财务会计-第15章租赁

1、PAGE PAGE 7癌第十五章拔 爸租俺 罢赁捌般 肮 按 （郑庆华，败2005。3。鞍25）扳一、本章在考试凹中的地位俺1本章在考试耙中的地位：本章耙在考试中以前不蔼重要，目前考试柏地位有所上升，伴重点是承租人融罢资租赁和售后租懊回形成融资租赁哀的会计处理。柏半 翱 暗 爸2本章内容无扳变化。扒3本章复习方岸法：融资租赁的哀核算应与固定资矮产的核算结合复傲习；售后租回应佰与收入确认相结哀合复习。疤二、本章考点精懊讲盎氨【考点一】租赁唉的分类（掌握）1租赁的分类傲（1）租赁，指爱在约定的期间内蔼，出租人将资产八使用权让与承租啊人以获取租金的瓣协议。翱（2）租赁分为熬经营租赁和融资罢租赁。融资

2、租赁阿是指实质上转移啊了与资产所有权俺有关的全部风险肮和报酬的租赁。拌例1200摆2年1月1日甲俺公司从乙公司租阿入一台全新设备碍，设备的可使用叭年限为10年，哎设备的原账面价稗值为500万元疤。双方协商，租岸期8年，每年在柏年末支付租金1拌00万元。到期吧时，预计设备的罢公允价值为30吧万元，甲企业担胺保的资产余值为凹30万元。双方哎约定的合同利率靶为10%，到期疤时，设备归还出稗租方。本租赁合案同属于不可撤消扮合同。埃甲公司租入设备盎后，每年支付租奥金100万元，伴如果本项目效益百特别好，则除支扒付租金外，其余般所得都归承租方稗所有，因此，与柏设备所有权有关邦的报酬转移到了隘承租方；败如果

3、效益很差，埃则每年必须支付唉100万元固定哎租金，可见，与爸设备所有权有关跋的风险也转移到伴了承租方。这种安转移了与资产所澳有权有关的风险背和报酬的租赁，碍属于融资租赁。矮2捌融资租赁的具体安标准笆满足以下一条或半数条标准的租赁芭，就被认定为融拜资租赁：爱（1）租赁期满艾，租赁资产的所敖有权转移给了承吧租人；皑（2）有购买资半产的选择权，购板价仅相当于其公懊允价值的5%及靶以下。如上述设般备8年到期后，白预计资产余值为奥30万元，如果般购价在1碍5000巴元及以下，则本耙租赁为融资租赁翱；蔼（3）租赁期占巴租赁资产尚可使肮用年限的75%肮及以上。如例案1，只要租期罢在7罢.岸5年以上，就被唉认

4、定为融资租赁巴；八（4）就承租人佰而言，最低租赁矮付款额现值占租碍赁资产的原账面哀价值90%及以邦上，就被认定为拜融资租赁。跋最低租赁付款额俺，是指承租人应案支付或可能被要霸求支付的各种款白项（应支付的款安项如租金；可能哀被要求支付的款跋项如购价），加阿上由承租人或与靶其有关的第三方罢担保的资产余值巴。斑最低租赁付款额叭中的搬“板最低般”哎是指在整个租赁颁期内，可确定的颁、基本的付款额罢，在做账时应计袄入鞍“挨长期应付款笆”凹中。在租赁期内靶，承租人可能支佰付的款项包括：皑巴租金，这是确定暗的，应作为最低败租赁付款额，计爱入长期应付款；啊邦购价，如果购价挨仅相当于资产价邦值的5%及以下绊，作为

5、理智的经唉济人，一定会购盎买，因此，也应氨作为最低租赁付版款额，计入长期哎应付款中；唉摆或有租金，这是办不确定的，不能挨作为最低租赁付芭款额。比如，双傲方约定按基本利笆率6%来收取租扳金，另外支付或百有租金。或有租唉金有以下两种形啊式：邦或有租金与物价艾指数相联系。如拜果物价指数在1哎0%般板15%之间，每把年再付租金20傲万元；物价指数俺在15%绊隘20%之间，每艾年再付租金40百万元等等。这种爸或有租金，租入扒资产时是不能确爸定的，只能在实埃际支付时，借记拌“吧财务费用奥”拔，贷记稗“艾银行存款拜”靶（理解为物价上百涨多付的利息）白。班或有租金与营业碍收入相联系。协俺议规定，从租期袄的第二

6、年起，每邦年按本项目营业癌收入的2%计算芭或有租金。显然耙，这种或有租金傲，租入资产时也鞍是不能确定的，瓣只能在实际支付巴时，借记靶“爱营业费用熬”埃，贷记扳“案银行存款百”柏（租金与营业收翱入相联系，理解邦为销售费用）。八疤履约成本，即保案证设备正常使用澳支付的维修费、般保险费等，这些摆支出，在租入资鞍产时也是不能确搬定的，不能计入挨最低租赁付款额靶中，只能在实际斑支付时，直接计啊入当期损益，借啊记疤“板制造费用，管理扳费用澳”昂，贷记摆“唉银行存款胺”暗等。蔼爱初始直接费用，搬是指在租赁谈判拌和签订租赁合同敖过程中承租人发哀生的、可直接归佰属于租赁项目的袄费用，通常有印背花税、佣金、律啊师

7、费、差旅费、埃谈判费等，挨按规定直接计入把当期管理费用。哎案 由承租人或与八其有关的第三方跋担保的资产余值叭，按规定作为最巴低租赁付款额，坝计入长期应付款奥中。拔如例1中，最低班租赁付款额=租袄金+承租人或与伴其有关的第三方巴担保的资产余值暗 板 斑 巴 =80000按00+3000拌00=8300霸000（元）其支付时点为：碍 *巴袄*伴奥*绊癌*霸芭*矮奥*澳昂*柏埃*爸百*奥 鞍 100耙 100矮 100哎 100扒 100暗 100败 100板 100盎+30办在以合同约定的蔼折现率为10%班时，8年期、折般现率为10%的扳年金复利现值系佰数计算如下：罢每年年末支付1胺元百1阿1办1

8、办1隘1佰1半1爱1艾合计挨8皑相当于第一年初癌的现值搬091把083靶075白068耙062胺056罢051摆047百533奥最低租赁付款额搬现值=1000拌000*5跋.碍33蔼+300000矮*0.47=隘5330000板+141000把=败547傲1000(伴元)邦计算结果表明，颁出租人在200耙2年1月1日投肮入资金500万爸元，8年中收到埃的回报总额是8蔼30万元，按1唉0%折成现值为拌547把.俺1万元，即从一背个承租人手中就癌收回了相当于投伴资额109%的安价值（547哀.凹1万/500万暗），这种租赁当罢然被认定为融资翱租赁。案（5）租赁资产办是出租公司专门坝为承租人购买的吧

9、专用设备，如果叭不改制，别人无阿法再使用。坝【考点二】经营佰租赁的核算（理碍解）扮1承租人的处皑理扒（1）承租人在败经营租赁下发生搬的租金应当在租鞍赁期内的各个期肮间按直线法确认艾为费用。把（2）某些情况碍下，出租人可能版对经营租赁提供傲激励措施，如免扳租期、承担承租哎人某些费用等。绊在出租人提供了颁免租期的情况下懊，应将租金总额皑在整个租赁期内哎而不是在租赁期斑扣除免租期后的柏期间内进行分摊矮；在出租人承担隘了承租人的某些瓣费用的情况下，颁应将该费用从租鞍金总额中扣除，跋并将租金余额在败租赁期内进行分捌摊。按例2氨甲公司于200坝2年1月1日采皑用经营租赁方式叭从乙公司租按入吧机器设备一台，

10、昂租期为4年，设拔备价值为200爱万元，预计使用斑年限为12年。岸租赁合同规定：板第1年免租金，扳第2年至第4年鞍的租金分别为3胺6万元、34万肮元、26万元；板第2年至第4年跋的租金于每年年捌初支付。盎则扮2002年租金芭费用隘=（36+34哎+26）/4=斑96/4=24袄（万元）。 皑2出租人的处瓣理蔼（1）出租人在霸经营租赁下收取般的租金应当在租埃赁期内的各个期翱间按直线法确认啊为收入，记入笆“绊主营业务收入哀”板、靶“瓣其他业务收入斑”扒科目。癌（2）某些情况熬下，出租人可能傲对经营租赁提供霸激励措施，如免暗租期、承担承租八人某些费用等。绊在出租人提供了胺免租期的情况下碍，应将租金总

11、额皑在整个租赁期内扳而不是在租赁期案扣除免租期后的按期间内进行分摊埃；在出租人承担斑了承租人的某些皑费用的情况下，埃应将该费用从租俺金总额中扣除，搬并将租金余额在败租赁期内进行分瓣摊。 爸【考点三】承租熬人融资租赁的处哀理（掌握）1租入时扒根据疤实质重于形式原稗则，必须将融资稗租入资产视同自佰有资产入账，拌入账价值的确定败，有新方法和老盎方法之分。巴 爸如果租入资产占伴企业资产总额的拜30%以上，应拜当采用新方法，坝即：在租赁开始八日，承租人应当澳将租赁开始日租肮赁资产原账面价扳值与最低租赁付安款额的现值两者绊中较低者作为租扳入资产的入账价凹值（老方法是以巴长期应付款作为蔼租入固定资产的颁入账

12、价值）。暗例3接例挨1，租赁资产隘原账面价值为5岸00万元，最低拌租赁付款额的现矮值为547熬.般1万元，根据孰阿低原则，租入资胺产的入账价值为奥500万元，在翱2002年1月矮1日账务处理如捌下：埃借：固定资产按盎融资租入固定资败产 5000捌000 奥 未确认胺融资费用 柏 耙 百330000 拌 贷：长摆期应付款八霸应付融资租赁款唉 8300拔000扳2未确认融资巴费用的分摊癌 融资租拔赁下，分摊未确哎认融资费用的方爱法有直线法、年霸数总和法和实际肮利率法，本期应隘负担的融资费用安计入财务费用。拜 例4半接例3，20办02年1月1日扮乙公司投入50笆0万元，在8年懊期间可收回金额扮830

13、万元，即唉8年里除了收回鞍本金500万元暗以外，还收回利霸息330万元。半对于甲公司而言唉，应在每年年末柏将本年应当负担绊的利息确认为财摆务费用：办（1）采用直线澳法分摊未确认融盎资费用：8年负安担利息330万霸元，平均每年负肮担（33000敖0/8）412氨500元，则2颁002年12月办31日确认融资般费用时：半借：财务费用 板 412500罢 贷：未确胺认融资费用 拔 41250搬0霸（2）采用年数背总和法分摊未确伴认融资费用：捌第一年应当负担澳的利息 33搬00000*8瓣/36=733扒333安.啊33（元）八第二年应当负担俺的利息 33岸00000*7瓣/36=641埃666捌.般

14、67（元）佰第三年应当负担熬的利息 33氨00000*6安/36=550搬000（元）等摆 捌则2002年1昂2月31日确认傲融资费用时：按借：财务费用 袄 733333白.扒33办 贷：未确邦认融资费用 板 73333艾3肮.暗33耙（3）采用实际拜利率法分摊未确胺认融资费用：傲在采用实际利率耙法白分摊未确认融资笆费用案的情况下，根据佰租赁开始日租赁班资产和负债的入扳账价值确定基础伴不同，未确认融袄资费用的分摊可伴分为下列几种情芭况：按啊租赁资产和负债扒以最低租赁付款笆额的现值为入账盎价值，且以出租拔人的租赁内含利爱率为折现率。在胺这种情况下，应唉以出租人的租赁敖内含利率作为分啊摊率。稗办租

15、赁资产和负债肮以最低租赁付款办额的现值为入账爱价值，且以租赁昂合同规定的利率笆为折现率。在这安种情况下，应以氨租赁合同规定的傲利率为分摊率。般拜租赁资产和负债背以租赁资产原账绊面价值为入账价奥值，应重新计算佰融资费用分摊率吧。融资费用分摊跋率是指在租赁开扳始日，使最低租邦赁付款额的现值胺等于租赁资产原败账面价值的折现隘率。 绊本例中租赁资产熬以原账面价值作霸为租入资产的入按账价值，应重新挨计算融资费用分哎摊率。应特别注斑意，在长期应付扳款一定的情况下背，未确认融资费凹用金额的大小取肮决于固定资产的斑入账价值，而入把账价值又取决于搬折现率。重新计坝算出的折现率，爸会使最低租赁付熬款额的现值等于拔

16、租赁资产原账面矮价值，所以用原奥账面价值入账，岸实际上是用这个把特定的现值入账柏。折现率的高低邦，决定了现值的爸大小；现值的大芭小，决定了未确艾认融资费用的大按小，只有用重新半计算的折现率作翱为分摊率，才能班将未确认融资费拔用330万元在哀8年中分摊完。半具体计算过程可按参见教科书。瓣（3）支付租金碍：接例4，跋在2002年1按2月31日支付拔租金时：胺 借：挨长期应付款 笆 100000啊0绊 矮 贷：银行存背款 1靶0000004计提折旧皑融资租赁的固定把资产，应当采取翱与自有固定资产案一样的折旧政策肮。但有一定的特俺殊性：傲（1）折旧期间八的确定：爱白如果能够合理确霸定租赁期满时承盎租人

17、将会取得租盎赁资产的所有权懊，应以租赁开始奥日租赁资产的尚哀可使用年限作为澳折旧年限；蔼翱如果不能合理确芭定是否能够取得岸所有权，应以租胺赁期与租赁资产盎尚可使用年限两奥者中较短者作为鞍折旧年限。埃本例中融资租赁安的设备以8年为肮折旧年限，但当隘月增加的固定资昂产当月不提折旧拜，故折旧期从2癌002年2月至爸2009年12澳月共95个月。艾（2）折旧总额八的确定：昂斑如果承租人或与罢其有关的第三方爱提供了担保，则板应提的折旧总额绊为融资租入固定唉资产的入账价值版减去担保余值加疤上预计清理费用柏；昂绊如果承租人或与按其有关的第三方八未对租赁资产余爱值提供担保，则巴应提的折旧总额耙为融资租入固定霸

18、资产的入账价值拜减去预计残值加捌上预计清理费用跋。阿本例中，8年期罢间融资租赁设备皑应提折旧总额=傲5000000爱-300000邦+0=4700败000（元）班（3）2002稗年年末应提折旧昂额=47000邦00/95*1八1=54421敖0按.办53元，账务处皑理如下：氨 借：氨制造费用（管理澳费用）5442癌10爱.拜53阿 澳 贷：累计折班旧 埃 544斑210拌.百53挨5履约成本、柏或有租金、初始奥直接费用的处理霸已上述。6到期时板 租赁期届安满时，承租人通版常对租赁资产有唉三种选择权：返艾还、留购和优惠芭续租。本例选择爸的是返还。20啊09123盎1到期归还：凹 借：鞍长期应付款

19、 芭 30000熬0敖 皑 累计折旧 坝 470皑0000瓣 哀 贷：固定资安产 50把00000扮 岸【考点四】出租暗人融资租赁的处八理（了解）扒1出租人最低霸租赁收款额，是搬指最低租赁付款案额加上与承租人唉和出租人均无关巴、但在财务上有颁能力担保的第三哎方对出租人担保耙的资产余值。班2出租人应在败租赁开始日，将罢租赁开始日最低敖租赁收款额作为碍应收融资租赁款半的入账价值，并澳同时记录未担保百余值，将最低租暗赁收款额与未担般保余值之和与其盎现值之和的差额俺记录为未实现融安资收益，计入皑“耙递延收益凹癌未实现融资收益肮”坝科目。傲3未实现融资芭收益的分配：每袄期应确认的融资办收入，计入主营扒业

20、务收入。啊4根据谨慎性背原则的要求，超盎过一个租金支付澳期未收到租金，颁出租人应停止确八认租金中所含的坝融资收入，其已哀确认的融资收入斑，应予冲回，转霸作表外核算。在埃实际收到租金时阿，将租金中所含笆融资收入确认为隘当期收入。白5出租人只须颁对应收融资租赁按款减去未实现融八资收益的差额部碍分（在金额上等啊于本金的部分）八合理计提坏账准傲备（在编制资产氨负债表时，白“蔼递延收益隘巴未实现融资收益背”柏应作为跋“颁应收融资租赁款背”笆的抵减项目列示岸）。哀【考点五】售后癌租回会计处理（爱理解）扳1售后租回交扒易实质上是一项跋融资行为，而不爱是销售行为，因耙此，出售资产的败损益应分期摊销疤，而不应确

21、认为拔出售当期的损益鞍。八2如果售后租翱回交易被认定为澳融资租赁，卖主盎(即承租人)应扮将售价与资产账盎面价值的差额(耙无论是售价高于奥资产账面价值还败是售价低于资产搬账面价值)予以癌递延（计入递延叭收益），并按该胺项租赁资产的折扒旧进度进行分摊霸，作为折旧费用熬的调整。昂例5200班2唉年凹1胺月岸1斑日甲公司将一台邦账面价值为40安5万元的全新设碍备出售给乙公司矮，取得收入50板0万元，存入银隘行。同时，甲公拜司又从乙公司中八租回该设备。已岸知设备的可使用皑年限为10年，奥设备在乙公司的懊原账面价值为5霸00万元。双方摆协商，租期8年哎，每年在年末支败付租金100万般元。到期时，预板计设备的公允价耙值为30万元，跋甲企业担保的资翱产余值为30万熬元。双方约定的半合同利率为10挨%，到期时，设岸备归还出租方。斑本租赁合同属于懊不可撤消合同。爱假设甲公司对该般设备采用直线法案计提折旧，按直扒线法分摊未确认氨融资费用，不考昂虑交易中的相关翱税费。甲公司的坝账务处理是：俺哎2002班年拜1扳月百1般日，出售设备时捌借：固定资产清暗理 4050败000扒贷：固定资产 耙 4把050000扮借：银行存款 摆 50000伴00埃贷：固定资产清翱理 405稗0000版 递延收艾益瓣按未实现售后租回袄损益 950肮000吧2002凹年昂1靶月翱1摆日，租