外购商誉会计研究

1、外购商誉会计研究摘要：商誉的会计处理一直是会计理论界争论的焦点问题。目前我国会计准那么已经明确了外购商誉确实认和计量方法，要求企业采用减值测试法对外购商誉进展后续会计处理，这种方法虽然有利于我国会计准那么同国际会计准那么的接轨，但实际可操作性和合理性还需要会计理论的进一步检验。本文主要介绍了对外购商誉进展后续处理的各种会计方法，并分析了互相之间的联络和区别。关键词：外购商誉永久保存法立即注销法系统摊销法减值测试法一、外购商誉会计的主要方法(一)永久保存法(Nn-artizatinethd)这种方法是将外购商誉确认为企业的一项永久性资产，除非有证据说明商誉发生了不可逆转的贬值或者企业被整体出售时

2、才对商誉予以注销，否那么不进展任何摊销或冲减。采用永久保存法的理由：其一，商誉是一项特殊资产，其发挥作用的形式与企业所拥有或控制的其它资产存在较大的不同，企业的有形资产在消费经营过程中会发生各种损耗，如机器、厂房的破损，消费技术的过时等，这种损耗与企业的经营时间、经营状况是成正比的。但商誉那么不同，商誉往往并不会随着企业对其的使用而降低价值，相反随着企业经营时间的延长，经营状况的改善，商誉的实际价值可能越来越高。因此，假如机械地摊销商誉，将会使会计提醒的信息与企业实际不相吻合，在商誉摊销完毕后，也无法解释企业所拥有的可能比摊销前价值更高的商誉。其二，商誉是企业经过漫长的有形投入与无形投入而形成

3、的，企业在经营中发生的这些有助于形成商誉的支出或者已经通过费用核算进入当期损益，如广告费、人员培训费等；或者已经被计人其它资产的价值之中并通过摊销分期计入企业消费本钱，如土地使用权、专利技术等。因此，假如还要对商誉进展摊销，就会造成费用的重计，致使商誉的计价和企业的损益都明显偏离客观现实。尽管存在上述理由，永久保存法的缺陷仍很明显。主要是一方面外购商誉绝不可能始终保持其价值不变。虽然外购商誉价值构成中的某些因素，如优越的地理位置、垄断的经营地位可能会长期存在，但另外一些因素，如先进的消费技术、高效的管理优势那么会随着企业并购整合以及时间的推移而发生变化、减弱甚至消失。当然也不乏并购后商誉价值不

4、但未发生贬值反而不断增值的并购企业，但这局部增值其本质是并购企业在并购后的经营过程中所形成的自创商誉，由于性质不同，是不能将这局部增值与外购商誉的贬值相抵消的。另一方面外购商誉的获得需要付出一定代价，并购方会发生实实在在的现金流出，这局部现金流出从广义上来讲也是企业的一项经营费用，同样需要企业通过其后的经营收入进展弥补。假如对外购商誉的账面价值始终保存，不进展调整，就无法使与外购商誉有关的消耗全部进入企业损益，而在企业清算时，这一局部价值显然不会给企业所有者与债权人带来任何收益，从而虚夸了企业的资产，不符合稳健性原那么。(二)立即注销法(Iediaterite-ffethd)这种方法是在获得外

5、购商誉时，先将其确认为一项资产，随即将其全额注销，冲减合并企业的股东权益，不在账面保存任何余额。采用立即注销法的理由：其一商誉是一种不可识别的无形资产，不能分开企业而单独存在，并且其价值具有很大的不确定性，在现有的摊销方法下，无法保证对其摊销结果的准确合理。故在企业被并购后，商誉应随着被并购企业的消失而予以注销，否那么有悖于稳健主义原那么。其二假如将外购商誉作为一项资产来处理而对企业的自创商誉却不予以确认，那么资产负债表反映出来的只是企业未被摊销的外购商誉的余额而不是全部商誉价值，这样处理不仅不能向会计信息使用者提供有价值的信息，反而会引起其对企业财务状况和盈利才能的误解。既使外购商誉与自创商

6、誉的会计处理方法无法保持一致性又会扭曲会计报表信息误导信息使用者。其三外购商誉的表现形式是由企业产权交易所引起的价值差额，是新的企业所有者为了获取超额利润而事先预付的代价，与企业本身无关。按照资本交易处理的惯例，资本交易所形成的价值差额应绕过损益表而直接调整股东权益工程，因此，正确的会计处理方法应当调减股东权益，而不应当冲销企业并购当期的会计收益或将其递延冲销企业将来各期的收益。立即注销法的主要缺乏之处主要表达在：首先，外购商誉是客观存在的，并购企业同意以高于净资产公允价值的价格收购被并购企业，本身就代表了对被购置企业将来盈利潜力的认可。尤其是在外购商誉的构成因素中有相当一局部，如有利的地理位

7、置、专有技术、垄断的经营地位等并不会因企业所有权的转移而改变，将外购商誉全额注销属于过度稳剑其次，将外购商誉立即冲销，不在账面反映，合并后企业的净资产中便不再包括外购商誉价值，无法使收购者对支付在外购商誉上的本钱以及对商誉投资的收益率负责。外购商誉被注销后，以净资产为根底的资本报酬率及其他类似的业绩比率都会因商誉被排除在净资产之外而被虚增，不能公允地反映企业的经营业绩。最后，将外购商誉，尤其是巨额外购商誉直接冲减股东权益，会使并购企业资本总额急剧减少，甚至当外购商誉数额宏大时出现并购企业资本额缺乏抵减，而使并购企业股东权益净额为负数这一难以解释的现象，导致并购企业的财务报表数据严重失真，影响企

8、业的会计信息质量。(三)系统摊销法(Systeatialartizatinethd)系统摊销法主张首先将外购商誉确认为企业的一项资产，然后在预计的受益期内或者法律规定的有效期内予以摊销，因此也可以将系统摊销法视为永久保存法与立即注销法的折衷。采用系统摊销法的理由：首先，外购商誉是由企业过去的交易活动所形成的，有明确的计价根底，即购置本钱超过所购置的净资产公允价值的局部，企业通过该交易也实现了自身的某种目的，并因此而在以后期间受益，所以外购商誉完全具备资产要素确实认条件，应当确认为企业的一项无形资产。其次，外购商誉是并购企业为了获取并购后的超额利润而预先支付的本钱，与企业购置的其他长期资产相似，

9、会在将来给企业带来效益的同时发生本钱损耗，因此按照权责发生制和配比原那么，并购企业理应在其以后的收益期内，通过系统摊销的方法进展摊销(原那么上为直线法)，使其与所获取的超额收益相配比，否那么会造成将来利润的虚增。最后，商誉的价值具有较大的不确定性，它所代表的企业获得超额收益的才能，不可能永远保持，而是随着市场竞争条件或消费者偏好的改变逐渐丧失。在企业持续经营的条件下，企业不断创造的自创商誉也会逐步取代外购商誉，使外购商誉的作用日益下降。因此，适度稳健的处理方法是在确认外购商誉后，将其本钱在一定的年限内加以摊销，使企业的外购商誉价值最终为零。系统摊销法目前是一种通行的国际惯例，许多原先对外购商誉

10、采用其他会计处理方法的国家，也都改变成了系统摊销法。理论上虽然系统摊销法既可以防止永久保存法的极度不稳健，又可以防止立即注销法的过度稳健，是一种适度稳健的会计处理方法，但是系统摊销法的实务操作有较大的困难。这一方法在详细操作上的最大难点是摊销根据和摊销期限不易确定。商誉不同于企业的其他长期资产，商誉的有效期和本钱损耗程度等因素都具有高度的不确定性，事实上人们很难判断它的本钱损耗与将来收入的关系，也无法确定商誉的将来受益期，因此无法运用配比原那么对其进展合理摊销。目前对商誉摊销根据和摊销时间确实定主要还是依靠会计人员的职业判断，很难防止主观性甚至恶意的人为操纵，同时对于采取不同的商誉摊销方式的企

11、业，其会计信息也会缺乏可比性。采用系统摊销法的国家，一般都是只对商誉的摊销期限规定上限，企业可以根据自身的情况确定适用的摊销期限，但不管采用何种方法确定商誉的摊销期，都难免武断之嫌。另外，商誉摊销会对企业的利润指标产生负面影响，降低企业的竞争力。外购商誉价值的摊销额要记入企业的损益中，作为费用从企业的当期利润中扣除，外购商誉确认的入账价值越大，摊销期越短，对企业向外报告的利润指标的负面影响就越大。二、外购商誉会计处理方法的演进(一)外购商誉减值测试的意义资产减值是指由于资产使用价值降低，导致将来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值的现象。在市场经济环境下企业的经营风险不断加大，各

12、类资产的市场价值经常处于变化之中，发生价值减值是不可防止的，假如无视这一事实，那么不能客观、真实地反映企业资产的实际价值。资产减值会计就是以慎重的态度估计资产的可收回金额，用价值计量代替本钱计量，并将资产账面价值高于可收回金额的局部排除在资产价值之外为资产的真实价值提供量度的会计处理过程。外购商誉的减值测试是对外购商誉传统会计处理方法的一大创新，它既有别于永久保存法的极度不稳健，又不同于立即注销法的过度稳健，是对系统摊销法适度稳健的改良。外购商誉减值测试在外购商誉的价值降低时，通过将其减值损失计入相应期间的损益，从而防止系统摊销法下人为规定外购商誉摊销期的武断行为。企业的外购商誉价值往往含有大

13、量并不能代表企业超额获利才能的虚增局部，外购商誉价值测试可以很好的对这一局部虚增进展瘦身，使每期外购商誉价值的变动及其结果尽可能与企业当期盈利才能的变化相吻合，符合商誉的内在涵义和计量要求。外购商誉减值测试可以有效地解决自创商誉的会计处理难题，对于自创商誉会计实务的开展具有里程碑的意义。将商誉人为的划分为自创商誉与外购商誉，且对两者采用完全不同的会计确认、计量以及后续处理方法一直是商誉会计的一大瓶颈。在目前的会计理论、实务程度下，完全可以对自创商誉进展合理的计量、确认，假如能建立完善的商誉减值测试标准那么可以有效地解决自创商誉的后续处理问题，促进自创商誉与外购商誉的合一。(二)外购商誉减值测试

14、的相关问题研究外购商誉减值测试需要研究的相关问题包括：(1)外购商誉减值测试的方式讨论。商誉减值测试可采用定期测试与不定期测试相结合的方法，在规定每相隔一个固定的期间(如1年或2年)对商誉进展减值测试的同时，为了保证商誉会计信息的真实性，还应对商誉进展不定期的测试。一是外购商誉的定期减值测试。商誉的定期减值测试，应当作为制度规定列入企业会计准那么，在测试时点上不管企业商誉是否发生明显的减值迹象，都要对其进展减值测试并予以披露。商誉定期测试的区间规定多少为宜，应当视企业的详细情况而定。当企业商誉资产占全部资产的比重较大而且所处的行业竞争极为剧烈的情况下，商誉的价值波动剧烈，对商誉的测试区间也应当

15、相对短一些；当企业经营稳定，具有显著的竞争优势时，为了节省商誉减值测试的本钱，测试区间可以规定的长一些。商誉的定期减值测试一般应在会计期末进展，并将减值测试的方法、步骤、结果在年度会计报表中全面披露。目前绝大多数国家对外购商誉减值测试的区间都规定为1年。美国FASB第142号准那么规定每年至少对商誉进展一次减值重估。IAS同样提出了企业至少每年估计一次可收回金额，但其前提是商誉的有用年限超过20年，假设年限小于20年，那么只应进展摊销。我国企业会计准那么第二十三条规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进展减值测试。二是外购商誉的不定期减值测试。在企业经营环境急剧恶化，商誉明显受损时

16、，不管企业是否处于定期减值测试的时点上都应立即对商誉进展减值值测试。美国FASBl999年发布的?征求意见稿?中建议，在获得日需具备以下一个以上的因素，企业外购商誉必须在获得日后两年内进展减值测试：收购方企业所支付的收购本钱远超出了被收购企业在开场考虑合并前的市场公允价值；企业并购交易中明显存在着剧烈的竞价过程；在全部购置本钱中商誉占有非常大的比重；收购方企业主要是以股票来支付其收购本钱的。此外，人们认为在并购日后，当企业处于一下情形时，也应立即对外购商誉进展不定期减值测试：合并日后，企业经营状况恶化、整体价值下跌或股票价格发生大幅度下降；对确定购置价格有着重要影响的预期良好事项，其发生的可能

17、性在合并后出现了重大变化；发生了对外购商誉价值造成重大损害的不利变动。(2)外购商誉减值测试的程序。美国FASB第142号准那么要求通过两个步骤对外购商誉进展减值测试：第一步，将报告单位(包括商誉)的公允价值与其账面价值相比拟，假如报告单位的公允价值超过其账面价值，该报告单位的商誉就没有发生减值。反之，即假如报告单位的账面价值超过其公允价值，应进展商誉减值测试的第二步骤，以确定存在的减值损失的数量。第二步，将报告单位的商誉的内含公允价值与其账面价值相比拟，假如报告单位商誉的账面价值超过其内含公允价值，应将其差额确认为减值损失，确认的损失不应当超过商誉的账面价值。确认减值损失后，商誉调整后的账面

18、价值将作为其新的会计基矗我国新公布的?企业会计准那么一资产减值?借鉴了美国FASB第142号会计准那么，对外购商誉的减值测试方法也作出了明确的规定：企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进展减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进展减值测试。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进展减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进展减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比拟，确认相应的减值损失。然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进展减值测试，比拟这些相关资产组或者资

19、产组组合的账面价值(所分摊商誉的账面价值局部)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认减值损失。(三)外购商誉减值测试中存在的主要问题其存在的问题主要表达在：一是外购商誉减值测试涉及到多方面不确定和难以确定的因素，存在着大量的预测和估计，难以从根本上防止主观性和不一致的问题，使得外购商誉减值确实认和计量具有不准确性。目前，会计信息的相关性和可靠性的矛盾在资产减值会计中反映的较为强烈，在目前外购商誉减值会计施行条件还不完全成熟的条件下，采用减值测试法对外购商誉进展后续会计处理，有时不仅不能增强会计信息的相关性，反而削弱了会计信息的可靠性。二是外购商誉减值测

20、试为一些企业利用外购减值准备操纵利润提供了可乘之机，形成新的会计造假手段。外购商誉减值的计量具有较大的灵敏性。赋予企业过多的选择会计方法的权利，从而为一些企业进展会计造假提供了便利条件。企业可以轻而易举地利用外购商誉玩数字游戏，实际上，通过美国2002年前后的外购商誉会计理论，定期减值测试法的弊端已己暴露无疑。而且，从上市公司计提商誉减值准备的实际情况看，估计判断的成分相当大，随意性极高，如rld公司对商誉减值的估计偏向就高达50亿美元，报表使用者很难判断公司是否多计或少计商誉减值准备。外购商誉减值测试的可操作性差，加大了会计监控的难度。从对外购商誉减值的规定中不难看出，外购商誉减值准备的计提带有很强的主观性，缺乏可靠、权威的证据，因此很难考察其合理性。使得对其的审计监视需要花费大量的时间和金钱，进步了审计本钱，加大了会计监控难度。三、外购商誉会计处理方法的选择(一)被并购企业作为独立的经济实体持续经营假如企业并购后，被并购企业的资产、人员根本保存，未作较大改变，而且并购企业对被并购企业的消费经营风格、方式也没有强烈的干预，这种情况下被并购企业的商誉是可以继续为合并后的企业创造价值的，应当将其确认为合并企业的一项资产