财务会计本科毕业论文公允价值在非货币交易中的应用

1、本科毕业论文题 目：公允价值在非货币性交易中的应用分析院 （部）： 商学院专 业： 班 级： 姓 名： 学 号：指导教师： 完成日期： 2014年目 录 TOC o 1-3 h z u HYPERLINK l _Toc389654260 摘 要 PAGEREF _Toc389654260 h III HYPERLINK l _Toc389654261 ABSTRACT PAGEREF _Toc389654261 h IV HYPERLINK l _Toc389654262 1引 言 PAGEREF _Toc389654262 h 1 HYPERLINK l _Toc389654263 1.1研

2、究背景与目的 PAGEREF _Toc389654263 h 1 HYPERLINK l _Toc389654264 1.2研究方法 PAGEREF _Toc389654264 h 2 HYPERLINK l _Toc389654265 1.3内容框架 PAGEREF _Toc389654265 h 2 HYPERLINK l _Toc389654266 2文献综述 PAGEREF _Toc389654266 h 3 HYPERLINK l _Toc389654267 2.1国外文献综述 PAGEREF _Toc389654267 h 3 HYPERLINK l _Toc389654268 2

3、.1.1公允价值 PAGEREF _Toc389654268 h 3 HYPERLINK l _Toc389654269 2.1.2非货币性交易 PAGEREF _Toc389654269 h 4 HYPERLINK l _Toc389654270 2.2国内文献综述 PAGEREF _Toc389654270 h 4 HYPERLINK l _Toc389654271 2.2.1公允价值 PAGEREF _Toc389654271 h 4 HYPERLINK l _Toc389654272 2.2.2非货币性资产交换 PAGEREF _Toc389654272 h 7 HYPERLINK l

4、 _Toc389654273 3公允价值与非货币性资产交换的相关理论 PAGEREF _Toc389654273 h 8 HYPERLINK l _Toc389654274 3.1公允价值相关理论 PAGEREF _Toc389654274 h 8 HYPERLINK l _Toc389654275 3.1.1公允价值的定义 PAGEREF _Toc389654275 h 8 HYPERLINK l _Toc389654276 3.1.2公允价值的确定 PAGEREF _Toc389654276 h 9 HYPERLINK l _Toc389654277 3.2非货币性资产交换相关理论 PAG

5、EREF _Toc389654277 h 10 HYPERLINK l _Toc389654278 3.2.1非货币性资产交换的定义 PAGEREF _Toc389654278 h 10 HYPERLINK l _Toc389654279 3.2.2商业实质的判定 PAGEREF _Toc389654279 h 10 HYPERLINK l _Toc389654280 3.2.3如何判定交换资产的公允价值能够可靠计量 PAGEREF _Toc389654280 h 11 HYPERLINK l _Toc389654281 3.3现行准则中非货币性资产交换的认定 PAGEREF _Toc3896

6、54281 h 11 HYPERLINK l _Toc389654282 4非货币性资产交换存在的问题及改进建议 PAGEREF _Toc389654282 h 11 HYPERLINK l _Toc389654283 4.1判断该交换是否具有商业实质存在的问题 PAGEREF _Toc389654283 h 12 HYPERLINK l _Toc389654284 4.1.1商业实质欠缺概念框架 PAGEREF _Toc389654284 h 12 HYPERLINK l _Toc389654285 4.1.2商业实质与关联方关系未作出详细的说明 PAGEREF _Toc389654285

7、h 12 HYPERLINK l _Toc389654286 4.2判断该交换是否具有商业实质存在问题的改进建议 PAGEREF _Toc389654286 h 13 HYPERLINK l _Toc389654287 4.2.1商业实质欠缺概念框架改进建议 PAGEREF _Toc389654287 h 13 HYPERLINK l _Toc389654288 4.2.2详尽分析判断关联方交易，加大重视程度 PAGEREF _Toc389654288 h 13 HYPERLINK l _Toc389654289 4.3准确估计该资产的公允价值存在的问题 PAGEREF _Toc3896542

8、89 h 14 HYPERLINK l _Toc389654290 4.3.1多种因素致使公允价值难以取得 PAGEREF _Toc389654290 h 14 HYPERLINK l _Toc389654291 4.3.2公允价值估价的不规范，使第三方无法准确估价 PAGEREF _Toc389654291 h 15 HYPERLINK l _Toc389654292 4.4准确估计该资产的公允价值存在问题的改进建议 PAGEREF _Toc389654292 h 15 HYPERLINK l _Toc389654293 4.4.1公允价值难以取得的改进建议 PAGEREF _Toc3896

9、54293 h 15 HYPERLINK l _Toc389654294 4.4.2关于非货币性资产交换中估值过程的要求 PAGEREF _Toc389654294 h 16 HYPERLINK l _Toc389654295 4.5公允价值总体运用中存在的问题 PAGEREF _Toc389654295 h 16 HYPERLINK l _Toc389654296 4.5.1企业利用公允价值与账面价值操作利润 PAGEREF _Toc389654296 h 16 HYPERLINK l _Toc389654297 4.5.2表内确认损益易造成净利润和现金流相背离 PAGEREF _Toc38

10、9654297 h 16 HYPERLINK l _Toc389654298 4.5.3会计人员的职业道德和专业判断能力不够 PAGEREF _Toc389654298 h 16 HYPERLINK l _Toc389654299 4.6公允价值总体运用中存在问题的改进方法 PAGEREF _Toc389654299 h 16 HYPERLINK l _Toc389654300 4.6.1加强第三方评估监督机制，加大审查 PAGEREF _Toc389654300 h 16 HYPERLINK l _Toc389654301 4.6.2对非货币性资产交换过程进行披露 PAGEREF _Toc3

11、89654301 h 17 HYPERLINK l _Toc389654302 4.6.3提高财务人员素质 PAGEREF _Toc389654302 h 17 HYPERLINK l _Toc389654303 5结 论 PAGEREF _Toc389654303 h 17 HYPERLINK l _Toc389654304 谢 辞 PAGEREF _Toc389654304 h 18 HYPERLINK l _Toc389654305 参考文献 PAGEREF _Toc389654305 h 19摘 要公允价值作为会计计量基础的运用长期以来都是一个颇具争议的话题，公允价值在我国更是经历的一

12、波三折的命运。从1998年提出可以使用公允价值作为计量基础，然而由于我国市场并不发达，导致公允价值被滥用，成为企业家操纵利润的工具。从2001年我国进入公允价值的回避期，直到2006年的新会计准则出台，是我国会计准则向国际接轨迈出的实质性的一步。在新的会计准则中，我们重新启用了公允价值，并且对公允价值的使用做了更加详细和严格的规范。公允价值相较于其他的会计计量属性，有其明显的优越性，可以使得会计数据更加客观，更加具有相关性，更加符合实质重于形式的原则等。但是公允价值在运用中仍然存在很多问题，例如我国资本市场尚不发达，公允价值的估值技术没有标准规范，会计人员的职业素养和判断能力尚有待提高等问题。

13、这些问题都使得公允价值的可操作性被降低。所以如何克服公允价值带来的问题，使其可以更好的发挥作用是现阶段我们需要解决的问题。本文从公允价值和非货币性资产交换的理论出发，对比了国内外权威会计机构对公允价值定义的区别。讨论了会计操作实务中如何使用公允价值计量。深入分析了公允价值在非货币性资产交换当中的应用现状以及存在的问题，并且针对这些问题提出了建议和解决方案。希望可以更加规范公允价值的使用，补充完善非货币性资产交换的规范，从而有助于建立更加公平，完善的资本市场。关键词：公允价值；非货币性资产交换；会计准则；改进建议 The Analysis of Application of Fair Value

14、 in the Non-monetary TransactionsABSTRACTThe fair value as accounting measurement based use has long been a controversial topic, the fair value of more experienced twists and turns of fate. Can use the fair value as the measurement basis from 1998, due to Chinas market is not developed; however, lea

15、d to abuse of the fair value become entrepreneurs the tools to manipulate profits. Since 2001, China has entered the fair value of the withdrawal period, until the introduction of the new accounting standards in 2006, is a substantive step forward in Chinas accounting standards to international stan

16、dards. The new accounting standards, we re-enable the fair value and the fair value of the use of more detailed and stringent norms. Fair value compared to other accounting measurement attributes, has its obvious advantages, can make the accounting data is more objective, more relevant, more in line

17、 with the principle of substance over form. Fair value in the use of still there are many problems, such as Chinas capital market is underdeveloped, the fair value valuation techniques in which there is no standard specification, the accounting staff professionalism and judgment has yet to be improv

18、ed and other issues. These problems have made the operability of the fair value is reduced. So how to overcome the problems caused by fair value, so that it can better play a role at this stage we need to solve the problem. In this paper, the theory of fair value and the exchange of non-monetary ass

19、ets, compared to the authoritative accounting bodies at home and abroad on the difference between the definitions of fair value. The accounting practices how to use the fair value. Depth analysis of the fair value of the exchange of non-monetary assets which the current situation and existing proble

20、ms, and made recommendations to address these issues and solutions. I hope more standardized the use of fair value, to supplement and improve the specification of the non-monetary assets exchange, thus helping to create a fairer, perfect capital markets.Keywords: The fair value；Non-monetary assets e

21、xchange；Accounting Standards；Recommendations for improvement1引 言1.1研究背景与目的公允价值（Fair Value）自提出之日起，一直都是会计学界颇具争议的前沿性话题。长久以来，历史成本一直是会计的固有计量属性。但是随着时代的发展，经济全球化，金融及其衍生工具的大量创新，历史成本已经不能够满足会计信息使用者的要求。历史成本的计量属性在很大程度上不能达到会计信息的相关性和及时性的要求。由于公允价值能够为会计信息使用者提供更加实用有效的信息，并且帮助会计信息使用者做出更加明智的决策。所以，公允价值的提出和运用几乎是历史的必然选择。在公

22、允价值提出的初期，已有许多学者通过大量的数据分析和研究证明了公允价值的有效性。但是由于公允价值本身存在较大的机动性，使得公允价值在实际操作中存在大量的误差。在我国，公允价值作为计量属性的运用史可谓一波三折。从1998年6月，公允价值作为一个新的计量属性正式登上了我国会计历史的舞台。但是由于我国国情的特殊性以及市场的不发达，公允价值沦为企业家操纵利润的利器。大量的会计信息失真的现象由此产生。因此，2001年对会计准则进行了修改，此后的一段时期进入了对公允价值的回避期，在此期间公允价值不再被使用。然而随着全球经济一体化进程的不断推进，我国市场经济环境的不断提高与完善，在2006年的新会计准则中，出

23、于与国际会计准则接轨的目的，公允价值再一次被提出。此次推出的新准则中有17项准则在不同程度上允许了对公允价值计量属性的使用。但是此次对公允价值的运用提出了比以往更加严厉，苛刻的使用条件，这是为了规避滥用公允价值的情况出现。在国际舞台上，2008年的全球金融危机带来巨大经济灾难使得人们开始谴责和质疑公允价值的使用。甚至许多美国的券商，银行，保险公司和信贷机构要求美国证券交易委员会(简称：SEC)暂停使用财务会计准则公告第157号公允价值计量 Bhamornsiri,ak,Guinn,Robert,Schroeder,Richard.The Economic Impact of SFAS NO.1

24、57J. International Advances in Economic Research,2010,36(1):65-79（简称：SFAS157）此后SEC经过全面深入的调查论证后公布了“按市价计值”会计研究报告的结论是:为了稳定经济形势和提高投资者的信心指数，暂停公允价值会计是没有理论和现实价值的，对经济颓败形势的挽救不能起到实质性的作用 Bens,Daniel A,Bens,Daniel A,Segal,Benjamin.The Information Content of Goodwill Impairments and SFAS 142J.Journal of Accounti

25、ng, Auditing & Finance,2011(26):527-555。由此可以看出公允价值确实存在其理论上的优越性以及市场对其的需求性。但在实际工作中也确实存在着公允价值难以获取和实际操作中的困难。所以对公允价值运用的研究是十分必要的。1.2研究方法由于学术等各方面的限制，本文仅就公允价值在非货币性资产交换中的应用进行研究与分析。在2006年的新会计准则规定关于非货币性资产交换可以运用公允价值，其条件是非货币性资产交换是否具有商业实质以及公允价值是否可靠计量。新准则对公允价值的使用已经采取了相当谨慎的态度，但是新准则实施七年以来，公允价值在非货币性资产交换中的运用依然存在着许多问题，

26、诸如对“商业实质”的判断标准不清晰，难以取得可靠的公允价值，利用公允价值和关联方交易进行利润操作等。所以对公允价值在非货币性资产交换中的运用进行研究是为了让公允价值在会计领域发挥其更大的优势，矫正由于公允价值带来的会计信息失真，为会计信息使用者带来更有用的决策信息。1.3内容框架文章分为五个部分第一部分：引言介绍公允价值在非货币性资产交换当中的研究背景与意义，以及研究方法。第二部分：文献综述针对近几年学术界关于公允价值以及非货币性资产交换方面的研究进行回顾，对此进行评述。第三部分：公允价值与非货币性资产交换相关理论比较了国内外对于公允价值以及非货币性资产交换的定义，而后对公允价值如何确定，以及

27、非货币性资产交换的认定标准做了详细探讨。第四部分：非货币性资产交换存在的问题及改进建议详细介绍了公允价值在非货币性资产交换中的种种问题，并且针对应有的分析，提出了如何改进和完善公允价值在非货币性资产交换运用的具体建议。第五部分：结论对整篇文章作了总结，突出论文的中心以及研究要点。2文献综述2.1国外文献综述2.1.1公允价值在西方国家，美国在公允价值方面的研究一直处于世界前列。其他组织例如国际会计准则理事会（IASC），英国特许公认会计师协会(ACCA)等机构对公允价值的研究也比较早。1953年，美国注册会计师协会（AICAP）发布的会计研究报告（ARB）第43号会计研究报告的重述和修订，这是

28、美国会计历史上最早提出公允价值的概念，报告要求“企业以公允价值为计量的依据，来说明企业合并中的购买行为”。之后在1970年美国会计原则委员会（APB）第4号报告书中，将公允价值正式定义为：“在包含货币价格的交易中收到资产时所支付的货币金额，或在不包含货币或货币要求权的转让中交换价格的近似值”。 1976年美国财务会计准则委员会（FASB）第一次在发布的SFAS13号准则租赁会计对公允价值进行定义。此次对公允价值进行界定的范围主要是有关资产方面，而负债被排除在公允价值应用范围之外。国际会计准则理事会（IASB）的前身国际会计准则委员会（IASC）开始使用公允价值的概念是在20世纪80年代。IAS

29、C在1982年公布的IAS第16号准则不动产、厂房和设备中，首次将公允价值定义为“一项资产在彼此熟悉情况、不相关、自愿的买卖双方之间进行交换时的金额”。1993年，IAS 21、IAS 22中，公允价值被重新定义，此次定义扩大了公允价值的适用范围。公允价值不再仅局限于资产的定价，同时扩大到负债。此次公允价值的定义为“一项资产（负债）在熟悉情况、不关联、自愿的各方中进行交易时的交换（清算）金额”。1999年年末，FASB发布了“与报告金融工具和某些相关资产和负债的公允价值相关的主要问题的初步意见”。这个意见对公允价值的理论和运用方面都做了更加详细的规范。首先它给出了公允价值的定义，其次对于公允价

30、值的具体执行操作，如何计量，披露进行了规范，最后对公允价值估价模型存在的问题都做了系统而全面的分析。此次意见提出了公允价值在金融工具中的应用规范。2000年，IAS 39提出了公允价值计量的若干公认的计量技术，包括市场参与者在估计公允价值时可能使用的假设，例如预付款比率、估计的信贷损失、利率和折现率等。2003年6月，FASB启动了制定公允价值计量准则的计划，在经过了三年的研究讨论之后，FASB于2006年9月发布SFAS157号准则即公允价值计量准则 FASB. SFAC NO.157 Fair Value Measurements. September 19.2006，该准则定于2007年

31、11月15日正式生效。它将公允价值定义为：“在有秩序的交易中出售一项资产或转移一项负债时市场参与者在计量日支付的价格”。SFAS157号准则 FASB. Statement of Financial Accounting Standards No.157, Fair Value Measurements EB/OL. Http:/,2011.3.12消除了长期以来各会计准则关于公允价值计量存在的分歧与差异，从而规范和统一了公允价值计量和披露的方式，该准则几乎中包含了有关公允价值的各个方面，定义、估价前提、估价技术、公允价值层级及披露等等内容。该准则对公允价值的定义特别突出了现实交易、脱手价格、

32、市场参与者、参考市场等相关问题。2.1.2非货币性交易与公允价值相同，最早有关的非货币性资产交换的准则发源于美国。1973年，美国会计原则委员会(APB)首次以“非货币性交易”的名义发布并实施了会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计(APB29)。在2004年底美国财务会计准则委员会(FASB)发布了财务会计准则公告第153号非货币性资产交换(FAS153)，此次公告是对APB29进行的修订，该准则仍以交换资产的公允价值作为非货币性资产交换的计量基础，但对APB29中包含的该原则的例外情况进行了修订。实质重于形式一直是会计的重要原则之一，FAS153的重点之一就是要提高会计信息质量，从国

33、际会计准则引入“商业实质”的概念并对其进行规范，体现了实质重于形式的信息质量要求。一次具有商业实质的非货币性交换应当能够使会计主体未来现金流量发生重大变化，同时在FAS153中也提出了判断一项交换是否具有“商业实质”的具体标准。从全球范围来看，目前很少的国家单独制定非货币性资产交换准则。虽然国际会计准则理事会（IASB）及其前身国际会计准则委员会（IASC）没有单独颁布非货币性资产交换准则，但我们依旧可以在其发布的国际会计准则第16号不动产、厂房和设备和国际会计准则第38号无形资产等准则中找到有关非货币性资产交换的会计处理的规定 贾博颖,付玉来.非货币性交易会计处理的最近新进展及启示录J.会计

34、研究.2005,(8):50-54。2.2国内文献综述2.2.1公允价值国内最初对公允价值的研究大约在1997年，开始主要集中在介绍和引进公允价值概念，并就公允价值计量在我国的应用进行展望等方面。1997年黄世忠教授在发表的公允价值会计：面向21世纪的计量模式中 黄世忠.公允价值会计面向21世纪的计量模式J. 会计研究.1997,(12):23-26，文章主要阐述了公允价值会计在美国产生和发展的历史背景、发展现状和未来展望，并指出“公允价值计量模式极有可能在下一个世纪的上半叶成为主流，历史成本计量模式将逐步退出会计的历史舞台”。次年我国会计准则中出现了公允价值的相关概念并涉及债务重组，投资和非

35、货币性交易三个方面。卢永华、杨晓军于2000年在公允价值计量属性研究 卢永华,杨晓军. 公允价值计量属性研究J. 会计研究.2000,(4):60-62一文中指出公允价值应当是在平等且无关联的情况下，交易双方自愿理性的通过开放、公平的市场进行价值交换。2001年谢诗芬教授发表会计计量的现值研究 谢诗芬.公允价值: 国际会计前沿问题研究J. 长沙: 湖南人民出版社.2004,(3):21-23一文，文中认为：公允价值的本质是“经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现”，同时指出，公允价值不是特指某一种计量属性，而是一种全新的复合型会计计量属性。此后谢教授于2004年

36、发表后续研究成果公允价值：国际会计前沿问题研究。全书分为理论篇，方法篇和应用篇三大部分，对公允价值的历史，应用做了全方位的深度分析，并且结合我国国情提出了许多建议，填补了多年以来我国关于公允价值研究的空白。几经波折，2004年7月，财政部对于公允价值的运用态度上发生了变化，冯淑萍在北京国家会计学院的讲话表明公允价值计量又重新被提上日程。2005年中国会计学会主办的中国财务会计概念框架及会计准则专题研讨会在厦门国家会计学院召开。刘玉廷在会上指出，完善会计准则体系，主要目的是在会计要素的确认及计量等深层次上，实现我国会计准则与国际会计准则的趋同。次年2月我国颁布的新会计准则，在新的企业会计准则中我

37、们将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。同年路晓燕在发表的公允价值会计的国际应用 路晓燕. 公允价值会计的国际应用J. 会计研究. 2006,(4):6-8中认为由于公允价值会计因其潜在的高度相关性，受到了人们的高度重视，其运用已经从金融工具扩展到传统领域。葛家澍教授在2007年发表的论文 葛家澍. 关于在财务会计中采用公允价值的探讨J. 会计研究.2007,(11):36-39中侧重比较了FASB和IASB关于公允价值的定义，从而得出了公允价值计量的四个特点，即为：第一公允价值是以市场而非以特定主体为计量的基础；第二以基于确定承诺的虚拟交易为对

38、象，并无真实存在的交易；第三计量日并不等同于交易日，而是确定承诺日和清算交割期以前的每一个报告日；第四它主要是参照交易市场的估计价格，在金额、时间安排等方面力求反映市场的风险和不确定性。于永生在2007年发表的论文 于永生. 美国公允价值计量准则评价J. 会计研究.2007,(10):12-20中参考SFAS157的理论，提出有关国内公允价值计量的研究应重点关注：公允价值计量的目标应予以明确；公允价值计量的指南应统一制定；计量级次分类、提高计量披露；增加对会计界和评估界合作的重视。王宇薇在2008年发表的论文 王宇薇. 公允价值在上市公司中的应用研究D. 西南财经大学硕士论文. 2008,(1

39、2):8-15中分析了上市公司在2007年度的报告得出：“公允价值变动损益仅占全部沪市上市公司全年净利润的0.48%，说明公允价值变动损益对沪市的利润影响微弱。而公允价值变动损益对深市影响较大。综合表明：公允价值变动对上市公司的影响十分集中；发生损益数额较大是证券、保险、银行和上证50指数样本等大公司。”甄伟红在2008年发表的论文中提出在新会计准则中，通过对公允价值在应用方面的要求进行分析，提出国内公允价值深入推行的相关问题：研究的历史不长，公允价值理论与实务方面的公允价值规则与框架体系的缺乏；谨慎对待公允价值，应用的力度以及广度尚需提高；公允价值规定的可操作性差,难以获取公允价值。王家品,

40、赵选民在2009年发表的论文 赵选民,王家品. 公允价值对上市公司会计信息价值相关性影响实证研究J. 财会通讯.2009,(2):4-9中整理了300家上市公司在2007年的年报，分析得出：“第一，公允价值调整额对股价具有正相关性，但对净收益的增量价值相关性较弱；第二，公允价值调整对利润的影响额对股价没有价值相关性，对净资产也没有增量价值相关性；第三，公允价值计量提高了会计信息的价值相关性，这足以说明运用公允价值计量的必要性。” 任伟莲在2009年发表的论文 任伟莲. 公允价值在我国的应用研究D. 天津财经大学硕士论文.2009,(5):7-13中基于国内公允价值应用现状进行分析，对国内公允价

41、值的应用提出建议：对应用公允价值的市场条件进行完善；研究公允价值理论需要加强，建立和完善公允价值计量的相关准则；对上市公司在公允价值信息方面的披露制度进行完善；审计相关的配套建设需要加强；从业人员的专业水平与职业判断能力需要加强。马妍，刘永泽在2010年论文 刘永泽, 马妍. 公允价值在我国上市公司的应用研究J. 会计之友(下). 2010,(2):6-14中分析了上市公司有关公允价值在2007年和2008年的应用状况，得出：“公允价值在我国的应用多体现在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、股份支付、资产减值、非同一控制下的企业合并和金融工具确认和计量等几个具体准则中。且2008年，国际

42、金融危机的爆发直接影响了公允价值计量在上市公司的应用情况。并指出公允价值计量在上市公司运用过程中存在的问题：公允价值的确定存在较大的随意性；公允价值的应用过于谨慎；公允价值的相关规定有待完善。”黄丽丹在2010年发表的论文 黄丽丹. 公允价值会计在我国的应用研究D. 财政部财政科学研究所硕士论文. 2010,(5):9-17中提到国内公允价值在会计应用中的主要问题是：公允价值应用中的操作指导在企业实务中存在缺失；公司内部控制与治理结构等规则发热执行保障机制均不健全；市场环境的发育尚不完善。2.2.2非货币性资产交换邵毅平教授在2003年发表的非货币性交易准则的中美比较研究 邵毅平.非货币性交易

43、准则的中美比较研究J.当代财经.2003,(4):31-36论文中，从非货币性交易的会计处理、分类标准、涵盖范围等方面，比较美国准则与国内2001年前后准则修订的差异，分析产生准则差异的经济背景、理论基础和因此对会计实务产生的影响。文章认为，我国建设会计制度和会计准则要以首尾一致的理论为基础，公允价值作为计量属性非常值得推广。武恒光教授、邢琳华、王爱华副教授2004年发表的非货币性交易会计处理有关规定的改进建议 武恒光,邢琳华,王爱华.非货币性交易会计处理有关规定的改进建议J.山东工商学院学报.2004,(4):2-6论文中认为企业会计准则非货币性交易（2001年）的修订存在一定的积极效果，尤

44、其是在规范相关信息披露与非货币性交易的会计核算方面起到促进作用。虽然交换资产以账面价值为计价基础，解决了一些会计做假问题，其中包括关联方依靠非货币性交易而进行内幕交易和企业不正合理使用公允价值，但仍然存在一些如公允价值背离与账面价值，使得一些会计信息的相关性缺失等问题。针对提到的问题分析，并提出了一些改进建议。付玉来、贾博颖2005年在非货币性交易会计处理的最新进展及启示 付玉来,贾博颖.非货币性交易会计处理的最新进展及启示J.会计研究.2005,(8):15-19论文中分析了FAS153与国内非货币性的交易准则二者的差异，和它对国内非货币性交易的准则在确认交易损益、交易计价原则、交易性质及对

45、象等几个方面的启示，主要是非货币性交易中的“商业实质”的应用。马慧敏2006年在试析我国非货币性交易准则及其未来发展趋向 马慧敏.试析我国非货币性交易准则及其未来发展趋向J.北方经贸.2006,(2):24-28论述了从非货币性交易的信息披露、会计处理、分类等方面分析比较了非货币性交易准则修改前后的内容，在非货币性交易的换入资产入账、划分范围和界限等方面，对新准则做了几点思考，着重讨论了新准则中把账面价值作为基础的换入资产超过该资产的公允价值时，对企业资产价值过高估计的问题，指出可以参照FASB29的规定：无论是否同类的非货币性资产的交易，当能够合理规定换入资产其公允价值的时候,其公允价值始终

46、不应小于入账价值，在交易时全部持有损失应即期确认。国内可以参照该规定,增设“营业外支出非货币性交易损失”账户。王李霞2008年在浅议公允价值在非货币性交易中的应用 王李霞.浅议公允价值在非货币性交易中的应用J.财会研究.2008,(29):3-7中首先提到公允价值在2006年新非货币性交易准则中应用的背景，即2001年非货币性交易准则中交换资产以账面价值为计量基础已经不能适应经济全球化的发展，新环境下公允价值能提供更相关的会计信息。但是，在当前我国新准则的实际运用过程中，公允价值的计量因估值技术不完善、现值计量的复杂性、会计人员职业判断能力不高而具有很大不确定性，这也给公允价值的运用带来很高的

47、难度。指出了公允价值在应用中的不足之处，提出一些改进措施。歹芳弟2010年在非货币性资产交换的会计问题研究 歹芳弟.非货币性资产交换的会计问题研究J.经济探索.2010,(2):41-45中介绍了非货币性资产交换的产生与发展历程，认为2006年的新准则引入了“公允价值”与“商业实质”两个概念，体现了我国会计准则改革的方向是与国际计惯例趋同，但新准则仍存在一些如商业实质的判断、公允价值的取得等问题，需要进一步的改进和完善。3公允价值与非货币性资产交换的相关理论3.1公允价值相关理论3.1.1公允价值的定义在每一个会计准则中，对公允价值的定义都不尽相同，世界上主流的会计准则中对公允价值的定义如下。

48、国际会计准则委员（AISC）会将公允价值定义为:“熟悉任何情况和自愿的各方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”而美国财务会计准则委员会（FASB）将对公允价值的定义为:“指在目前交易中,自愿交易的双方买入(承担)或卖出(清偿)一项资产(负债)所用的金额,也可以解释为,该项资产(负债)是在非强迫或者清算拍卖的情形下买入(承担)或卖出(清偿)的。”英国会计准则委员会（ASC）认为公允价值的定义是:“指了解情况、自愿的双方在一项公平交易中而不是在强迫或清算拍卖交易中,交换一项资产或者是一项负债所使用的金额。”国际会计准则理事会（IASB）在IAS32金融工具：披露和

49、列报中对公允价值的定义是：“公允价值指在公平交易当中，熟悉情况的自愿当事人进行资产交换或负债清偿的金额。”在文中作者用到的公允价值的概念将遵照我国企业会计准则基本准则中公允价值的定义。公允价值（Fair Value）又称公允市价、公允价格，是指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或者无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。3.1.2公允价值的确定公允价值的确定在理论上有两种方法，分别是市价和未来现金流量贴现法。但在实际操作中，未来现金流量贴现的方法还存在一定的问题，因为详细的现金流量的预测，种植的预测和合理的风险调整后的折现率这些数据具有很大的主观性，而公允价

50、值对于这些数据的敏感性非常高。这就导致确定的公允价值可能有很大误差，所以为了规避这些技术风险，我们可以根据公允价值信息的获取条件，将公允价值的来源分为三种。首先是通过公开报价获取公允价值。根据市场有效理论，市场能够真实的表达商品的价值。与此同时，公开的市场报价还具有易于观察取得，具有可验证性等特性。所以，如果被交换的资产存在活跃的市场公开报价，就应当将它作为公允价值的基础。其次是价值评估模型。IAS39使用指南提出了采用评估模型确定公允价值的条件：（1）此方法是为了建立计量日的可能交易价格，此价格是一般商业的正常交易价格；（2）价值评估方法需要尽可能的加入市场参与者在定价时考虑的所有因素；（3

51、）尽可能定期或不定期的使用同一种商品的现时价格或者此商品可以观察到的市场信息，用于检测和校正此评价方法的有效性。最后可以考虑由交易对手提供定价。有少数衍生金融商品在公开证券在市场上很少集中交易，这些商品在实务上常常采用交易对手提供的有关资料来作为该商品公允价值入帐的依据。虽然价格资料是由交易对手所提供的，但是公司管理层依然要对财务报表中金融商品的公允价值计量结果负责。交易对手有事在提供公允价值的时候因为考虑到自身的利益关系而导致商品的公允报价失去公允性。因此在使用交易对手提供的价值资料的时候，应当设置适当的程序用以验证其公允性。这些方法包括评价交易对手的定价方法是否适当，重大假设是否合理以及基

52、本资料的时效可靠性。3.2非货币性资产交换相关理论3.2.1非货币性资产交换的定义根据美国会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计处理（APB29）中的规定，非货币性交易是指不涉及或者很少涉及货币性资产或负债的非货币性交换和非互惠性转让。其中，交换是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让，而转让的结果是通过让渡资产、付出劳务或承担某种债务而取得其他资产、劳务或者偿还负债。非互惠转让是指单方向转让资产或劳务，包括如向股东分配股利的从企业内部转出和如接受实务捐赠的从企业外部转入。非互惠转让还包括了与所有者的非互惠转让及与所有者以外的企业的非互惠转让。本文中作者用到的公允价值的概念遵照我国企业会计

53、准则基本准则中非货币性资产交换的定义，即交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有些时候也涉及少量货币性资产。实务操作中非货币性资产交换可以在减少一方货币性资产流出的情况下满足另一方的生产经营需求。在我国的会计准则中同样规定了非货币性资产交换不包括互惠转让。在新的会计准则中规定，非货币性资产交易必须同时满足两个条件才能使用公允价值作为计量基础。这两个条件分别是：“具有商业实质”和“交换资产的公允价值能够可靠计量”。3.2.2商业实质的判定判定非货币性资产交换能否采用公允价值计量的重要条件之一就是交换是否具有商业实质。新准则中规定只有当换入资产的未来现金流量在

54、风险，时间和金额方面与换出资产显著不同时候，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同时，并且其差额与换入资产的公允价值相比是重大的，才能确定非货币性资产交换具有商业实质。通常具有商业实质的交换分为以下四种情况：（1）未来现金流量的金额和时间相同，但风险不同。（2）未来现金流量的时间和风险相同，但金额不同。（3）未来现金流量的风险和金额相同，但时间不同。（4）未来现金流量的风险，时间及金额都相同，但是换入资产产生的未来现金流量的现值与换出资产比较存在明显差异。此外，在世界各国的会计准则中都规定资产交换的双方若存在关联关系，则此项资产交换被认定为不具有商业实质。此项规定也是为了规避关联企业

55、通过非货币资产交换粉饰报表数据。3.2.3如何判定交换资产的公允价值能够可靠计量新准则规定属于下列三种情况之一的非货币性资产交换，换出资产或者换入资产的公允价值被视为能够可靠计量：换入或换出资产存在活跃市场。存在活跃市场的非货币性资产应当以该项资产的市场价格作为基础确定公允价值。换入或换出资产不存在活跃市场，但是同类或者类似资产存在活跃市场。该项资产的公允价值应当比照同类或类似资产的市场价格来确定。换入或换出资产不存在活跃市场，并且同类或类似资产也不存在活跃市场，则此项资产的公允价值应当采用估值技术进行确定。采用估值技术确定公允价值必须符合以下条件之一：A采用估值技术确定的公允价值估计数的变动

56、区间很小。B在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定；这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似企业会计准则第13号或有事项计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计量。另外如果换入和换出资产公允价值都能够可靠的计量，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。因为一般会计上取得资产的成本应当以所放弃资产的对价来确定，所以在非货币性资产交换中换出资产即为放弃的对价。除非有确凿的证据证明换入资产的公允价值更加公允和可靠，则可以用换入资产的公允价值作为换

57、入资产的成本。3.3现行准则中非货币性资产交换的认定现行准则的认定标准：认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换。支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例小于25%的，视为非货币性资产交换，适用非货币性资产交换准则；大于等于25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用企业会计准则第14号收入等其他相关准则。本文中非货币性资产交换按照现行准则认定，即支付或收到的货币性资产占整个交换中最大公允价值的比例25%为界限。4非货币性资产交换存在的问题及改进建议在明晰了公允价值在非货币性资产交换中的运用条件后，本文将从以下三个方面逐一分析其问题及解决

58、方式：无法正确判断该交换是否具有商业实质及改进方法，无法准确估计该资产的公允价格及改进方法，公允价值总体运用中出现的问题及改进方法。4.1判断该交换是否具有商业实质存在的问题新会计准则合理引出对非货币性资产交换商业实质的规范，但尚有欠缺和不妥之处。4.1.1商业实质欠缺概念框架商业实质的引入，是中国新会计准则的一大亮点，意在强调公平交易，规范非货币性资产交换会计操作。然而，新准则对商业实质并没有正式条文式的定义，规定商业实质的判断条件也较狭窄，带有主观色彩，具有主观判断风险。因为主观判断往往受经营环境、企业性质、工作岗位、专业素质、个人心理等因素的影响，判断具有一定的会计弹性，从而导致判断结果

59、有很大的差异。其一，未来现金流量及其现值的判断受人为主观判断因素的影响较大。未来现金流量的具体判定是一件仁者见仁的事，资产未来现金流量、风险等的估计和判断不同企业不同人员采用不同的数学模型和对风险的态度不同会得出不同的结论。由此可以看出，对换入和换出资产的未来现金流量价值多少，什么时候发生等的考量，准则并未对其作出严格的规范，这就导致了企业自己判断带有很大的随意性。那么，用未来现金流量及其现值的不同去判断交换是否具有商业实质，在实际的操作过程中，是很难着手运用的，也没有很好地实现会计谨慎性的原则。因此，要用未来现金流量及其现值去判断交换是否具有商业实质，这实际上是用一个不确定的参照标准去解决另

60、一个不确定因素的问题，这个问题将很可能成为新的利润操作漏洞。其二，标准中的“显著、“重大”，没有作出明确限定。金额到底多大为显著，其判断受行业性质、企业规模、个人职业素养影响较大。比如同等大小的金额，规模小的企业认为重大的，在规模大的企业看来未必重大。这种模糊的定义形式，从根本上模糊了判断的标准。4.1.2商业实质与关联方关系未作出详细的说明在西方发达国家，关联交易常常用于节约交易成本和合理避税，在亚洲一些家族企业和一些官营企业，关联交易则被用作在母公司与子公司之间的转移利润或掩盖亏损。对于关联方的非货币性资产交换是否具有商业实质，新准则只是一笔带过，没有作出明确说明，这使其处理具有很大的主观