企业所得税会计处理方法据探讨

1、背企业所得税会计板处理方法据探讨挨目前.从国际上捌对所得税采用会办计处理方法的主拔流趋势看.大部罢分国家和地区都挨采用或倾向于采叭用债务法而摒弃熬应付税款法和递拔延法,而资产负拌债表债务法又备敖受美国财务会计傲准则委员会和国哀际会计准则理事把会的推崇,这一碍点可以从美国财霸务会计准则委员佰会(FASB)摆发布的SFA挨SNo.109版和原国际会计把师联合会(原I扳ASC,现为I案ASB)发布的氨IAS12拜窥见一斑。版相比之下。扳我国在1994澳年税制改革之前班的会计理论和实背务中,会计制度翱(准则)、财务啊制度与税法在收白入、费用、利润碍、资产、负债等艾确认和计量方面稗基本一致,按会氨计制度

2、(准则)挨规定计算的税前瓣会计利润与按税拌法规定计算的应坝税所得基本一致颁。税制改革以后俺,特别是199颁4年财政部发布俺的企业所得税哎会计处理暂行规拔定(以下简称瓣暂行规定)绊和1995年发半布的企业会计扳准则所得税蔼会计(征求意见鞍稿)(以下简扳称征求意见稿埃)都对我国企隘业所得税会计处按理方法做出了规爱定,.其中暂耙行规定允许企跋业在应付税款法办、递延法、债务矮法(主要指损益俺表债务法)中进班行选择,而征败求意见稿则建靶议企业采用债务捌法。目前,我国罢所得税会计处理疤方法的选择和采矮用与国际会计准跋则相比存在较大巴差距。近年来,颁国际会计准则和俺国际财务报告准柏则(IAS、I坝FRS)的

3、国际阿认可度和影响变疤得广泛而深远。熬越来越多的国家翱或组织纷纷加入捌到采用或即将采斑用IAS、IF跋RS的行列,或埃者以“趋同”的斑形式开展本国的矮会计准则同IA靶S、IFRS之碍间的协调工作。扳在这种背景下,白我们当然不会也拌不应游离于全球班会计国际化的潮把流之外,因此,稗笔者认为,在企艾业所得税会计处凹理方法的改革或叭选择上,我们的按目标应该是在适袄应我国经济发展把状况的前提下,懊顺应会计的国际哎发展趋势。百疤邦 一、损益耙表债务法与资产暗负债表债务法的斑比较研究绊IAS明确班指出所得税会计绊处理方法应采用傲债务法,并建议昂采用资产负债表叭债务法,而我国翱现行制度对企业阿所得税会计处理瓣

4、方法的最高要求熬是建议采用损益袄表债务法。因此伴,必须认真思考哎和研究我国当前皑及以后一定时期办内,企业所得税盎会计处理方法的案改革问题。即,班是选用损益表债案务法,还是选用坝资产负债表债务氨法;是明确一种氨会计处理方法,伴还是多种会计处扮理方法或以一种巴会计处理方法为俺主,其他会计处坝理方法为辅。岸在明确这些氨问题之前,我们摆可先对损益表债唉务法与资产负债蔼表债务法进行分搬析比较。坝(一)损益摆表债务法与资产挨负债表债务法的耙内涵拔损益表债务芭法是将时间性差哀额对未来所得税俺的影响看作是对袄本期所得税费用隘的调整,其特点稗是当预期税率或瓣税基发生变动时办。必须对已发生爸的递延税款按现澳行税率

5、进行调整坝。这种方法下的矮所得税费用计算胺过程为:首先计疤算当期所得税费翱用.然后再计算岸当期应缴税额,版最后倒挤出本期白发生的递延所得般税资产(负债)靶。故而,本期所背得税费用等于本稗期应交所得税加跋(或减)本期发把生的递延所得税奥负债(资产),癌加(或减)由于碍税率或税基变动昂时,以前各期确板认的递延所得税摆负债(资产)账八面余额的调整数跋。其计算公式表芭示如下:跋本期所得税凹费用=本期应交爸所得税本期发拌生的递延所得税皑负债(资产)扮本期转回的原确败认的递延所得税扒资产(负债)疤本期由于税率变阿动或税基变动对安以前各期确认的版递延所得税负债耙(资产)账面余般额的调整数安资产负债表澳债务法

6、是从暂时爸性差额产生的本熬质出发,分析暂暗时性差额产生的坝原因及其对期末皑资产负债的影响碍。其特点是:当班税率或税基变动拜时,必须按预期矮税率对“递延所叭得税负债”和“唉递延所得税资产八”账户余额进行傲调整。其计算过叭程为:首先确定白资产负债表上期罢末递延所得税资吧产(负债),然拜后,倒挤出损益蔼表项目当期所得拜税费用。其计算扳公式表示如下:半本期所得税暗费用=本期应交办所得税+(期末捌递延所得税负债白-期初递延所得碍税负债)-(期跋末递延所得税资凹产-期初递延所佰得税资产) (瓣二)损益表债务隘法和资产负债表柏债务法的共同点佰作为债务法熬的两个分支,损奥益表债务法和资鞍产负债表债务法癌有不少

7、共同之处安,主要表现在:百1、理论基蔼础相同,都是业叭主权益论。资产颁负债表债务法和凹损益表债务法都般认为所得税是企俺业为最终获得净隘利润而发生的支柏出,符合费用的靶定义和性质而非巴收益分配,因此耙,应作为一项费疤用看待。阿2、符合持伴续经营假设和配隘比原则。资产负挨债表债务法和损斑益表债务法都确芭认时间性差异对佰所得税的影响,昂并递延和分配到版以后各期。显然瓣,它们都符合持岸续经营假设和配邦比原则。颁3、符合权伴责发生制原则。稗在税率发生变动跋时,要求按变动氨后的税率计算的案金额调整递延税俺款余额。因此,矮递延所得税税.肮款均表示未来应艾收和应付的所得白税。阿4、两种方背法的计算结果一挨般都

8、是相同的。傲因为损益表债务安法在实务中采用啊与处理时间性差埃异一样的方法处笆理暂时性差异。把这就决定了两种摆方法的会计处理稗结果一般是相同癌的。捌(三)损益昂表债务法和资产拔负债表债务法的百不同点懊损益表债务按法和资产负债表八债务法也有不同板之处,主要表现班在:吧1、损益表般债务法和资产负袄债表债务法作为暗债务法下的两种澳不同分析方法.隘其最主要的区别佰在于进行所得税蔼会计核算时.损隘益表债务法注重凹时间性差异,资盎产负债表债务法矮则注重暂时性差翱异。时间性差异吧强调差异的形成耙以及差异的转回吧,是应税利润与扮会计利润间的差背额.它在一个期颁间内形成,可在佰随后一个或几个摆期间内转回。暂斑时性

9、差异是指一扳项资产或负债的按税基与其在资产隘负债表中的账面安金额之间的差额稗,更强调差异的半内容;而一项资奥产或负债的税基傲则是指在计税时扒,应归属该项资坝产或负债的金额岸。因而。从暂时唉性差异的内涵来笆看。耙它比时间性巴差异的范围更为肮广泛,不仅包括氨所有的时间性差板异,还包括不是拜时间性差异的暂按时性差异。比如袄,子公司、联营疤企业或合营企业埃尚未将其全部利胺润分配给母公司白或投资者:资产癌被重估,但在计笆税时不作对称调艾整;企业并购的般成本按投入的资佰产和负债的公允隘价值予以分摊,矮但在计税时不予版调整;等等。澳2叭、对收益的理解爱不同。损益表债办务法侧重损益表氨,案认为损益表是受把托责

10、任报表癌,拔因此搬,斑用按“袄收入拌/百费用暗”半观定义收益盎,肮强调收益是收入搬与费用的配比矮,阿从而注重的是收俺入与费用在会计挨与税法中确认的佰差异。而资产负哀债表债务法依据隘“翱资产靶/啊负债懊”扳观定义收益。从办而提供了昂“暗全面收益扮”氨的概念傲,扳强调资产负债表懊是最可能提供决败策相关的会计报坝表。与其对比。罢损益表债务法确岸认和计量所得税碍资产和负债的标唉准则不易把握哎,佰而且安,版采用资产负债表笆债务法可以提高唉企业在财务会计拔报表中对财务状爸况和未来现金流跋量做出恰当的评百价和预测。翱翱3熬、对所得税费用埃的计算程序不同佰。损益表债务法敖以损益表中的收败入和费用为着眼按点皑.

11、半逐一确认收入和昂费用项目在会计芭和税法上的时间坝性差异瓣.艾并将这种时间性芭差异对未来所得傲税的影响看作是版对本期所得税费扒用的调整。而资摆产负债表债务法佰则以资产负债表耙中的资产和负债懊项目为着眼点癌,癌逐一确认资产和瓣负债项目的账面败金额及其税基之敖间的暂时性差异按。八与损益表债稗务法不同岸,稗资产负债表债务拌法下的暂时性差扳异所反映的是累敖计的差额版,俺而非当期的差额肮。因此按,熬只能将期末暂时袄性差异与期初暂拌时性差异的应纳靶税影响额视为对隘本期所得税费用爱的调整。爸绊4按、对稗“靶递延税款凹”半概念的理解不同熬。据美国财务会把计准则公告安109败号按,岸除少数特例外。哎企业采用的资

12、产靶负债表债务法应蔼对全部暂时性差霸异确认为一项背“八递延所得税资产叭”耙或肮“拌递延所得税负债翱”按,啊大大拓展了俺“懊递延税款癌”凹的含义般,隘与损益表债务法敖使用的翱“邦递延税款敖”扒相比拌,笆前者更具有现实昂意义。损益表债拜务法则首先将时傲间性差异分为在安未来期间的应纳佰税时间性差异和败可抵减时间性差蔼异按.疤再将应纳税时间爸性差异乘以适用捌税率得出递延所败得税负债。将可败抵减时间性差异稗乘以适用税率得八出递延所得税资疤产。由于时间性霸差异反映的是收昂入和费用在本期摆发生的差额。所爸以矮,爸此时确认的递延柏所得税资产和负斑债应是本期的发扳生额。而在资产办负债表债务法下叭.敖尽管也将暂时

13、性吧差异分为应纳税靶暂时性差异和可胺抵减暂时性差异靶。并由此确认递袄延所得税资产和败负债昂,埃但由于暂时性差隘异是累计的差额绊,俺因而癌,伴递延所得税资产艾和递延所得税负拌债反映的是负债矮和资产的账面价扮值。隘根据上述分班析可知白,摆在对暂时性差异拌的处理上。资产跋负债表债务法比坝损益表债务法更哀符合资产和负债案的定义胺.霸因而更为科学。斑那么跋,隘这是否就意味着邦目前我国企业所板得税会计处理方埃法就应该选择资袄产负债表债务法澳呢搬?敖瓣疤 捌二、我国企业所暗得税会计处理方澳法的定位按 扒(一)企业澳所得税会计处理哀方法在我国现行鞍会计实务中的运熬用伴由于我国税笆收法规和会计制八度在收入和费用

14、搬的确认上均遵循懊权责发生制原则氨(在各国税法中伴,实际采用的都扮是修正的权责发翱生制,我国也不叭例外)。加之转坝型期的税法、财斑务制度、会计制扳度之间的关系尚肮未完全理顺等原芭因,纳税所得与跋税前会计利润的般差额主要表现为霸永久性差异。因扳此,我国企业所背得税会计长期以奥来一直采用应付百税款法进行处理拌。即使现在企业按的纳税所得与税扮前会计利润之间挨的时间(暂时)按性差异越来越大搬(多),采用应敖付税款法也仍然柏是我国绝大多数懊企业的现实选择巴。根据笔者对截爱至2003年1耙2月底的128吧7家发行A、B百股的上市公司进扮行的统计,在这巴些公司中采用债斑务法的公司只有隘22家。采用递埃延法的

15、公司只有矮10家。只披露矮采用纳税影响会柏计法而未具体披斑露是债务法还是办递延法的公司有颁5家,其余上市隘公司均采用应付暗税款法。由此可拔见,仅就构成中隘国企业总体比重版较小的上市公司坝中就有超过97熬的公司采用应背付税款法。奥而非上市公俺司(企业)则几懊乎全部采用应付翱税款法。导致这安种结果的原因很袄多,从现实看,办既有会计制度上埃的原因(如会计笆制度允许企业选鞍用应付税款法1奥,更有企业高管佰人员的经营理念爸、会计人员的专扒业水平的局限性百。还可能因目前爱企业基本上都未埃单独确认时间性八差异,从而认为捌时间性差异数额敖不大,进而认为傲对会计信息质量艾影响不大等因素艾。爸(二)目前胺我国所得

16、税会计岸处理方法的定位霸应是损益表债务拜法翱理论研究表安明.如果按所得坝税会计处理方法邦的优化程度排序伴.依次应是:资案产负债表债务法啊、损益表债务法懊、递延法、应付哎税款法。但考虑靶到目前诸多限制盎性因素,我们认罢为在我国的会计袄准则和会计制度疤与国际会计准则岸趋同的过程中,般所得税会计处理芭方法的改革应当俺是立足国情,面蔼向未来,走一条扳积极稳妥的渐进埃式改革之路(冯绊淑萍,2004傲)。因此,我国吧所得税会计处理耙方法的取向应当案是大力推广和采案用损益表债务法懊,将来时机成熟爸时再考虑完全与叭国际惯例趋同。邦从宏观方面疤看,我国加入W哎TO后,会计准凹则、制度面临着拔与国际惯例的协班调和

17、趋同,具体挨地说就是面临着扮会计标准国际化邦的问题。仅从这班个层面上讲,我昂国所得税会计处败理方法应该采用矮资产负债表债务懊法。但是,会计哎标准国际化的实皑质是各国的利益罢之争,体现为会百计“政治化”与拔“协调化”两难搬选择下的非单一爱和非均质状态的暗制度安排。不容搬忽视的是,任何百制度的安排,不蔼论是区域性的还绊是地区性的,都阿是以新兴技术和爸全球性市场制度板作为其外部环境拌的,因而,全球癌范围内的会计制盎度(准则)的多鞍样性在一定程度鞍和一定时间内将埃继续存在。况且翱。目前采用资产败负债表债务法进哎行所得税会计处岸理的国家主要是颁美国等海洋法系罢的国家,在这些坝国家中,由于税叭法与会计的确

18、认半、计量规范不同八,会计收益与应碍税收益的差异由半来已久。他们对懊两者差异的处理鞍,历经了应付税叭款法、递延法、鞍损益表债务法,傲到目前的资产负拜债表债务法的一板个长期渐进的发白展过程。这种会阿计制度(准则)半的自然孕育过程搬恰恰是我国尚未傲经历过的。而我颁国的会计制度(霸准则),一开始百就具有高度的权笆威性与法律特征扒。并进而演变为佰国家法规的特性板。另外,在中国伴循序渐进的市场唉经济改革的过程板中,政府虽然逐暗步退出相关领域跋、市场调节功能颁逐步释放,但时蔼至今日,会计研盎究的政治导向与白政府行为仍然在颁一定程度上存在岸。更重要的是,拜国际会计准则所笆采用的所得税会八计处理方法基本扳上是

19、适用于较为爸成熟的市场经济袄环境,而中国目袄前的经济环境则翱是从20多年前般完全的计划经济氨逐步转换而来,癌两者之间尚存在岸不少差距。拌因此。就不坝得不考虑我国的凹具体情况,而不伴能盲目采用国际袄通行的所得税会鞍计处理方法。敖从微观方面扒看,资产负债表稗债务法顺应了由柏会计目标转变所唉引起的一系列会白计思想发展变化拜的趋势。从理论癌上讲,这种方法靶更具优势。然而扮,从会计实务的跋角度看,在所得暗税会计方法的演绊进过程中,所得绊税会计核算程序办渐趋复杂,理解伴难度也越来越大跋。显然,采用核爱算程序过分复杂盎的资产负债表债按务法会使得会计般信息变得更加难唉以理解,往往导阿致信息的有用性暗得不到明显提高澳。而由此引致信半息提供者成本的靶攀升也不符合成般本效益原则。从邦目前我国绝大多颁数企业仍采用应扒付税款法的现实澳情况看,如果仅熬从应付税款法过肮渡到损益表债务罢法.就可能会使搬广大企业会计人隘员感到不适应,凹何况难度更大的柏资产负债表债务板法?在实务中,唉损益表负债法往笆往要求对其他暂捌时性差异(非时傲间性差异)采用霸与时间性差异相案同的方法来处理艾,因而,最终的百核算结果与资产癌负债表