成本核算方法的比较研究

1、本钱核算方法的比拟研究【摘要】目前，如何改良我国企业的本钱核算方法以使之更好地适应经济形势的变化，是摆在理论研究者和实务工作者面前的一项重大课题。本文试就世界范围内影响较大的几种本钱会计方法作简单的介绍与比拟。随着我国经济的开展，本钱会计方法也面临着重大的挑战。同时全球经济的交融使得全球各国间的文化交流更加频繁，包括本钱会计方法的选择与应用也会互相影响。一、作业本钱法及其开展近年来，全球的本钱会计得到了很大的开展，其中尤其以作业本钱法的推广影响最大。该方法最早产生于上世纪30年代对水力发电企业进展本钱分摊时所作的分析。在上世纪80年代末，经过卡普兰教授的进一步阐释，逐渐为群众所熟知。然而，它虽

2、然受到学术界的追捧，在实际应用中的情况却并不普遍。澳大利亚、爱尔兰和美国都曾经做过调查，使用作业本钱法的企业缺乏20。一传统的作业本钱法在推崇ab法的文献中，对该方法的优点讨论很多，主要是认为该方法从“作业的视角重新对本钱会计信息体系进展了标准，使企业可以从不同角度来对其本钱进展分析与分摊，特别是对间接本钱，通过将其直接与作业挂钩，根据作业本钱动因计算每一作业的本钱分配率，然后根据每一作业在确定的时期内消耗的产出单位量，将作业本钱追踪或再分配给本钱归集对象。这样一来，对间接本钱的分配就更加直接，防止了传统方法下由于分配标准的不客观所导致的本钱分配的不客观。但是，经过理论检验，人们发现，作业本钱

3、法的重大缺陷是操作性差。首先，构建本钱模型时的工作量太大。在最初推出作业本钱法时，它主要用于单个部门和区域的本钱分析，这种简单环境下，ab法的效果特别显著，但是假如要大范围地推行这种方法，工作量就会很大。以一家大型银行的经济业务为例，要进展作业本钱分析，它的100多个业务分支机构的7万名员工每个月都需要提交工作时间的分配数据，光是这些数据的搜集、处理和报告就需要14名员工来完成。显然，这样做本钱高昂，根据本钱效益原那么，放弃使用才是最正确方案。其次，利用该方法获取本钱信息有一定的难度，它与传统会计体系的交融性不好。传统会计信息系统下按照部门消耗资源的数额来归集和反映本钱；而ab法分解作业时那么

4、根据作业消耗资源的情况、跨越了传统的部门来确定本钱，因此企业要采用此方法，势必要进展会计系统的再造，其本钱较高。另外，在传统ab法下，作业的划分是根据经历进展的，对将来的和新出现的作业的划分缺乏前瞻性，在当前人们的消费和消费趋向于个性化的情况下就无法满足需要。而且，作业的划分是按本钱驱动因素为标准的，本钱驱动因素是以因果关系为主，对于一些未能明显表现出因果关系的因素，就很可能被忽略掉，导致作业的划分不能反映真实情况。二时间驱动作业本钱法为了克制上述弊端，卡普兰在?时间驱动作业本钱法?一文提出将时间因素嵌入作业本钱法中。其核心思想是引入一个“时间等式，以最根本的业务流程耗时量为基数，列出各种复杂

5、情况下所需要追加的工时，据以按照详细情况改变每一项详细作业所耗时间的估计数，从而降低划分作业的难度与工作量，增强其操作性。在传统ab法下，向员工调查处理每项作业占用其工作时间的百分比有难度，且不容易反映出其有效的工作时间终究有多长。而且对一项作业仅反映一个费率，并不能反映出客观情况。如对某种化学制品进展包装，可能仅需普通的包装，也可能需要另外包装，因此它们尽管是同一类作业，所需要的时间却大不一样，费率显然也应有所区别。引入时间因素之后，该问题即可迎刃而解。在时间驱动作业本钱法下，由公司管理者直接估计每个事务处理、产品或客户的资源需求。对每一类资源，公司分别估计单位时间投入的资源才能的本钱即单位

6、时间产能本钱以及产品、客户和效劳在消耗资源时所占用的时间数即作业单位时间数。估计单位时间产能本钱时，采用估算的方法。一般来说，可以简单假设实际所用的产能为理想状况的80到85，如考虑员工的工作时间利用率时一般选择80，其余20那么是员工休息等所花费的时间。对机器可以选择较高的比例，如85，允许其有15的时间可能因维护等原因停工。因此，假设一周每个员工的工作时数是40小时，那么有效工时为32小时。这样根据的当期资源消耗总额就可算出每分钟提供这一产能的本钱。假设该部门有15名员工，提供同样的几种效劳且无法分出几个责任中心，那么他们本周的有效工时为480小时1532，即28，800分钟。假如本周的资

7、源消耗是144，000美元，那么每分钟提供这些效劳的本钱为0.5美元。估计作业单位时间数时，也可以通过向经理询问及观察来获取相关资料，获取每项工作的详细时间。这两项数据算出来之后，就可以求出本钱发生因素的单位费用。如前述的例子中，假设该部门某一项业务处理需要花8分钟，那么用此数乘上每分钟的本钱0.5美元，即可得出处理此项工作的单位本钱是4美元。有了这个数据为根底，管理者可以得出许多有价值的信息：如本部门的有效工时是否得到充分利用；和客户讨价还价时更明确哪种业务、如何定价才能有利可图等等。在企业有相关根底资料的情况下，发生新业务或增添新环节时，就可以很快得出新业务或新环节的单位本钱终究是多少。例

8、如前段所述包装部门可以根据最后采用的不同方法消耗的时间来确定本钱。如常规包装每份包装耗时1分钟；空运需额外包装，要多花5分钟，然后利用根底资料可以求出不同包装时的本钱。这样就可以防止传统ab法下对同类业务采用同一费率的弊端，也使新业务的定价能有更合理的根据。由于该方法可以帮助管理者明确哪种业务、怎样定价才更合理，也能使企业获取更好的利润回报。二、本钱位置核算法这种方法是德国企业最常用、影响最大的方法。在这种方法下，本钱会计的核算方法通常被分为三类，分别解答三个问题：1发生了哪些本钱本钱种类核算；2这些本钱发生在什么地方本钱位置核算；3这些本钱是为谁发生的本钱承当者核算。这三种核算方法涵盖了本钱

9、核算环节的几乎全部内容，其中1反映了进入本钱核算环节的消费要素内容；3反映了各种最终产品承当本钱的情况。1的本钱分为两类：直接本钱和间接本钱，前者直接进入第三个环节，归集到本钱承当者，后者那么需进入第二个环节，经过一系列的分配之后由本钱承当者承当。2那么是最核心的一个环节，在这个环节各种间接本钱被分摊到应当归属的位置，并由最终产品承当。本钱位置的构造主要可以根据功能原那么和责任原那么等原那么来进展。企业构造本钱位置的多寡，主要取决于企业的部门数，应当注意既要使分类尽可能广泛，又要注意防止过度细分带来的核算本钱的进步。关于本钱位置的种类主要有两种分类方法，一种分类方法是根据其产生的效益种类分为主

10、要本钱位置指所有与主要和直接为了销售的某些主要效益有关的核算区和辅助本钱位置只产生间接效益。后者又包括两类，分别是普通一般本钱位置为了所有其他本钱位置效劳和详细附属本钱位置只为某个最终本钱位置效劳。另一种分类方法是按其继续核算的类型分为预备非独立本钱位置和最终独立本钱位置。前者的本钱数在分摊期完毕后将被全部分摊完毕，后者的本钱那么直接加到本钱承当者上。在本钱位置核算法下，有一个重要的辅助工具是企业核算矩阵。该矩阵不仅反映了两种分类方法所分的本钱位置间的关系，而且反映了本钱分配的过程和结果。利用该矩阵进展本钱核算时，主要包括三个步骤，第一步是把各项本钱进展分配，记入它所发生的本钱位置；第二步是对

11、其进展分摊，从发生的位置分摊到承受这项本钱的位置；第三步是对其进展核算，在这一步通常还可以计算出实际发生的间接本钱与核算间接本钱之间的差额。上述方法是德国应用最为广泛的本钱会计方法。在此根底上开展起来的名为“弹性边际本钱法简写为gpk的本钱会计方法，近年来也受到美国人的推崇。在gpk下，本钱中心的设置与ab下不同。它要求一个本钱中心只能有一个经理，一个经理可以负责假设干个本钱中心，并且特别强调一个本钱中心内业务的同质性，因此，其本钱中心的划分是按照组织/责任/分组归类的原那么来确定的，比ab下的本钱中心划分来得更细致。在ab下，是一个经理人员只负责一个本钱中心，但一个本钱中心内可以包括几种作业

12、，因此不可防止地会出现费用需要在几种作业间分摊的情形。在gpk下，不仅这个问题可以防止，而且可按照本钱中心建立预算和制订报表，这套程序与企业的整体组织活动结成一体，反映了一种整体的本钱管理思想。在gpk下，确定固定本钱与变动本钱的标准与传统本钱分配制度下也有所不同，传统上认为随着所消费的最终产品的数量变化而变化的本钱是变动本钱；gpk下那么认为随着该本钱中心的产出量变动而变动的本钱是变动本钱。在gpk下，辅助部门把本钱分为变动本钱和固定本钱向根本消费部门分配后，根本消费部门继续将其按固定本钱和变动本钱进展处理。假设有一个辅助消费部门甲本钱中心，为a、b、三个根本消费部门提供效劳，那么a、b、三

13、部门需在期间开场前向甲提供预算，预计本期内需要甲向其提供的效劳次数分别是x、y、z。假如当期甲的预算本钱由固定本钱e和变动本钱f构成，那么甲向这三个部门分配的预算本钱将由各单位承受的效劳次数和平均的分摊本钱决定。并且，在本年度内，a、b、三部门将甲部门转入的固定本钱e视为固定本钱因为它与本部门的机器工时数无关，由年度内的12个月平均分摊。转入的变动本钱f在编制预算时作为变动本钱中的一项来记录。在各月计算实际发生数时，还要分别以已经分配来的变动本钱数为根底，除以该部门预算的机器工时总数，以此为分配率主要是为了保证各期的单位本钱一致乘以当期该部门的机器工时数，从而得出一个目的变动本钱，最终与实际发

14、生的本钱数进展比拟，得出差异数之后，再对其进展进一步的分析。这是gpk最重要的一个特点，它能促使人们进步责任心，尽力进步效率。在对根本消费本钱中心进展核算时，gpk把设备费用分配到产品上的做法，也有其自身的特点。gpk下设备费用以正常的消费才能即设备制造者确定的消费才能的85或者预期的市场对该产品的需求程度，以二者中较低者为准为根底进展分配，计算费率时各年分母数一样。从gpk下对两种本钱中心本钱的分摊可以看出，gpk是“本钱拉动分摊的一个典型，辅助消费部门按照根本消费部门提供的方案效劳需求量来确定向根本消费部门分摊的变动本钱“单价和固定本钱总额；而ab那么是一种“本钱推动分摊的典型，辅助部门知

15、道根本消费部门需要多少效劳，发生的本钱直接由下游承当。两者比拟而言，显然gpk法更有利于本钱的管理和控制。此外，gpk下的损益计算书分层次反映了不同级别的本钱和效益信息，可以让决策者很容易地发现经营的有效本钱，非常有利于本钱管理。不过，由于这种损益计算书完全是为了本钱管理效劳的，因此在编制财务报表时，需要对其做适当的调整。三、小结前文对目前世界上本钱会计的几种普遍受到关注并广泛应用的几种方法作了简单的介绍，可以发现这些方法各有优势。gpk重点关注的是通过本钱核算把责任制贯彻到企业的最基层，它和本钱位置核算法一样，非常强调本钱详细发生地点的核算；而ab更关注纠正产品本钱被扭曲的问题，即使是引入时间因素的ab方法关注的也只是改善该方法的可操作性，并不强调责任确定问题，责任中心的地位在ab中被淡化，这可能也是其不能广泛应用的一个重要原因。本钱会计作为向管理层提供相关信息的重要工具，势必要置身于一个更为广泛的战略性框架中，对根本的信息来源加以充