国际会计学（第三版）第9章 国际税务会计-2

1、第9章 国际税务会计 Contents税务会计：若干基本理论问题辨析 9.1应税收益的国际差别 9.2 国际税务利益的利用问题 9.3学习目的与要求1能够系统掌握国际税务会计的基本理论和知识； 2熟悉国际税收实务，提高其分析实际问题和解决实际问题的能力，从而实现培养具有国际化视野、专业知识扎实、科研能力较强、实践能力突出的高素质复合型人才的育人目标。 教学重点与难点 居民与非居民的判定标准和纳税义务；国际重复征税的解决办法；国际转移定价；国际税收协定条款的理解和应用。9.1 税务会计：若干基本理论 问题辨析 9.1.1 税务会计的内涵与价值 关于税务会计是什么，在我国会计界，有三种认识：税务会

2、计是关于企业所有应交税收的计算、缴纳和报告的信息系统；税务会计是关于企业应交所得税的计算、缴纳和报告的信息系统；税务会计是关于企业应交所得税的计算、缴纳和报告，以及为使企业总税务最小化而进行的税务筹划的总和。税务会计的第一层含义在多数情况下，人们把自己的研究对象定位在企业-社会经济细胞上，因而，这里的“特定主体”常指企业这种经济组织，本著作书所说的税务会计的会计主体就是企业，不是国家或为国家依法收取税收的税务机关。税务会计的第二层含义税务会计有广义与狭义之分。通常所说的税务会计就是狭义的税务会计，即，所得税会计。广义的税务会计包括企业所有税负的会计，主要包括流转税会计和所得税会计两部分。税务会

3、计的第三层含义税务会计在内容上的特点，那就是：关于所得税的核算；特定企业的税务筹划。 9.1.2 税务会计与财务会计：合还是分？ 从理论上说，两者既紧密联系，又有区别。税务会计本身是对财务会计的合理加工和发展补充。税务会计和财务会计都必须对涉税业务进行会计处理，但税务会计不是对财务会计涉税业务会计核算的简单重复。财务会计按会计准则对税金税费进行会计处理 ；税务会计对财务会计处理的过程和结果按税法规定进行调整 ，计算出应税收入和应税所得，进行纳税申报和税务筹划 ，并记录于税务会计凭证、账簿和报表中 ；最后,财务会计对会计收益与应税所得、会计收入与应税收入区分时间性差异和永久性差异，进行跨期摊配。

4、 两者的主要区别在于：核算依据和目的不同 ，财务会计的主要依据会计准则，税务会计则依据税法；财务会计主要是向外部利益关系人提供会计主体财务状况及其变动、经营成果的会计信息 ，税务会计则主要是向会计主体的经营管理者和国家税务机关提供会计主体有关纳税方面的会计信息。总之,财务会计核算是税务会计的基础；税务会计是会计和税法共同发展的结果，财务会计是税务会计的前提、 基础和依据。 9.1.2 税务会计与财务会计：合还是分？ 从世界范围看，有的国家，如美国等，就主张税务会计与财务会计分离，即“分离论”；有的国家，如法国等，就实施税务会计与财务会计合一政策，即“统一论”。 “分离论”者认为，税务会计和财务

5、会计在目标、法律依据、核算规则等方面的差异，必然导致税务会计从财务会计中凸现凸显出来：两者的目标不同。两者依从的法律依据不同。两者的核算原则不同。 “统一论”者，也主要从这三个方面，来阐述反对税务会计与财务会计分离的理由的。他们认为“从各国实践看，在处理会计目标与税收目标的关系上，既存在相互协调的模式，也存在不相协调的模式。税务会计与财务会计是否应该分离取决于应税所得与会计收益之间的差异程度。应税所得与会计收益的差异有两类：一类是永久性差异；一类是时间性差异。正是由于税务会计实际上主要是研究核算时间性差异的理论和方法，因而，税务会计是否要与财务会计相分离，最终取决于时间性差异的程度和时间性差异

6、是否具有可控性。9.1.3 所得税披露：业主权说与实体说 关于怎样反映“所得税”，涉及到怎样理解所得税的性质，这里有两种不同的观点：一是依据“业主权说”，认为企业所得税是企业为获得收益而发生的一种代价， 如同企业经营中发生的其他代价一样，是一项费用，应在利润表上反映。二是依据“实体说”，认为所得税是一种利润分配，向政府缴纳的企业所得税与向股东分配的股利一样， 具有分配企业收益的性质， 只不过分配的对象是国家而已。“业主权说”和“实体说”都有一定的道理，很难说孰优孰劣。虽然“业主权说”较适应适用于独资企业和合伙企业，但我笔者还是较倾向于支持“业主权说”。其原因有以下几点： 在现代会计中，财务会计

7、报告的主要目标就是向报告的使用者提供“有助于经济决策”的会计信息。 从企业利润分配的特征看，所得税不是一种利润分配。在现代企业制度下，企业利润分配应符合这样两个特征：由股东大会决定；按照股权比例进行分配。 从费用要素的定义看，费用是“一个主体在某一期间由于销交售或生产货物、提供劳务、或从事构成该主体不断进行的主要经营活动的其他业务而发生的现金流出或其他资产的耗用或负债的承担，或两者兼而有之”。9.1.4 应税收益与会计收益的差别 会计收益 也称账面收益、报告收益，是一个期间内扣除所得税费用前的净损益（利润总额），也就是在一个期间内来自非业主交易的权益（净资产）的全部变动。会计收益是由财务会计核

8、算的，其确认、计量和报告的依据是企业会计准则、企业会计制度，对收益的确认是严格遵循会计制度确定的权责发生制原则，对成本和费用的确认是严格遵循与收入配比的原则。 是与会计收益相对应的一个概念，它是指一个期间内根据税务部门的规定确定的利润（亏损），所得税据此支付（收回），它是由所得税会计核算的，其确认、计量的和报告的依据是税法及有关规定，对收入和准予扣除项目的界定标准是税法规定的收入和费用的定义及特征。 应税收益 9.1.4 应税收益与会计收益的差别 应税收益，是按照税法的规定确认的，特定企业在一定时期内应缴纳所得税的利润，又叫应税所得额，其计算公式是为： 应纳税所得额 = 收入总额-准予扣除项目

9、金额 其中，收入总额包括：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。 准予扣除项目包括：（1）成本；（2）费用；（3）税金税费；（4）损失等。 在企业进行核算时，由于财务会计与税务会计在目标、法律依据和核算规则上的不同，根据会计原则计算出来的会计收益（利润）与按照税法计算的应税收益（纳税所得），对同一企业在同一会计期间的经营成果的计算结果会产生差异。这种差异根据其产生原因和性质不同，包括分为以下两类永久性差异和时间性差异。 永久性差异，是指在某一会计期

10、间，由于会计准则和税法在确认收入、费用时的口径（内容）不同，所产生的税前会计利润与纳税所得额之间的差异。永久性差异的主要类别如见表 永久性差异的分类内容包括：（1） 可免税收入。（2）不可扣除的费用或损失。 时间性差异是指企业的税前会计利润和纳税所得虽然计算的口径一致，但由于二者的确认时间不同而产生的差异。这种差异在某一时期产生以后，虽应按税法规定在当期调整，使之符合计税所得计算的要求，但可以在以后一期或若干期内转回，最终使得整个纳税期间税前会计利润和纳税所得相互一致。 时间性差异的内容包括：（1）企业获得的某项收益，按照会计制度应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得。

11、（2）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减。 （3）企业获得某项收益，按照会计制度应当于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得。 （4）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。 显然，时间性差异对会计信息的影响，不只存在于发生的当期，会延续到以后期间。在时间性差异的形成与转销的期间内，时间性差异的纳税影响的总和是零。 9.1.5 计算所得税：应付税款法与纳税影响会计法 实际上，应付税款法与纳税影响会计法的主要差别，就在于，时间性差异的纳税影响是

12、否递延。前者反对递延时间性差异的纳税影响，后者则主张递延时间性差异的纳税影响。（1）应付税款法 应付税款法是 指按照税法计提企业本期应付所得税，把应付所得税列作当期的所得税支出处理。此法适用于永久性差异。应用应付税款法计算应税收益时，不需另外设置会计科目进行核算，只是按税法规定对会计收益进行相应调整后计算，计入所得税帐账户，即不管企业采用什么会计核算原则和核算方法，对当期的纳税不产生影响，影响的只是税后的净利润部分。 例如，某企业核定的全年计税工资为 100万元， 206年应发工资为105 万元。该企业年利润总额为1000万元，其中有包括国库券利息收入3万元。另外，营业外支出中有包括滞纳金2万

13、元。该企业适用的所得税税率为25。根据上述资料，按应付税款法，该企业的应纳所得税会计处理为：纳税调整数： 105-100+2-3=4 （万元 ）纳税收益： 1000+4=1004（万元）应纳所得税： 100425=251 （万元）其会计分录如下：借：所得税 2 ,510, 000 贷：应交税金费应交所得税 2,510,000税后净利润： 1000-251=749（万元） 9.1.5 计算所得税：应付税款法与纳税影响会计法 应付税款法的基本特征是，本期“所得税”（费用）和“应交所得税”金额相等。这就是说，在应付税款法下：第一，不需要设置“递延税款”科目来核算时间性差异的纳税影响；第二，永久性差异

14、与时间性差异的会计影响是无差别的，或者说，把时间性差异的纳税影响当期化。无论企业怎样核算利润，所得税和应交所得税的大小，都必须依照国家有关税收的法律法规来确定应纳税所得额，进而确定应交所得税。这种方法：第一，不利于正确地考察企业的经营业绩；第二，在会计机制上存在无法回避的矛盾，这就是，时间性差异的纳税影响本应是在本期形成而在以后某期或若干期内转销，但应付税款法却无视这一现实，将其本期化，以致会计揭示的形式与揭示对象的经济实质矛盾。9.1.5 计算所得税：应付税款法与纳税影响会计法 （2）纳税影响会计法 纳税影响会计法是用来专门处理时间性差异的纳税影响的会计方法。其基本原理是：第一，时间性差异的

15、纳税影响，在本期形成，一般情况下会在以后有关期间转销。第二，需要设置“所得税费用”、“递延税款”、“应交税费应交所得税”科目，分别核算纳税企业本期应承担的所得税费用、时间性差异的纳税影响的形成和转销、本期应交所得税义务。第三，除税率或税种发生变动的情况外，在时间性差异的形成期内，本期时间性差异的纳税影响应等于本期的时间性差异乘以当年的适应适用税率；在时间性差异的转销期内，本期转销时间性差异的纳税影响应等于本期转销的时间性差异乘以当年的适应适用税率。 说到底，在同一会计事项中，“递延税款”与“所得税费用”是一对相关科目。在在时间性差异的形成期形成的时间性差异时，如果应记录在“递延税款”的借方，即

16、，该时间性差异形成时的会计分录是为： 借：所得税费用 递延税款 贷：应交税费应交所得税 分录（1）在该时间性差异转销时，应做的其会计分录就是为： 借：所得税费用 贷：递延税款 应交税费 应交所得税 分录（2） 依照谨慎原则，在做编制分录（1）时，必须有足够的证据证明，在该时间性差异转回的当年有足够的税前会计利润，来抵销该时间性差异的纳税影响。否则，分录（1）将意味着少记了所得税费用，或者说，把应在当期确认的所得税费用推迟到以后（时间性差异转销期）才确认，有失稳健。在这种情况下，有必要改“纳税影响会计法”为“应付税款法”。现实实务中，在时间性差异的形成与转销的整个时期内，税率和税种，可能会发生变

17、化，此时，应付税款法将面临如下两大问题：（1）递延税款是否是一项资产或负债。（2）转销纳税影响：税率怎样确定。税收管辖权差异 税种差异 税率差异 税制结构差异 计税依据差异 由于各国在效率与公平上的不同侧重，再加上其他原因的影响，各国在税收管辖权、税种、税率和税制结构等方面，存在重要差异，进而引起同一收益在有的国家和地区要征税，而在其他国家却不需交税或者交纳缴纳较少的税 9.2 应税收益的国际差别 9.2.1 原因分析 应税收益是依照有关税收法规之规定而确认的收入与费用之差，又叫应纳税所得额。各国由于经济、政治、法律和文化等因素的不同，在应税收益的确定上存在许多重要差异。应税收益的问题，实际上

18、是纳税人与有关政府、当地政府与母公司所在国政府的此增彼减问题，对国际企业而言，是关于税负的大小问题，进而将影响国际企业在哪里设立企业，经营多长时间，安排多少资本等，此外，还涉及到国际双重税收问题。9.2.2 国际双重征税问题 国际双重征税，是有关两个或两个以上的国家对同一纳税人就同一征税对象在同一时期征收类似税种的税收行为，是对双重征税和多重征税的统称。引起国际双重征税的根本原因是，各国都以对“我”有利的为基本出发点，行使税收管辖权。 避免国际双重征税的主要方法有：国际税收免除，国际税收抵免、扣除和国际税收饶让等。 国际税收免除（免税法），是指居住国（国籍国）政府对本国居民（公民）来源于国外（

19、非居住国或非国籍国，下同）的收入免予课税，包括全部豁免和有条件豁免。 国际税收扣除（扣除法），是避免国际双重征税的另一种方法，就是居住国（国籍国）政府允许本国居民（公民）用已缴非居住国的所得税税额作为一个扣除项目，冲抵本国应税所得后，就其余额计征所得税或财产税。其计算公式是：居住国应纳税额=（境内外全部应税所得-境外所得的应交税款）居住国相关税率 国际税收抵免（抵免法）是指居住国（国籍国）政府允许本国居民（公民）在本国税法规定的限度内，用已缴非居住国的所得税或财产税税款，来抵免应汇总缴纳本国政府相应税额的一部分。按照居民纳税人与收入来源国征纳关系的不同，可分为直接抵免和间接抵免两种（详细内容见

20、书）。9.3 国际税务利益的利用问题 9.3.1 避税港 避税港是指以免征某些税收或压低税率的办法，为国外投资着者提供不纳税或少纳税条件的国家或地区。避税港主要靠少征税或不征税来吸引国际资本投资，在避税港设立的公司，实际的经营活动往往并不发生在避税港所在地，却将其收益集中在避税港申报，以获取税务利益，或许正因为如此，人们称这种公司为“信箱公司”（mailbox companies）。 避税港的三种类型：（1）纯国际避税地。没有个人所得税、公司所得税、净财富税、遗产税或赠与税的国家和地区。特征是没有直接税，并以有利于外国企业和个人的各种立法而成为避税活动的中心。（2）完全放弃居民税收管辖权，只行

21、使地域管辖权的国家和地区。这类避税地的主要特征是，征收某些直接税，但税率较低或提供大量税收优惠，以及对境外所得完全免税。（3）实行正常课税，但提供某些税收优惠的国家和地区。这一类国家和地区均有完备的所得税制度和财产税制度，其税率并不亚于其他国家，其中大部分实际上可归于高税率国之列。 一般地，避税港一般是小型岛国或缺乏天然资源的地区。国际避税港具有如下特点：政治稳定；至少对所得税或所得一类的收入不课税或实行低税率；交通便利，通讯发达；有严格的保守银行秘密和商业秘密的传统，即使在国际协定中也不愿意打破这一传统；金融相当发达；对外国人存取外币不加控制；等等。 对国际企业而言，避税港的主要作用在于：降

22、低税务；对经营活动保密；国外投资者的财产和税收利益受到当地政府的保护。对避税港所在地而言，政府虽然获得了较少的所得税，但可以吸引外资流入，平衡国际收支，优化产业结构，引进先进的科学技术和管理经验，扩大就业等。 其避税形式主要有：(1)把基地公司作为虚假的中转销售公司。(2)基地公司为控股公司。9.3.2 国际转移价格问题 所谓转移价格，也即“转移定价”，是指跨国公司内部母公司与子公司、子公司与子公司之间进行商品、劳务或技术交易时所采用的内部价格，它不受国际市场供求关系的影响，只服从于跨国公司的全球战略目标和跨国公司全球利益最大化目标。举例来说，一家在华外商直接投资企业从其国外的母公司购买原材料

23、，加工成终极产品后返销其母公司，这一交易过程中产生的价格就是转移价格。在实践中，相当多的外商投资企业通过“高进低出”、“低进高出”、甚至“主观列支”的方式，可以达到调节利润、逃避税收、享受优惠、优化资产配置、减少和避免各类风险，进而达到对公司进行战略性总体调控的目的（1）国际转移价格：仅为国际避税吗？ 各国际企业都要分析和研究各国在应税所得的确认方式及范围、费用确认的时间及标准、课税的种类及税率等方面的差异，并在不违背国际惯例的前提下，制定出使全球总税负最低的转移定价策略与协调机制。 国际转移价格在实现国际企业的全球战略、有效筹划资金调配、规避政治与经济风险的不利影响、巧妙地对付东道国的货币政

24、策和财政政策、提高海外企业的市场效应等，发挥着日益重要的作用。9.3.2 国际转移价格问题 (2)国际转移价格定价基础：成本与市价。 国际转移价格的表现形式多种多样，但从决定基础的角度看，主要有成本基础和市价基础两种。成本基础的主要优点是成本数据容易获得和使用简单；另一个优点是可以通过间接费用的分摊，加强国外子公司的竞争能力，调节利润和减少税负，从而达到国际企业的整体经营目标，也能体现国际企业集中统一管理的战略目标。成本为基础的定价方法也有缺陷。一方面，这种方法会使产品拨出单位不努力降低产品成本，对这些单位不断改善经营管理和提高经济效益不利；而另一方面，会使产品拨入单位难以控制其成本，从而难以

25、对其经营成果进行客观评价。以市价为基础的定价方法就是以转移产品时的外部市场价格作为企业内部价格基础的一种方法，它是国际企业确定国际转移价格使用最多的方法。优点是东道国政府容易接受，也便于评价有关主体的经营业绩，在国际上被视为最有效的结转价格。但在实践中，有不少中间产品有一定特殊性，有时在市场上甚至找不到可比产品，从而要找到真正意义上的市价是困难的，甚至是不可能的。有很多国际企业都采用以市价为基础的定价方法来确定转移价格。这是因为，首先，这种方法符合“正常交易”的原则，从而可以促进各子公司降低成本的积极性，达到激励子公司有效地使用人力和物力资源的目的，并有助于客观评价子公司的经营成果；其次，这种

26、方法比较能够为东道国监管当局接受。此外，这种定价方法可以防止任意操纵会计数据，篡改利润和逃避税负，从而有利于当地政府对国际企业的控制。以市价为基础的定价方法的缺点：首先，这种方法缺乏必要的灵活性，不利于国际企业有效地运用内部转移价格策略，在国际市场上加强竞争、扩大利润和减少税负；其次，当市场上缺乏中间产品或半成品的市场价格时，这种方法会使得国际企业无法确定转移价格。9.3.2 国际转移价格问题 （3）跨国公司采用转移定价的四种方式。第一种是实物交易中的转移定价。第二种是货币、证券交易中的转移定价。第三种是劳务、租赁中的转移定价。第四种是无形资产的转移定价。9.3.3 国际税务会计筹划问题 企业

27、投资税务会计筹划 企业解散清算税务会计筹划 企业生产经营税务会计筹划 企业利润分配税务会计筹划 企业税务会计筹划是企业会计人员在企业投资决策和经营决策中，在不违反税法的前提下，以节税为目的，比较和选择节税方法的过程。，是对传统的税务会计核算的延伸，有自己的规律性。1）税务会计筹划的基本内容 与企业税务有关的经济活动包括投资活动，供、产、销等经营活动，收益分配活动和破产清算等，税务会计筹划应围绕这些活动来展开 目的及实现途径不同 使用的方法不同 节税作用不同 主要区别对执行者的要求不同 9.3.3 国际税务会计筹划问题 2）税务会计：核算与筹划 我们不难发现，税务会计核算与税务会计筹划的主要区别

28、表现在：国际纳税筹划是一种不违法的行为。国际纳税筹划是一种跨越国境、税境 的避税行为。国际税务会计筹划具有不确定性。国际税务会计筹划没有统一模式。国际税务会计筹划：特点与问题9.3.3 国际税务会计筹划问题 国际税务会计筹划需重点考虑的问题有两个：一是以何种形式开展国外经营活动；二是在哪里开展国外经营活动。（1）国外经营形式的选择。一般地，国外经营形式有出口产品或劳务、建立国外分支机构、建立国外子公司等三种。它们各有其适用性。在这一选择中，企业常常选择税收优惠较为丰厚的方案。，并且，这里所说的税收主要是指所得税，当然也包括有关流转税；既包括在进口地的税收，也包括在母公司所在国的税收，国际企业选择的基本法则就是使其总税负最小，或尽可能地小。（2）国外经营地的选择。选择国外经营地，一般应主要考虑三个因素：税收政策的优惠性，政局的稳定性和市场前景。 尽量选择在国际避税地进行投资。目前，世界各国普遍使用三种税制模式，即以直接税为主体的税制模式、以间接税为主体的税制模式和低税制模式。实行低税制模式的国家和地区一般称为“避税地”，主要有三种类型：（1）纯国际避税地，即没有个人所得税、公司所得税、净财产税、遗产税和赠与税的国家和地区，如百慕大、巴哈马