财务会计与会计准则

1、财务会计与会计准则江苏省税务干部学校2009.7 一、企业进行会计处理执行的会计标准 （从2007年1月1日起） 会计制度或会计准则，具体执行时分三类： 1上市公司、中央企业、证券公司、基金管理公司、期货公司：执行39项会计准则 原执行的企业会计制度、金融企业会计制度、各项专业核算办法和问题解答均不再执行； 企业会计制度于2001年1月1日起实施（2001年股份有限公司范围内施行、2002年外商投资企业施行，鼓励其他企业执行） 金融企业会计制度于2002年1月1日起实施； 之后财政部又陆续发布了一些专业核算办法以及问题解答，如： 施工企业会计核算办法、新闻出版业会计核算办法等等 关于执行企业会

2、计制度和相关会计准则有关问题解答(一) 关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答(二) 关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答(三) 关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答(四) 2小企业：执行小企业会计制度，不执行39项会计准则； 小企业会计制度从2005年1月1日起在小企业范围内实施。 3除上述两类企业以外的其他企业：执行企业会计制度、金融企业会计制度，不执行39项会计准则。 二、会计准则概述 （一）何为会计准则 1常用的定义：会计准则是资本市场的一个基础性构件，其功效就是资本的度量衡，用来衡量资本运动的健康状况及其成果。 （二）我国会计准则的建设过程 建立、发展、完

3、善三个阶段 1.会计准则的逐步建立阶段 1992年11月30日，财政部颁布了企业会计准则基本准则；实现了40多年计划经济的会计模式开始向市场经济的模式转化。 2.会计准则的发展阶段 1997年2001年底，财政部先后发布16个具体会计准则。 3.会计准则的完善阶段 2006年2月15日，财政部发布了新企业会计准则体系，标志着我国的会计标准与国际会计准则“实质性趋同”。 三、会计准则体系的构成（四个层次） 第一层次 企业会计准则基本准则 （1项）（修订） 第二层次 企业会计准则具体准则 （38 项，其中，修订16项，新增22项） 具体准则可分为5类 第三层次 企业会计准则应用指南 第一部分 企业

4、会计准则解释（32项） 第二部分 会计科目和主要账务处理 第四层次 企业会计准则解释 企业会计准则解释第1号（财会200714号） 企业会计准则解释第2号（财会200811号） 企业会计准则解释第3号（财会20098号）企业会计准则基本准则解 读（教材第一章 总论） 具体包括： 制定依据、适用范围 *财务会计报告目标 *会计基本假设 *会计确认、计量、报告的基础 *会计信息质量要求 会计要素及其确认 会计计量 财务报告 一、基本准则的适用范围 从空间范围看，主要适用于在中华人民共和国境内设立的企业；（准则第二条） 从效力范围来看，则主要管辖着各个具体的企业会计准则。 （准则第三条） 新会计准则

5、于2007年1月1日起首先在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。执行39项新会计准则后，不再执行企业会计制度和金融企业会计制度以及各项专业核算办法和问题解答。 二、会计信息质量要求 1将原“一般原则”改为“会计信息质量要求”（第二章）（教材P5) 2对内容进行了适当调整 （1）原准则：12个一般原则 六个衡量会计信息质量的一般原则：客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则。 四个会计要素确认与计量一般原则：权责发生制原则、配比性原则、实际成本（历史成本）计价原则、划分收益性支出和资本性支出原则。 二个起修正作用的一般原则：谨慎性原则、重要性原则。 （2000年企业财

6、务报告条例中，增加了“实质重于形式”原则,增加为13个原则） （2）新准则：8项会计信息质量要求 包括：客观性(可靠性）、相关性、明晰性（可理解性）、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。 三、关于会计要素（教材P8） （一）反映财务状况的要素 1资产要素 （1）资产的定义 资产，指过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。（三层含义） （2）资产确认的条件 2负债要素 （1）负债的定义 负债，指过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。(P11) （三层含义，三个特征） （2）负债确认的条件： 一是与该义务有关的经济利益很可能流出

7、企业；（不确定性职业判断） 二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。（可计量性） 3所有者权益要素（强调剩余权益） （1）所有者权益的定义 指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。 （2）强调所有者权益的来源构成 包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益。 （二）反映经营成果的要素 1收入要素（强调流入） （1）收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 （2）收入确认的条件 2费用要素（强调流出） （1）费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 （2）

8、费用确认的条件 第三十五条 企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。 企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。 企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。 3利润要素 利润总额=（收入-费用）+（计入当期利润的利得-计入当期利润的损失）关于利得和损失的理解（P13） 利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投

9、入资本无关的经济利益的流入。 损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。 四、关于会计计量属性 （1）历史成本：取得时的实际支出 资产：按照购置时支付现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。 负债：按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 （2）重置成本 资产：按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。 负债：按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。 （

10、3）可变现净值 资产按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。 （4）现值 资产：按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。 负债：按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。 （5）公允价值 公允价值，是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金领。 五、关于“财务会计报告” 财务会计报告包括：会计报表及其附注、其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。 会计报表 资产负债表、利润表、现金流量表和所有者（股东）权益变动表。

11、 第二章 存 货（企业会计准则第1号存货） 一、存货的概念与确认（P20） 1存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 2存货同时满足下列条件的，才能予以确认（新增加的内容）： （1）该存货包含的经济利益很可能流入企业； （2）该存货的成本能够可靠计量。 二、存货的初始计量 存货应当按照成本计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 （一）存货的采购成本 1. 存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。（P21） 2商品流通企业的进货费用应

12、当计入商品成本 （二）存货的加工成本 第七条 存货的加工成本，是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 直接人工指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。 制造费用指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。 （三）存货的其他成本 第八条 存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。 （四）第九条 下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本： 1非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用； 2仓储费用：指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损

13、益。但在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应在发生时计入存货成本。 3不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出。 三、不同来源渠道取得存货的核算 （一）外购存货的核算 1非商业企业 买价+进口关税+其他税费+运费、装卸费、保险费 注：仓储费（不包括在生产过程中的仓储费）计入当期损益 （1）设置的会计科目 原材料、在途物资、材料成本差异 （2）账务处理 分四种情况：货单同到、货到单未到、单到货未到、发生损耗（合理、超定额）（P21） 2商业企业 企业会计准则第1号存货应用指南，企业（包括商品流通企业）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进

14、货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。 对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。 企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。 （二）通过进一步加工而取得的存货 通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。 如：委托加工物资（举例见教材） （三）特殊情况下存货成本的确定 1第十条 应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。 2第十一条 投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同

15、或协议约定价值不公允的除外。 3第十二条 企业合并、非货币性资产交换、债务重组取得的存货的成本和收获时的农产品的成本，应当分别按照企业会计准则第20号企业合并、企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第5号生物资产确定。 4盘盈存货的成本应按重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理。 注意：中级实务（P292） 5第十三条 企业提供劳务，所发生的直接从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，作为存货成本计量。 6取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明。 四、发出存货的成本确定 1新存货准则下，取消了后进先出法。 （1

16、）原准则 采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、后进先出法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。 （2）新准则 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。 2已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。 3对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。 4企业的周转材料如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销； 建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。 五、存货的期末计量 存货在会计期末应当按照成本与可变现净值孰低计量。

17、 （一）成本与可变现净值孰低的含义 所谓“成本与可变现净值孰低”，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。 可变现净值=存货估计售价-至完工估计将发生的成本-估计销售费用-相关税金 （二）不同存货可变现净值的确定 第十六条 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。 持有存货的目的：待出售存货与待加工存货。 1待出售存货 是指产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货。 可变现净值=预计售价-预计销售费用及税金 预计售价有销售合同的按合同价 无销售合同的按一般售价 2待加工存货 是指用于生产的

18、材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货。 可变现净值=（存货估计售价-估计销售费用-相关税金）-至完工估计将发生的成本 （三）存货跌价准备的提取条件 期末，如果发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备。（P25) 1通常表明存货的可变现净值低于成本的情形： （1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； （2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； （3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本； （4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； （5）其他足

19、以证明该项存货实质上已发生减值的情形。 2存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零 （1）已霉烂变质的存货； （2）已过期且无转让价值的存货； （3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； （4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 （四）成本与可变现净值孰低的账务处理 1存货跌价准备的提取方法：单项、类别、合并 2存货跌价准备的账务处理借：资产减值损失计提的存货跌价准备 贷：存货跌价准备 3.因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货跌价准备（按类别计提时） =（上期末该类存货所计提的存货跌价准备账面余额上期末该类存货的账面余额）因销售、债务重组、非货币性交易而转

20、出的存货的账面余额第三章 固定资产（企业会计准则第4号固定资产） 一、固定资产的特征及确认 （一）固定资产的特征（P32) 第三条 固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资产： 1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； 2.使用寿命超过一个会计期间（会计年度）。 （二）固定资产的确认条件 第四条 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；2.该固定资产的成本能够可靠地计量。 （三）固定资产确认条件的具体应用 1.对于虽然不能直接为企业带来经济利益的环保设备和安全设备的处理；（固定资产） 2.特殊情况下，构成固定资产的各组成部分可以分开确

21、认，如飞机引擎；（引擎与机身具有不同的使用寿命，可适用不同的折旧率或折旧方法） 3.工业企业持有的工具、模具、管理用具、玻璃器皿等资产，施工企业持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业持有的管材等资产，应当根据实际情况进行核算和管理。（固定资产、流动资产） 4.关于备品备件和维修设备，通常确认为存货。特殊情况下可确认为固定资产。如民用航空运输企业的高价周转件，应确认为固定资产。（与相关固定资产组合发挥效用） 二、固定资产的初始计量 固定资产应当按照成本计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。（因取得方式不同，包含的内容不完全相同

22、） 固定资产的取得方式主要包括购买、自行建造、融资租入等，取得的方式不同，初始计量方法也各不相同。 （一）外购固定资产 1第八条 外购固定资产的成本 包括购买价款、进口关税和其他税费，使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 （教材P34 例3-1、例3-2） 2以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 3.企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规

23、定的付款期限比较长，超过了正常信用，通常在3年以上。 在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 （二）自行建造固定资产的成本 固定资产准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。 企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。 （三)投资者投入固定资产的成本 按投资合同或协议约定的价

24、值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （四）企业合并、非货币性资产交换、债务重组、融资租赁取得的固定资产的成本 应当分别按照企业会计准则第20号企业合并、企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第21号租赁确定。 （五）存在弃置义务的固定资产 弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。 弃置费用的金额通常比较大。具体处理时，应结合企业会计准则第13号或有事项，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。 三、固定资产折旧 （一）计提折旧的

25、范围 固定资产准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。 （二）计提折旧的方法 年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等 。 固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更；但是，符合本准则第十九条规定的除外。 第十九条 企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。 使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限。 预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。 固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。 固定资产使用寿命、预计净残值和

26、折旧方法的改变应当作为会计估计变更。不需要进行追溯调整，采用未来适用法。 （三）计提折旧的账务处理 四、固定资产的后续支出 （一）固定资产后续支出的含义 固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 （二）后续支出的处理原则 准则第六条 企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本； 不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。 (三)资本化的后续支出 第二十四条 企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。 （四）费用化的后续支出 五、固定资产

27、的处置 （一）固定资产终止确认的条件 固定资产准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： 1.该固定资产处于处置状态。 固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。 （二）固定资产的盘盈盘亏 （三）持有待售的固定资产(P54) 六、固定资产的期末计价 固定资产减值准备一经计提，即使价值恢复后也不得转回。只能在处置时一并结转。具体内容在企业会计准则第8号资产减值中有具体规定。账务处理为：借：资产减值损失计提固定资产减值准备 贷：固定资产减值准备 第四章 无形资产（企业会计准则第6号 无形

28、资产）一、无形资产的概念、特征和确认 （一）概念 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 （二）无形资产的范围 1.无形资产包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权 。 2.不包括商誉 （三）无形资产的确认条件 无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.符合无形资产的定义 2.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业； 3.该无形资产的成本能够可靠地计量。 （四）无形资产的特征 1.不具有实物形态 2.具有可辨认性 3.属于非货币性资产 二、设置的会计科目 1“无形资产”科目 2“累计摊销”科目，本科目核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累

29、计摊销。 作为投资性房地产，采用成本模式计量的土地使用权的累计摊销，也通过本科目核算 “投资性房地产累计摊销”。 本科目应按无形资产项目进行明细核算。 3“无形资产减值准备”科目，本科目核算企业无形资产发生减值时计提的减值准备。 三、无形资产初始计量 无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。 （一）外购的无形资产成本 1外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 2无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。 3购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付（如付款期在

30、3年以上），实际上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。 （二）投资者投入的无形资产成本 第十四条 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。（三）其他途经取得无形资产的成本 第十五条 非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照企业会计准则第7 号非货币性资产交换、企业会计准则第12 号债务重组、企业会计准则第16 号政府补助和企业会计准则第20 号企业合并确定。 （四）自行开发无形资产的成本 第十三条 自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条

31、规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。 三、内部研究与开发支出 （一）研究阶段与开发阶段的划分 1研究阶段 2开发阶段 （二）开发阶段有关支出资本化的条件 （三）内部开发的无形资产的计量 内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。 （四）内部研究开发费用的账务处理 1.无形资产准则对研究、开发费用的规定： （1）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）； （2）开发阶段的支出符合条件的才能资本化 不符合资本化条件的计入当期损益（首先在“研发支出”中归集，期末

32、结转管理费用）。 （3）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。 五、无形资产的后续计量 1无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。 2无形资产使用寿命的确定 （1）估计无形资产使用寿命应考虑的因素 （2）无形资产使用寿命的确定 使用寿命有限的无形资产 使用寿命不确定的无形资产 （3）无形资产使用寿命的复核 六、使用寿命有限的无形资产的会计处理 1摊销期和摊销方法 （1）摊销期 自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。 （2）摊销方法 直线法、生产总量法等。 （3）无形资产的摊销金额一般应当

33、计入当期损益，计入管理费用。 2.残值的确定 无形资产的残值一般为零，但下列情况除外： （1）第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。 （2）存在活跃的市场，通过市场能得到预计残值的信息，并且从目前情况看，该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。 （三）使用寿命不确定的无形资产 对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。 按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照企业会计准则第8号资产减值的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。 借：资产减值损失计提无形

34、资产损失 贷：无形资产减值准备 （四）无形资产的处置 1无形资产的出售 无形资产准则规定，企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。 2无形资产出租 企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。 3无形资产报废第五章 投资性房地产（企业会计准则第3号 投资性房地产） 一、投资性房地产准则出台的背景 二、投资性房地产的概念（P68） （一）投资性房地产的概念 投资性房地产：是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的一个显著特点就是其应当能够单独计量和出售。 （二）投资性房地产的范围 投资性房

35、地产包括：已出租土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租建筑物。 不属于投资性房地产项目 （1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用的建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。 （2）作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。 三、投资性房地产的确认与初始计量 （一）投资性房地产的确认 1与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业； 2该投资性房地产的成本能够可靠计量。 （二）投资性房地产初始计量 投资性房地产应当按成本进行初始计量。 1外购的投资性房地产 只有在购入房地产的同时开始对外出

36、租（自租赁期开始日起）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。 （购入后先自用再出租或用于资本增值的处理转换） 2自行建造的投资性房地产 只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值。 3以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。 四、投资性房地产的后续计量 投资性房地产后续计量主要是指企业应该在资产负债表日对投资性房地产的期末价值进行重新计量。 投资性房地产的后续计量采用的计量模式： 一是成本模式；二是采用公允价值计量模式。 通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所

37、有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 （一）后续计量成本模式 采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用企业会计准则第4号固定资产。 采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用企业会计准则第6号无形资产。 存在减值迹象的，应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定进行处理。 （二）后续计量公允价值计量模式 采用公允价值模式计量应满足的条件（P71） （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场； （2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 （三）投资性房地产后续计量模式的变更 五、投资性房地

38、产的转换 （一）投资性房地产的转换形式及转换日的确定 1投资性房地产开始自用 转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。 2作为存货的房地产改为出租 转换日为房地产的租赁期开始日。 3自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租 转换日为租赁期开始日。 4自用土地使用权停止自用改用于资本增值 转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。 （二）投资性房地产转换的会计处理 1成本模式下的转换（互换） （1）采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产 （2）作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产 （3）自用土地使用权或建筑物转换为以成

39、本模式计量的投资性房地产 2公允价值模式下的转换（互换） （1）投资性房地产转换为自用房地产 （2）自用房地产或存货转换为投资性房地产 六、与投资性房地产有关的后续支出 （一）采用成本模式计量 1资本化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。 2费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。 （二）采用公允价值模式计量 1资本化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。 2费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房

40、地产确认条件的应当在发生时计入其他业务成本等当期损益。 七、投资性房地产的处置 （一）成本模式计量的投资性房地产 （二）公允价值模式计量的投资性房地产第六章 金融资产（企业会计准则第22号 金融工具确认和计量） 一、概述 （一）金融工具概述（见应用指南） 1金融工具的定义 金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。（企业用于投资、融资、风险管理的工具） 金融资产通常指企业的下列资产：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、应收利息、贷款、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等；（教材P81） 金融

41、负债通常指企业的下列负债：应付账款、应付票据、其他应付款、应付债券等。 从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。 在理解金融工具时，要注意分两个不同的主体理解 2金融工具的种类 金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。 （1）基础金融工具 基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、股票投资、应付债券等。 （2）衍生工具 指金融工具合同或其他合同；该合同的价值随特定利率、金融工具价格、商品

42、价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动。 衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化； 取得该合同不须进行初始净投资，或相对很少； 在未来某一日期结算。 衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具 。 3.金融资产和金融负债的分类其他金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产和金融负债 金融工具确认和计量准则着重解决了金融工具的确认和计量，具体包括金融资产和金融负债的确认条件、分类、初始计量和后续计量，以及嵌入衍生工具的会计

43、处理等。 金融资产转移、套期保值的确认和计量，分别由企业会计准则第23号金融资产转移和企业会计准则第24号套期保值规范，权益工具与金融负债的区分等，由企业会计准则第37号金融工具列报规范。 （二）金融资产 1金融资产的组成（P81） 金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。2金融资产初始确认的分类（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。 3金融资产的初始计量（P80）4金融资产的后续计量（P80）

44、 二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的分类 分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （注意划分条件） 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （二）设置的账户 1“交易性金融资产”账户 2“公允价值变动损益”账户 （三）主要账务处理 三、持有至到期投资 （一）持有至到期投资概述 1含义 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 2不能划分为持有至到期投资

45、的非衍生金融资产 （1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； （2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； （3）符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。 3持有至到期投资的判断依据（特征） （1）到期日固定、回收金额固定或可确定 （2）有明确意图持有至到期 （3）有能力持有至到期 （二）设置账户持有至到期投资 四、贷款和应收款项 （一）贷款和应收款项概述 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 （二）企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项 划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的

46、金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。 （三）贷款和应收款项的会计处理 贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。 包括，初始计量、贷款持有期间所确认的利息收入的处理、企业收回或处置贷款和应收款项的处理。 贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目对按规定发放的各种贷款（如质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款，以及具有贷款性质的银行贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款）进行核算。 一般企业的应收款项，通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目核算。 1

47、应收账款 一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。 2应收票据 注意：关于应收债权的出售 关于应收债权的出售通常分为不附追索权的出售和附追索权出售。 （四）应收款项减值 五、可供出售金融资产 （一）可供出售金融资产概述 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产： 1.贷款和应收款项； 2.持有至到期投资； 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （二）可供出售金融资产的账务处理 六、金融资产减值 需要进行减值测试的金融资产：交易性金融资产以外的金融资产，包括： (

48、1)持有至到期投资 (2)贷款和应收款项 (3)可供出售的金融资产 （一）金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。 （二）金融资产减值损失的计量第七章 长期股权投资企业会计准则第2号 一长期股权投资 一、长期股权投资准则规范的内容 1投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。 2投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。 3投资企业对被投资单位具有重大影

49、响的权益性投资，即对联营企业投资。 4投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 二、长期股权投资的初始投资成本 （一）企业合并以外其他方式取得的长期股权投资(教材P114) 1支付现金取得的长期股权投资 实际支付的购买价款+购买过程中支付的手续费等 （支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为“应收项目”核算，不构成取得长期股权投资的成本） 2以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 3投资者投入的长期股权投资 （1）是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业。 （2）准则规定：投资者投入

50、的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。ABACB 4以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的原则确定。 （二）企业合并形成的长期股权投资 (教材P108) 企业合并是指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为: 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 1同一控制下企业合并形成的长期股权投资 （1）同一控制下企业合并的界定 参与合并的各方在合并前

51、后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 同一控制下企业合并的特点 （2）初始成本的确定 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价时： 长期股权投资初始投资成本=被合并方所有者权益账面价值的份额（两者差额，进行调整） 合并方以发行权益性证券作为合并对价时： 长期股权投资初始投资成本 =被合并方所有者权益账面价值的份额 发行股份的面值总额作为股本； 长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 （1）非同一控制

52、下企业合并的界定 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。 非同一控制下企业合并的特点： （2）非同一控制下企业合并初始投资成本的确定 一次交易实现的合并 通过多次交换交易实现的合并 （三）投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理 企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。 三、长期股权投资的后续计量 （一）长期股权投资的成本法 1成本法的适用范围 一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即企业持

53、有的对子公司投资； 二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，在编制合并财务报表时按照权益法进行调整。 2成本法下收到现金股利的会计处理 准则中规定需区分分配的是上一年度的利润、投资年度的利润、以后年度； 企业会计准则解释第3号（财会20098号） 进行了修订，不需再区分年度。 （二）长期股权投资的权益法 1权益法核算包括的类别 长期股权投资准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 2权益法下核算的一般

54、程序 3权益法下设置的账户 4权益法的账务处理 注意：超额亏损的确认 四、长期股权投资的减值 长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备； 企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备。 五、长期股权投资的处置 成本法下处置长期股权投资的会计处理 权益法下处置长期股

55、权投资的会计处理 企业会计准则第9号职工薪酬 一、职工薪酬的概念 指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。 二、职工薪酬的内容 （一）职工的范围 职工薪酬中的“职工”，包含三层意思： （1）职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工； （2）也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等； （3）在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入

56、职工范畴，如劳务用工合同人员。 （二）职工薪酬的范围 1职工工资、奖金、津贴和补贴； 2职工福利费； 3医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费； 4住房公积金； 5工会经费和职工教育经费； 6非货币性福利； 7因解除与职工的劳动关系给予的补偿（辞退福利）； 8其他与获得职工提供的服务相关的支出（股份支付）。 三、设置的科目 （一）设置的科目 一级科目：应付职工薪酬 核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。企业（外商）按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。 二级子目：“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工

57、教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”、“其他”。 （二）主要账务处理 1企业发生应付职工薪酬的主要账务处理 2企业发放职工薪酬的主要账务处理 （1）支付工资、奖金、津贴、福利费及其他一些款项、代垫各种款项等 （2）企业以其自产产品发放给职工 四、职工薪酬的确认 除辞退福利外，均在职工为企业提供服务的会计期间确认。 五、职工薪酬核算原则 按受益对象分配，确认负债。 第四条 企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理： （一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产

58、品成本或劳务成本。 （二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。 （三）上述（一）和（二）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。 六、职工薪酬的计量 七、解除劳动关系补偿（亦称辞退福利） （一）辞退福利的含义 职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容： 一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。 二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。 （二）辞退福利的确认 职工薪酬准则规定，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减

59、而提出给予补偿的建议，同时满足相关条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用。 第十三章 收 入 （企业会计准则第14号收入） 第一节 销售商品收入的确认和计量 一、收入的含义 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 二、销售商品收入的确认（P209） 销售商品收入同时满足下列条件的，才能加以确认： （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（实质重于形式、所有权凭证的转移） （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； （3）收入的金额

60、能够可靠地计量； （4）相关的经济利益很可能流入企业； （5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 三、销售商品收入的计量 （一）基本原则（P213） 1通常情况下，企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。 *2.合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。 会计实务中，基于重要性原则，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，若采用实际利率