）原始凭证类1.顾客订单 6.贷项通知单2.销售单 7.坏账审批表3.装运凭证 8.应收账款账龄分析表4.销售发票 9.月末对账单5.汇款通知书 10.商品价目表 2销售与收款循环的主要业务凭证和账户（二）记账凭证类 包括收款凭证和转账凭证。（三

4、）序时账和明细账类 包括库存现金日记账；银行存款日记账；应收账款明细账；主营业务收入明细账；销售折扣与折让明细账。（四）总账类 包括库存现金和银行存款；应收账款；应收票据；坏账准备；预收账款；应交税费；主营业务收入；营业税金及附加；销售费用；其他业务收入；其他业务成本。Logo1 销售与收款循环的内部控制2 第二节 销售与收款循环的控制测试销售与收款循环的内部控制测试1销售与收款循环的内部控制0301处理订单01关键内部控制要点0204信用批准供货与发运开具账单01处理订单0501处理订单 在决定是否接受某顾客的订货单时，销售单管理部门应追查该顾客是否被列入已经批准销售的顾客名单。销售单是证明

5、管理层对有关销售交易“发生”的凭据。02信用批准 信用管理部门在收到销售管理部门的销售单后，将销售单与购货方已被授权的赊销额度以及欠款余额加以比较，以决定是否继续给予赊销。这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。03供货与发运 装运凭证提供了商品确实已被装运的证据，它是证实销售交易“发生”认定的另一种形式的凭据。而定期对每一张装运凭证后是否附有相应的销售发票进行检查，则有助于保证销售交易“完整性”认定的正确性。销售与收款循环的内部控制04开具账单 表8-2 开具账单针对问题一览05处理订单 开具账单环节所针对的主要问题 相关认定是否对所有装运的货物都开了账单 完整性 是否只对实际装

6、运的货物才开账单，有无重复开单或虚构交易发生是否按已授权的价格计价 准确性销售与收款循环的内部控制 表8-3销售与收款循环中的各种关系 主要业务活动 相关凭证、账户 相关部门 相关认定重要控制点1.接受顾客订单 顾客订货单、销售单 销售单管理部门 销售交易的发生顾客名单已被授权批准2.批准赊销信用 销售单信用管理部门应收账款净额的计价和分摊信用管理部门签署意见3.按销售单供货 销售单仓库收到经过批准的销货单才供货销售与收款循环的内部控制主要业务活动相关凭证、账户相关部门相关认定重要控制点4.按销售单装运货物销售单、发运凭证装运部门销售交易的发生、完整性供货和运货职能相分离5.向顾客开具账单销售

7、单、发运凭证、商品价目表、销售发票开具账单部门销售交易的发生、完整性、计价和分摊销售发票连续编号6.记录销售销售发票及附件、转账凭证、收款凭证、销售明细账、应收账款明细账、库存现金和银行存款日记账会计部门发生、完整性、计价和分摊销售发票连续编号、记录销售与处理销售职能分离、定期独立检查并向顾客寄送对账单7.办理和登记库存现金及银行存款日记账汇款通知书、收款凭证、库存现金和银行存款日记账会计部门发生、完整性、计价和分摊利用汇款通知书加强货币资金控制销售与收款循环的内部控制主要业务活动相关凭证、账户相关部门相关认定重要控制点8.办理和记录销货退回以及销售折扣与折让贷项通知单会计部门、仓库发生、完整

8、性、计价和分摊必须经授权处理，分别控制实物流和会计处理9.提取坏账准备会计部门计价和分摊10.注销坏账坏账审批表赊销部门、会计部门计价和分摊审批后及时作会计调整销售与收款循环的内部控制2销售与收款循环的内部控制测试（一）了解并描述内部控制 审计人员在测试时，要通过收集和审阅与该循环有关的资料、文件，结合实地观察，采用适当的方法（包括调查表法、流程图法、文字描述法）加以描述，纳入审计工作底稿。（二）检查不相容职责的划分 检查该循环中有关业务不相容职责的分工，应当从以下几方面入手：（1）走访、观察信用部门与应收款项处理部门是否独立，或分别由不同的人员负责；（2）抽取销售退回或折让发票，审查其是否由

9、业务记录以外的人员批准；（3）验证坏账冲销是否经过收款业务、记账业务以外的人员批准；（4）了解应收款项账簿记录人员与出纳员的职责分工。销售与收款循环的内部控制测试（三）测试制度执行情况 向有关人员调查、询问、实地观察、抽验有关文件资料，测试检查有关发票制度、发货制度、结算制度的实际执行情况。（四）审查销售合同 采用抽查法，对销售合同签订的必要性、签约的程序和形式的合法性、合同内容的完整性、合同中有关双方权利和义务条款的明确性以及合同的履行情况等进行审查和评价。2（五）观察对账单是否按期寄出 审计人员通过观察对账单寄出情况，掌握该环节控制的执行情况。（六）审查有关凭证上内部核查的标记 审查销售业

10、务记录的会计凭证及明细账，评价内部核查的有效性。 2 销售与收款循环的内部控制测试2 销售与收款循环的内部控制测试（七）抽查账龄分析表 在测试时，应抽查账龄分析表，检查其是否按期编制。对于超过还款期限，且金额较大的客户，应追查有无信用调查报告与批准文件，是否由独立部门或人员进行。（八）审查销货折扣与收款的合理性 审计人员需通过查阅制度与询问方式，了解被审计单位销货折扣事项，同时抽验部分应收款项账簿记录和销货发票，与相应的银行存款日记账或现金日记账核对，揭露不符合折扣政策的项目。（九）审核坏账损失的账簿记录及相应的手续 审计人员对于数额较大的坏账损失要加以验证，查明有无经过正式的批准，是否由企业

11、授权的主管批准，批准的原因是什么，坏账损失的计算根据是什么。必要时，对已注销的应收款项可采取函证方式加以证实。（十）评价内部控制 通过对该循环内部控制的了解测试，审计人员应指出内部控制中存在的薄弱环节与失控点，评价控制风险，确定对内部控制信赖程度，明确实质性测试的范围与重点，必要时调整或修订审计计划。2 销售与收款循环的内部控制测试1 主营业务收入的实质性程序2 第三节 销售与收款循环的实质性程序 应收账款的实质性程序3 坏账准备的实质性程序4 其他相关账户审计1主营业务收入的实质性程序 （一）主营业务收入审计目标1.证实主营业务收入的真实性 审查营业收入的确认是否符合有关规定，记录的金额是否

12、确实发生。需要重点关注的问题有：尚未发货却已记作收入；营业收入重复记账；向虚构的客户发货，并作为营业收入入账。 2.证实主营业务收入计价与分类的正确性 主营业务收入项目核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入。审查时，应严格审查各项收入的分类是否合规、合理，查明有无相互混淆、影响应纳税额及利润正确性的情况。1主营业务收入的实质性程序 （一）主营业务收入审计目标3.证实主营业务收入的完整性 企业所取得的主营业务收入应及时、完整地记入有关账户，并按规定进行账务结转，确保发生的金额已经记录。对销售中发生的销售退回、销售折扣和折让业务，也应按规定进行相应的账务处理。查明有无混淆不同会计

13、期间营业收入的界限，人为调节企业营业收入的现象等。 4.确定主营业务收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中做恰当的列示及披露。1主营业务收入的实质性程序 （二）主营业务收入的审计步骤1.取得或编制主营业务收入项目明细表 获取或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。2.审查主营业务收入的确认原则和计量是否正确 企业主营业务收入的确认时间（即产品销售的实现时间），取决于产品销售方式和货款结算方式。因此，对主营业务收入确认时间的审计，应结合不同的产品销售方式和货款结算方式进行。对上述主营业务收入确认的审查，主要是采用抽查法、核对法和验算法。 3.实施实

14、质性分析程序（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，寻找差异并分析其产生的原因判断产品销售的结构和价格的变动是否正常。（2）比较本期各月各种主营业务收入的情况，分析判断其变动趋势是否正常是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。 （3）计算本期重要产品的毛利率，对分析比较本期与上期同类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查明重大波动和异常情况的原因。（4）计算重要客户的销售额及其产品的毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。（5）将本年与以前年度的销售退回及折扣折让占销售收入的比例比较，判断有无高估或低估销售退回及折扣折让的可能。4.相关凭证的审

15、查（1）根据增值税发票或普通发票申报表，推算全年收入并与收入的实际入账金额核对，检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况。（2）从销售发票中选取样本，将其单价与经批准的产品价格目录比较，并分析价格的合理性，判断有无低价或高价结算以转移收入的现象。（3）审查销货发票的开票日期、记账日期、发货日期是否相符；品名、数量、单价、金额是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。5.实施销售的截止测试 对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入有无被推迟至下期或提前至本期。审计人员在审计中应该注意把握三个与主营业

16、务收入确认有着密切关系的日期: （1）发票开具日期(开票日期)或者收款日期；（2）记账日期；（3）发货日期(服务行业则是指提供劳务的日期)。 检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止性测试的关键所在。围绕上述三个重要日期，在实务中，审计人员可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止性测试，具体内容可见下表8-6。 表8-6 营业收入截止性测试的三条审计路线对比 起点路线目的优点缺点账簿记录从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发货凭证 。证实已入账收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收入，防止高估营业收入。比较直观，容易追查至相关凭证记录。缺乏全面性和连贯性，只

17、能查多记，无法查漏记。销售发票从报表日前后若干天的发票存根查至发货凭证与账簿记录。确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入 。较全面，连贯，容易发现漏记收入。较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收入。 发运凭证从报表日前后若干天的发货凭证查至发票开具情况与账簿记录。确认收入是否已记入适当的会计期间，防止低估收入。较全面、连贯，容易发现漏记收入。较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收入。6.销售折扣、销货退回与折让业务测试（1）检查销售折扣、销货退回与折让的原因和条件是否真实、合规，有无借销售折扣、销货退回与折让之名，转

18、移收入或贪污货款；（2）检查销售折扣、销货退回与折让的审批手续是否完备和规范，有无擅自折让和折扣而转利于关联方企业的情况；（3）检查销售折扣、销货退回与折让的数额计算是否正确，会计处理是否恰当（4）检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外“小仓库”的情况；（5）销售折扣与折让是否及时足额提交对方，有无私设“小金库”的情况。7.确认主营业务收入在利润表上的披露是否恰当 按照企业会计准则的规定，企业应在年度财务报表附注中说明:（1）收入确认所采用的会计政策。主要包括: 在各项重大的交易中，企业确认收入采用的确认原则；是否有采用分期付款确认收入情况；确定劳务的完成程度所采用的方法。（

19、2）当期确认每一重大的收入项目的金额。包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入。2应收账款的实质性程序 （一）应收账款审计目标1.证实应收款项的真实性 审计人员要在充分取证的基础上，证实应收款项账面余额是否真实存在，记录的金额是否是实际发生的金额，有无虚挂账面的情况。2.证实应收款项计价与分类的正确性 审计人员要在充分取证，确定销货业务发生的真实性、金额计算的正确性以及销售退回、折让和折扣真实性的基础上，确保账面记录的金额是正确的，证实其账面记录的正确性。3.证实销售退回、折让与折扣的合法性 审计人员应对抵减企业营业收入与应收款项的这几种情况予以查明，证实其是否合法，手续是否齐备，要注

20、意从中揭露营私舞弊行为。4.证实应收款项记录截止期的正确性 审计人员通过对决算日前后发生的应收款项业务的审查，确认其是否记录于正确的会计期间。5.确认坏账损失的真实性 审计人员通过审查，要证实计提的坏账准备是否合理，坏账损失的核销是否真实、合法，是否确属收不回来的应收款项，有无贪污舞弊行为，确认在该会计期间账面记录的金额与实际发生的金额是否相同。6.证实应收款项过账和汇总的正确性 审计人员应确认，企业应收款项的明细账记录是否正确，总账记录是否正确，总账与明细账记录是否一致，同时确认各种应收款项的冲销及坏账准备等账务处理是否正确。2应收账款的实质性程序 （一）应收账款的审计步骤1.取得或编制应收

21、账款明细表 应收账款明细表如果是审计人员从被审计单位取得的，则应对该表进行独立审查。将表中列示的应收账款合计数与有关的总账余额和明细账合计数进行核对，看其是否相符；如果出现不符情况，审计人员应予调查，并作适当的调整。2.分析应收账款账龄 应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。 3.函证应收账款 应收账款函证，是通过直接向债务人发函询证来确认应收账款真实情况的方式。函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。 函证通常是应收账款审计中必不可少

22、的程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，审计人员应当在工作底稿中说明理由。 询证函的寄发一定要由审计人员亲自进行。（1）函证的方式 审计人员可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。 积极式函证，是指审计人员要求被询证者在所有情况下必须回函确认询证函列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 下列情况适用积极式函证：关的内部控制是无效的；预计差错率较高；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款有可能存在争议、差错等问题。 消极式函证，是指审计人员只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。消极式函证的适用范围:

23、 审计人员将重大错报风险评估为低水平，并已就与认定相关的控制的运行有效性获取充分、适当的审计证据；需要实施消极式函证程序的总体由大量的小额、同质的账户余额、交易或事项构成；预期不符事项的发生率很低；没有迹象表明接收询证函的人员或机构不认真对待函证。（2）函证范围和对象的确定影响审计人员确定应收账款函证样本量的因素主要有以下几个方面:应收账款的重要性。应收账款明细账户的数量。内部控制系统的强弱。以前年度函证的结果。检查风险对函证样本量的影响。所采用函证的类型。应收账款函证对象的确定应重点关以下情况：金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易；重大或异常的交易；可

24、能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。（3）函证的控制函证发送的最佳时间应是与资产负债表日后接近的时间，以确保在审计工作结束前取得函证的全部资料。针对初次函证没有收到回函的情况，一般来说应发送第二次询证函；二次函证后如果仍得不到答复，审计人员则应考虑采用必要的替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，审计人员应当实施追加的审计程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，审计人员应当考虑:函证和替代审计程序的可靠性；不符事项的原因、频率、性质和金额；实施其他审计

25、程序获取的审计证据。在评价函证的可靠性时，审计人员应当考虑：对询证函的设计、发出及收回的控制情况；被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；被审计单位施加的限制或回函中的限制。如果有迹象表明收回的询证函不可靠，审计人员应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。并应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。如果不符事项构成错报，审计人员应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。(4)对函证结果的分析一般情况下函证结果有三种: 审计人员认为函证结果是可靠的，并且得到了对方的确认；有迹象表明收回的询证函不可靠，此时审计人员要采取

26、适当的审计程序予以证实或消除疑虑；询证函中的有关内容并没有得到对方的确认。上述情况中的后两种应引起审计人员的高度重视，对所怀疑的不符事项进行进一步的分析，看其是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果记录于审计工作底稿。如果不符事项构成错误，审计人员应重新考虑实质性程序的性质、时间和范围。(5)对函证结果的评价审计人员对函证结果可进行如下评价:审计人员应重新考虑过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。如果函证结果表明没有审计差异，则审计人员可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。如果函证结果表明存在审计差异，则审计人员应

27、当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以扩大函证范围。（6）管理层不允许寄发询证函时情况的处理如果管理层不允许寄发询证函，审计人员应当采取以下措施：询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的正当性及合理性收集审计证据；评价管理层不允许寄发询证函对评估的相关重大错报风险(包括舞弊风险)，以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响；实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。 如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，审计人员应当与治理层进行沟通，确

28、定其对审计工作和审计意见的影响。4.审查未函证的应收账款由于审计人员不可能对所有应收账款进行函证，因此，对未函证的应收账款审计人员应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。5.审查坏账的确认和处理检查确认的坏账是否有确凿的证据表明确实无法收回或收回的可能性不大，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期三年以上。还要检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。6.分析应收账款明细账余额应收账款明细账余额一般在借方，审计人员如果发现应收账款出现

29、贷方余额，应查明原因，必要时建议作重分类调整。7.审查外币应收账款的折算审计人员应审查被审计单位外币应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金额，所选折合汇率是否前后期一致；期末外币应收账款余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。8.抽查有无不属于结算业务的债权审计人员应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应作记录或建议被审计单位作适当调整。9.确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，持有5%(含5%)以上股份的股东单