2013审计学第7章复习资料

1、第七章 销售与收款循环审计了解该循环的业务活动和凭证、记录；熟悉该循环的内部控制及控制测试；掌握主营业务收入、应收账款等的实质性测试程序。 本章内容：第一节 销售与收款循环的特性第二节 销售与收款循环内部控制测试第三节 销售与收款循环主要账户的审计销售与收款循环的特性序号业务活动部门凭证记录1处理客户订单销售部门客户订单、销售单2批准销售信用管理部门销售单3按销售单供货仓库销售单4装运货物装运部门销售单、发运凭证5开具发票会计部门销售发票、商品价目表6记录销售会计部门转账凭证、明细账7办理和记录现金收入会计部门收款凭证、日记账、明细账8办理和记录退回、折扣与折让销售部门、会计部门贷项通知单、折

2、扣和折让明细账9注销坏账坏账审批部门、会计部门坏账审批表10提取坏账准备会计部门账龄分析表第二节 销售与收款循环内控测试一、销售交易的内部控制和内控测试（一）适当的职责分离1. 职责分离的内容（1）单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；（2）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；（4）销售人员应当避免接触销售现款；（5）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。2. 职责

3、分离的内控测试（1）观察有关人员的活动；（2）与相管人员讨论（即询问）。（二）正确的授权审批1. 授权审批的内容（1）在销货发生之前，赊销已经正确审批（赊销审批）；（2）非经正当审批，不得发出货物（发货审批）； （3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批（销售政策审批）；（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限（范围内审批）。2. 授权审批的控制测试检查相关凭证上审批人的签字。（三）充分的凭证和记录只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。内控测试：检查凭证和记录。（四）凭证的预先编号1. 凭证预先编号的内容（1）对凭证预先进

4、行编号；（2）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。2. 凭证预先编号的控制测试检查已使用和未使用凭证的编号。（五）按月寄出对账单1. 按月寄出对账单的内容（1）由不负责现金的出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单；（2）注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。 2. 按月寄出对账单的控制测试检查复函档案、费用凭证及差异分析表。（六）内部核查程序1. 内部核查的内容（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；（2）销售与收款业务授权批准制度的执

5、行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；（3）销售的管理情况，重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；（4）收款的管理情况，重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定；（5）销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。 2. 内部核查的控制测试检查内部审计报告或其他核查人员的签字。二、销售交易的内部控制目标、关键内部控制和常用的控制测试（一）登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）关键的内部控制：（1）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的。相对的控

6、制测试：检查销售发票副联是否附有发运凭证。（2）在发货前，顾客的赊购已经被授权批准。相对的控制测试：检查顾客的赊销是否经授权批准。（3）销售发票均事先编号并已恰当地登记入账。相对的控制测试：检查销售发票连续编号的完整性。（4）每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查。相对的控制测试：观察是否寄送对账单并检查顾客回函档案。（二）所有销售交易均已登记入账（完整性）关键的内部控制：（1）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。相对的控制测试：检查发运凭证连续编号的完整性。（2）销售发票均经事先编号并已登记入账。相对的控制测试：检查销售发票连续编号的完整性。（三）登记入账的销售数量确系

7、已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价与分摊）关键的内部控制：（1）销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。相对的控制测试：检查销售发票是否经适当的授权批准。（2）由独立人员对销售发票的编制做内部核查。相对的控制测试：检查有关凭证上的内部核查标记。（四）销售交易的分类恰当（分类）关键的内部控制：（1）采用适当的会计科目表。相对的控制测试：检查会计科目表是否适当。（2）内部复核和核查相对的控制测试：检查有关凭证上内部复核和核查的标记（五）销售交易的记录及时（截止）关键的内部控制：（1）采用尽量在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法相对的控制测试：检查尚未开具收款账

8、单的发货和尚未登记入账的销售交易。（2）内部核查相对的控制测试：同上。（六）销售交易已经正确地计入明细账并经正确汇总（准确性、计价和分摊）关键的内部控制：（1）每月定期给顾客寄送对账单相对的控制测试：观察对账单是否已经寄出（2）由独立人员对应收账款明细账做内部核查相对的控制测试：检查内部核查标记（3）将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较相对的控制测试：检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记。三、收款交易的内部控制和控制测试销售与收款循环包括销售与收款两个方面，在内部控制健全的企业，与销售相关的收款交易同样有其内部控制目标和内部控制。【案例】陈某原是南京某石油公司加油

9、站站长兼任管账员。自1997年以来，他采取截留销售款、账内做假账等方式，将单位公款用于赌博，使国家直接经济损失70余万元。他开始也只是玩点“小来兮”，但逐步由小赌变成大赌、狂赌。1997年他有过一个月内输掉21万元的“记录”。 陈某挪用公款的手段很简单，一是直接挪用销售款，陈某自1997年担任站长起，多次从加油站油款中直接拿取现金，两年的时间里挪用公款50多万元去赌博，在兼任管账员期间，又利用负责清理回收油站的外欠款机会，他又将收回的外欠款数十万元输在了赌桌上。二是做假账。陈某利用自己既是站长又是管账员的便利，一方面大力截留销售款，另一方面又采取账内做假账的方式来掩盖其舞弊行为。陈某多次从加油

10、站油款中直接拿取现金直接用于赌博，后来又将收回的外欠款输在赌桌上，都严重违反了内控制度。 第四是缺乏严格的监督检查制度。在陈某任站长期间，尽管公司也每年都对他的经营情况进行审计，但都是走形式，走过场，只是简单地核对账目，什么问题也没发现。 案例分析：首先是没有将不相容的岗位分离。陈某既“管事”又“管账”为他挪用公款创造了便利条件。第二是业务人员缺乏应有的职业道德。办理销售与收款业务的人员应当具备良好的业务素质和职业道德。本案中陈某也是赌性成瘾，一个月中就赌输了21万元。第三是没有加强对销售收入款项的控制。 第三节 销售与收款循环主要账户的审计一、营业收入的审计（一）营业收入的审计目标（1）发生

11、。记录的营业收入是否确已发生。（2）完整性。发生的营业收入是否已全部记录。（3）准确性。记录的营业收入的金额及其他数据是否恰当，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当。（4）截止。记录的营业收入是否记录于正确的会计期间。（5）列报。营业收入是否在财务报表作出恰当的列报。（二）主营业务收入的实质性程序1. 取得或编制主营业务收入明细表（1）复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。 2. 检查主营业务收入的确认条件和方法（1）检查主营业务收入的确认原则和方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；（2）关注周期

12、性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。会计准则规定：企业销售商品收入，应在下列条件均满足时予以确认： （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（强调以公允价值来确认）（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。不同的销售方式，确认销售的时点不同：交款提货方式。预收账款方式。托收承付方式。委托销售方式。递延收款方式。长期工程合同。委托出口。转让土地使用权和商品房。【例】下列情况是否应当确认主营业务收入？（1）大江

13、公司将产品销售给新华公司，合同规定：收款发货，新华公司若对产品不满意，可以退货。12月24日，大江公司收到款项并发出货物。（2）A公司与B公司合同规定：A公司按照B公司的要求定制产品，B公司监督生产情况。产品完工后存放于A公司仓库，也没开具发票。【参考答案】（1）不应确认。（2）应该确认。3. 对主营业务收入实施分析程序（1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因； （2）计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因； （3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势

14、是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；如东方电子在1997至2000年间的主业为电网调度自动化，其毛利率为48.65%，而同期同行的毛利率为8%30%。东方电子的毛利率明显不合理。根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。【例】银广夏2000年工业性销售收入8.27亿元，毛利5.43亿元，毛利率为65.66%。但当年只交纳增值税5 2602元，年末应交增值税余额为负数。估计增值额=52 602/17%=39万元估计销售收入=39/65.66%=59.4万元出口

15、退税为0。【例】某木材公司的毛利率如下： 产品类别2002年毛利率2001年毛利率2000年毛利率某公司同行业某公司同行业某公司同行业硬木36.3%32.4%36.4%32.5%36.0%32.3%软木23.9%22.0%20.3%22.1%20.5%22.3%复合板40.3%50.1%44.2%54.3%45.4%55.6%软木的毛利率由20.3%提高到23.9%，值得关注。（1）计算潜在错报并评价其重要性潜在错报（23.9%20.3%）软木销售额将潜在错报与重要性水平比较。（2）分析可能的原因销售收入高估；存货高估（销售成本低估）；积极扩大销售的结果。4. 获取产品价格目录抽查售价是否符合

16、定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。5. 抽取本期一定数量的销售发票检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。6. 抽取本期一定数量的记账凭证检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。 7. 函证结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。8. 检查出口销售将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。9. 实施销售的截止测试（1）主营业务收入截止测试的目的确定被审计单位主营业

17、务收入的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。（2）审计中注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。 检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。（3）截止测试的三条线路一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期

18、间确认收入。具体做法是抽取若干张在报表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。 10. 检查销售退回检查真实性、合法性和会计处理正确性。11. 检查销售折扣与折让检查其是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。折扣与折让的实质性测试程序主要包括：获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情

19、况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。检查折扣与折让的会计处理是否正确。12. 检查有无特殊的销售行为如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。13. 检查向关联方销售的情况检查记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。13. 检查集团内部销售的情况检查记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。14. 检查主营业务收入在利润表上的披

20、露检查披露是否恰当。【例】某CPA计划测试M公司2009年度主营业务收入的完整性。以下审计程序中通常难以实现上述审计目标的是（）。A. 抽取2009年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B. 抽取2009年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C. 从主营业务收入明细账中抽取2009年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D. 从主营业务收入明细账中抽取2010年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票【参考答案】C【案例分析】银广夏公司曾经被誉为中国第一蓝筹股。年份主营收入增长率净利润增长率每股收益1998 60 938 8

21、8% 5 847 49% 0.411999 52 604-14%12 778 119% 0.512000 90 899 73%41 764 227% 0.83股价在99年末为13.97元，00年底为37.99元，折合为除权前的75.98元，涨440%，列深市第二。实际情况：在98至01年间，累计虚构收入10亿多元，虚构利润7.7亿多元。该公司造假事件在01年8月被财经杂志披露。01年9月10日股票复牌后连拉15个跌停板，股价从停牌前的30.79跌至6元左右。该公司造假方法：造假一条龙。（1）原料购进造假。虚构多家供货单位，在黑市购买发票、汇款单、银行进账单等。（2）生产造假。伪造班组生产记录、

22、产品入库单等。（3）销售造假。伪造出口合同、销售发票、出口报关单、产品出库单等。（4）收款造假。伪造银行进账单；借款打入经销商账户，然后收回。讨论与思考：针对该公司这种一条龙造假方法，应如何进行审计才能发现？（三）其他业务收入的实质性程序1. 取得或编制主营业务收入明细表（1）复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。 2. 计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。3. 检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始

23、凭证予以核实。 4. 对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。对用材料进行非货币性资产交换的，应确定其是否具有商业实质且公允价值能够可靠计量。5. 抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议。6. 检查其他业务收入的列报是否恰当。二、应收账款的审计【引例】HPL技术公司是美国硅谷的一家软件制造商，主营半导体软件的个性化开发、销售以及售后咨询和维护等业务。2001年7月31日在纳斯达克上市，但上市不到一年就因财务舞弊于2002年7月29日被摘牌。其创始人、董事会主席兼首席执行官虚构了80%的销售收入计

24、2800万美元。伪造顾客订货单、伪造发运凭证、修改销售合同、篡改银行对账单和伪造询证回函等。其造假手法虽然简单，但却运用了一系列高科技技术，骗取了普华永道的信任。为了掩盖应收账款的虚构情况，该公司采用了如下手法：1. 用公司的资金冒充虚构销售的回款。先在日本注册成立一家子公司HPL日本 。接着，他私下与佳能公司协商，先由佳能公司购买HPL320万美元的软件，之后，佳能公司再将该软件以400万美元的价格销售给HPL日本。佳能公司汇入HPL公司账户的320万美元被记作应收账款的收回。2. 自己个人垫款“收回”虚构的应收账款。先后三次向经纪公司和其朋友借款430万美元，从其朋友账户转入HPL公司账户

25、。但他修改银行对账单，让其显示这三笔存款分别来源于佳能公司和微电公司。 3. 伪造应收账款和银行存款询证回函。他向注册会计师提供了精心伪造的客户地址和银行地址，佳能、微电、PL以及HPL日本的开户行均未收到PwC的询证函。在HPL的传真机以客户和银行的名义向普华永道回函。 4. 伪造信函和冒充佳能公司人员。投递人员将普华永道按假地址发出的询证函投递到了佳能公司的正确地址，佳能公司致函质疑，指出佳能公司只欠HPL货款62.1万美元，而不是询证函上所载明的1180万美元。眼看骗局就要被揭穿，他又谎称询证函被寄错了，他马上又伪造了佳能公司的一封信，信中称：该询证函被寄到了佳能公司的一个分支机构，该机

26、构与HPL并无任何往来。同时他还特意安排了一次电话会议，让他的一个朋友假扮成佳能公司的官员，证实1180万美元的销售应收款余额是真实的。 讨论与思考：针对HPL公司的舞弊手法，注册会计师在审计中应注意什么问题？ （一）应收账款的审计目标（1）资产负债表中记录的应收账款是存在的。（2）所有应当记录的应收账款均已记录。（完整）（3）记录的应收账款由被审计单位拥有或控制。（所有权）（4）确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分。（计价）（5）确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确。（计价）（6）应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。（列报）（二）应收

27、账款的实质性程序1. 取得或编制应收账款明细表（1）复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率和折算金额是否正确。（3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做承分类调整。（4）结合预收款项等往来项目的明细余额。（5）标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。2. 检查涉及应收账款的相关财务指标（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因。（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同

28、行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。3. 检查应收账款账龄分析是否正确4. 函证应收账款（1）应收账款函证概述函证应收账款的目的在于确定应收账款的存在。函证是应收账款实质性测试的必要程序，只有在有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效时，才可以不对应收账款进行函证。如果不对应收账款进行函证，应在工作底稿中说明理由；同时，应实施替代程序来证明应收账款的存在。替代程序一般为检查应收账款增加业务的发票、发运凭证、经济合同等。（2）函证的范围函证数量的多少是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前年度的函证结果；函证方式的选择。若

29、执行积极式函证，可以相应减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量。 【例】注册会计师对某公司进行审计时，确定的审计范围如下：项 目余额(万元)户数函证方式函证数量应收账款100以上2肯定式函证全部函证50-1004肯定式函证全部函证10-5056肯定式函证选取20户函证1-1062否定式函证选取20户函证1以下34否定式函证选取15户函证（3）函证的对象大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目； 关联方（包括持股5以上股东）项目；主要客户项目；交易频繁的项目但余额很小甚至为零的项目；可能存在重大错报的非正常项目。（4）函证的方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。比较积极式函证消

30、极式函证要求无论是否一致均需回函不一致才需回函 适用重要和错弊可能性大不太重要和错弊可能性小可靠性较强相对较差无回函再次函证认为正确（5）函证时间的选择通常以资产负债表为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。 （6）函证的控制通常利用被审计单位提供的客户名称及地址等进行函证，但应注意对函证过程实施控制：（1）核对客户名称、地址。（2）独立选择被询证者。（3）亲自设计和填写询证函。（4）询证函由审计师直接发出。（5）要求被函证者直接向会计

31、师事务所回函。【例】银广夏应收账款函证的失败（1）函证范围太小。2000年末，应收账款总额高达4亿多元，但只对14个客户进行了函证。（2）未对函证过程进行合理控制。在对天津广夏的审计中，将所有询证函交由公司发出，而且并未要求债务人将回函寄到注册会计师处。（3）函证中未保持合理的职业谨慎。对德国诚信贸易公司欠款（计26769万元，占50%多）的询证，收到由客户提交的德国捷高公司北京办事处的回函传真件，回函单位名称不正确，注册会计师未实施追加审计程序。 （4）替代程序走过场。发出14封询证函未收到任何回函，注册会计师虽然部分实施了替代程序但取得审计证据中没有海关报关单、运输单位的运单和购货单位的提

32、单等外部凭证，仅根据内部凭证即全额确认应收账款。（7）函证结果差异的分析收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，注册会计师应查明原因，并编制“应收账款函证结果汇总表”。不符事项产生的原因A）双方登记入账的时间不同； B）一方或双方记账错误；C）被审计单位舞弊。未达账项的类型A）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；B）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；C）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；D）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。【例】注册会计师于2008年2月18

33、日开始对华兴公司2007年度会计报表进行审计。在应收账款函证中，有以下几种情况，注册会计师应如何处理？（1）甲公司回函称，其所欠华兴公司款项已于12月28日通知银行付款。（2）乙公司回函称，购买华兴公司40万元货物属实，但款项已于12月25日用支票支付。（3）丙公司回函称，因产品质量不符合要求，根据合同规定，已于07年12月28日将货物退回。（4）丁公司回函称，07年12月10日收到华兴公司委托销售的货物640 000元，至年末尚未销售。（5）戊公司回函称，08年1月6日收到华兴公司发来货物，1月8日已通过银行付款。（华兴公司记录为12月26日发货及开票，并确认收入）。（8）对函证结果的总结和

34、评价没有审计差异如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的； 存在审计差异如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。 【例】应收账款总额2560万元，函证金额640万元，差错24万元。估计总体差错=256024/640=96万元假如精确度为10万元，则估计总体差错为9610万元，即86106万元。若重要性水平为30万元，则说明应收账款存在重要错报。如果审计差异较大注册会计师应重新考虑：A）对内部控制的原有评价是否适当；B）控制测试的结果是否适当；C）分析程序的结果是否适当；D）相关的风险评价是否适当等。5. 确定已收回的应收账款金额请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。6. 对未函证应收账款实施替代审计程序替代审计程序包括：抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与