企业会计准则难点精讲及案例解析j精编WORD版

1、IBM system office room【A0816H-A0912AAAHH-GX8Q8-GNTHHJ8】第五章金融工具确认和计量准则难点精讲及案例解析难点一：金融资产和金融负难点一：金融资产融金融负岬难点二：金融资产和金融负工一、金融资产和金融负债的分类和含义（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资 产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负 债。交易性金融资产或金融负债满足以下条件之一的金融资产或金融负债，应当划分为交易性金融资产或金融负债：（1）取得该金融资

2、产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎 回。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近 期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的 期限稍长也不受影响。（3）属于衍生工具。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（二）持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资具有以下特征：到期日固定、回收金额固定或可确定;有明确意图持有至到期；有能力持有至到期。企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将

3、投资持有至到期 的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持 有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余 的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售 金融资产。】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。2009年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新（三）贷款和应收款项管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划衍生金融分为贷款和应收散资不合指在活此市在购演日编制的回收资产固定表可确定的非 资产决定将这部分持有至到期债券

4、重分类为可供出售金融资产。（四）可供出售金融资产对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三 类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出 售金融资产的持有意图不明确。企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当 按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准 则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（五）其他金融负债其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期

5、损益的金融负债。通 常，企业购买商品形成的应付账款、长期借款、商业银行吸收的客户存款等，应划分为此 类。二、金融资产的重分类企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。（一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资 的，应当将其重分类为可供出售金融资产。（三）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将 金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即

6、，已过了两个完整的会计年度），企业可以再 将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。（2）持有至到厂 目 （4）可供出售金|（3）贷款和应符合条图中：（1）与（2）、（3）和（4）不得重分类；（2）和（4）在难点二：金融资产和金融负债的计量金融资产和金融负债的初始计量金融资产的后续计量一、金融资产和金融负债的初始计量企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量 且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益。对 于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息 组成部分。交易费用，包括支付给代理机构、咨

7、询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支 出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。 交易费用构成实际利息的组成部分。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利， 应当单独确认为应收项目进行处理。【案例】甲公司2009年1月1日购入面值为200万元，年利率为4%的A债券。 第二步：账务处理。取得借支交易性金融资负偷已到付息期尚未发放的利息8万元），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。（计量单（一）金融资产后续计量原则位：万元）金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产

8、进行后续计量:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不 扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发 生的交易费用。（二）实际利率法及摊余成本实际利率法实际利率法,是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率 计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来 现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账

9、面价值所使用的利率。（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利 率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列 调整后的结果：扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形 成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。（三）金融资产相关利得和损失的处理对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：以公允价值计量且其变动计

10、入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损 失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融 资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认 时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法 计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股 利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失， 应当计入当期损益。三、以公允价值计量且其变动计入当期

11、损益的金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产一成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利X投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动公允价值上升借：交易性金融资产一公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产一公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值

12、变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【案例】第二步为工业年产企业，日20收犁该债券0,09从二半年利支寸价款2 0400001四、含已舅付息期资尚未计取的利息40 000元）购入某公司发行的债券，另 借：银行存款40 000发生绮企业酬0持元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为2年票面年 利率为4。贷:每收年付息一次，甲企业0理划分为交易性金融资产。其他资料 如下：持有至到期投资一一成本（面值）第三步：2010年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益。曰：交易性金融资产持损该债可能在京方）000元（不含利息）。贷：银行存款等 借

13、：应收利息40 000“持有至到期投资成本”只反映面值；“持有至到期投资利息调整”中不仅 反映折溢价还包括佣金、手续费等。（二）资产负债表日确认利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息持有至到期投资一一应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）期末金融资产的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本X实际利 率）-本期收到的利息（分期付息债券面值X票面利率）-本期计提的减值准备（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价

14、值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）【案例】用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率 第六步应收0利息12月31日，确认实际利息收入、收到到票面利息等。4.72%,第公司属于工年企迪 浏（B年确认实际利支收入款收到0票面利息交易费难点三：每年利息、为59万元），本金最后一次支付。合同约 定，借福应有发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎方不会提前赎回。不考虑所得金融减值损失等因素确认借：银行存款59（企业应当在资产负债表日对以公允价值计量

15、且其变动计入当期损益的金融资产以外的 金融资产的账面福收利卦查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准要求：进行相关会计处理。第四步：2007年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等。【解析】金融资产发嫌减值的客观证据，包括下列各项：第一步：发行方或债务人发生严重财务困难；计算实际利率R：债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数

16、据对 其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可 计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提 高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投 资人可能无法收回投资成本；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；其他表明金融资产发生减值的客观证据。二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账 面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的

17、未来信用损失）现值，减记的金额确 认为资产减值损失，计入当期损益。对于存在大量性质类似且以摊余成本进行后续计量的金融资产的企业，在进行金融 资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试；对于 单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的 金融资产组合中进行减值测试。对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表 明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评 级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面 价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时 再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资 产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照 确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。（二）可供出售金融资产减值损失的计量可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有