征管习惯影响下的土地增值税形变分析及清算技巧

1、征管习惯影响下的土地增值税形变分析及清算技巧主讲：*不为人知的税法故事第四条 条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。营业税暂行条例实施细则 该该条修改背后的故事。未修改前的避税手法修改后的争议及荒谬的税收实践奇怪的税收条文（立法小事故）石材加工企业销售石材并负责安装工程作业的，按照中华人民共和国增值税暂行条例和中华人民共和国营业税暂行条例的规定，对其取得的收入，应在征收增值税的同时按照“建筑业”税目征收营业税。国家税务总局关于石材加工企业承包建筑装饰工程征税问题的批复（国税函1

2、999940号）其立法的上位渊源:重庆市国家税务局、地方税务局： 现就重庆市国家税务局关于建筑安装企业制作铝合金门窗产成品销售行为应征收增值税的请示（重国税发1996360号）中所涉及的有关问题通知如下： 按照我局印发的增值税若干具体问题的规定（国税发1993154号）第一条第（四）款的规定，基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件及建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。这一规定对建筑安装企业制售铝合金门窗产品同样适用。无论其制作地点距施工地点远近，企业财务核算形式如何，应一律照章征收增值税。 根据中华人民共和国营业税暂行条

3、例实施细则第十八条的规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的全部价款。铝合金门窗属于建筑工程中所用的原材料，其价款不能从工程承包额中扣除或分割开来分别征税，更不能以此作为划分确定混合销售只征一种税。如果生产铝合金门窗的纳税人是承包工程的分包或转包人，其应纳的营业税已由总承包人代扣代缴，根据中华人民共和国营业税暂行条例第五条第（三）款的规定，则对其不再征收营业税。 国税函【1997】第186号发布时间： 1997年04月08日 状态： 失效（四）基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或

4、建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。 国税发1993154号国税发200929号 终于废了开篇语一个朋友曾说，四大+税总领导+当地主管的培训他才听。我问，那你为什么还总问我问题？税务解释的税法，是有最有利于税务的税法。按税务的解释执行就没有风险吗？那为什么各个专管解释的口径不同？征管和稽查的口径不同？第一节 土地增值税征管现状一、“搞不懂”的税种名义上的第二道流转税(税金可所得税前扣除）操作意义上的第二道所得税 （参照所得税的口径操作）税总惜墨如金，税务机关也说“模糊”、“搞不懂”

5、税务机关的内部口径成了执法依据各省、各市的规定不同，他们都没有违反上位法，因而需要 换一种思路做土地增值税！国税发【2000】 44号文的做税思路和精神合作建房的故事一句话，弹性！二、征管现状理论上房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；（四）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；（五）申报的计税依据

6、明显偏低，又无正当理由的。实际上总体上原先核定为主，查帐为辅（有原因）现在查帐增多地方习惯和政策优先，有时和中央政策完全不同（各省不同，各市不同，各区不同）三、征管现状1、上海的地方性政策规定 原先：沪地税地199536号 “本市的普通标准住宅可参照市建设委员会沪建建（94）第0632号关于批准为上海市标准的通知1至9项标准认定（具体资料另行印发）。 ”放宽建筑面积的标准根据本市普通标准住宅与其他住宅具体划分界限的规定，每户平均套型的建筑面积各放宽10平方米，即低多层住宅每户平均建筑面积由不应超60平方米放宽到不应超70平方米；中高层住宅每户平均建筑面积由不应超66平方米放宽到不应通76平方米

7、；高层住宅每户平均建筑面积由不应超76平方米放宽到不应超86平方米。无论小套、中套、大套在某项目套型中所占比例如何，但该项目每户平均建筑面积不能超出放宽后的标准，否则不能认定为普通标准住宅。 沪地税地199719号 苏地税发200458号江苏省地方税务局关于进一步做好土地增值税预征工作的通知“普通标准住宅是指由政府指定的房地产开发公司开发、按照当地政府部门规定的建筑标准建造、建成后的商品房实行国家定价或限价、为解决住房困难户住房困难、由政府指定销售对象的住宅。普通标准住宅须由房地产开发公司凭有关文件，经当地主管税务部门审核后确认。”（注：这里的普通标准住宅与通常讲的“普通住宅”有区别，类似于“

8、定销房”。）现在（国家政策）财税200621号：条例第八条中“普通标准住宅”和财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知（财税字1999210号）第三条中“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知（国办发200526号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。财税2006141号“普通标准住宅”的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知（国办发200526号）制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。”国办发【2005】第

9、026号 “五、明确享受优惠政策普通住房标准，合理引导住房建设与消费 为了合理引导住房建设与消费，大力发展省地型住房，在规划审批、土地供应以及信贷、税收等方面，对中小套型、中低价位普通住房给予优惠政策支持。享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在以、单套建筑面积在平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的。各直辖市和省会城市的具体标准要报建设部、财政部、税务总局备案后，在年月日前公布。 ”（地方政策）根

10、据沪地税流200559号文件的规定，普通住房必须同时符合下列条件：（1）住宅小区建筑容积率1.0以上；（2）单套建筑面积140平方米以下；（3）实际成交价格：低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以下，坐落在内环线以内的低于17500元/平方米，内环与外环间的低于10000元/平方米，外环线以外的低于7000元/平方米。上述标准自2005年6月1日起执行。以后由市政府每半年公布一次。凡不符合上述条件的均为非普通住房。沪地税地200726号 通地税发2007185号普通标准住宅，是指按当地政府部门规定的建筑标准建造，按商品房住宅价格管理的要求实行国家定价或限价，为安排住房困难户、解决中低档收

11、入者住房而建造的经济实用房、微利房、解困房、拆迁安置房、落实私改房等。（苏地税发1995103号）。 又据苏财税200757号（苏州市文件）：普通住宅的认定，按苏州市人民政府关于印发苏州市加强房地产市场调控切实稳定住房价格实施意见的通知（苏府200561号）关于对“普通商品住房”的规定执行，即住宅小区建筑容积率1.0以上，单套建筑面积144平方以下，实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以内。思考：A公司到国土房产局打了一个批复，是普通住宅，如何认定？预售是2003年，2007年清算，是分段计算？还是按新政策？2、当地的征管习惯 （1）、上海据了解没有清算，但有的公司通过注销方

12、式清算了（2）苏州各个区不同，园区原则上核定清算，新区可选择核定或查帐清算，不同的清算方式，产生完全不同的结果。如一个开发精装房的园区地产公司 ，核定了3000万，查帐，几乎没有。思考：为什么一些专家建议开发精装房，是个“外科医生”的作法？筹划不可顾此失彼案例：由于不了解征管习惯而导致的c公司失败筹划案例（沟通的重要）。 第二节 土地增值税税法解读（基础入门） 一、土地增值税概念 ：是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。（国务院令1993138号） 思考：只转让建筑物而不转让国有土地使用权是否要交土地增值税？（化工厂划拨土

13、地建房分房的案子）答案：“第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”（财法19956号） 上海奇怪政策十六、土地增值税是对有偿转让国有土地使用权为征税对象。对各乡村在集体土地开发建造商品房出售，乡镇企业和农民转让房地产时土地仍属集体所有的，均不征收土地增值税。沪地税地199540号 案例：一个划拨地块上的建筑物抵押给银行，银行拍卖，税务要征土增。（一）纳税人：土地增值税纳税人：转让房地产并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照相关法规的

14、规定缴纳土地增值税。（国务院令1993138号） 1、转让房地产，指没有产权转让不需缴。自用不需交。 2、取得收入，指直系亲属或直接赡养义务人的继承及公益捐赠不交。（财税199548号 ）思考：以房地产减资，是否交营业税和土地增值税？无偿捐赠呢？国税发2006187号“（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。 ”核定，一网打尽条款。 二、土地增值税的税率 土地增值税四级超率累进税率表 级数增值额与扣除项目金额的比率 税率（%）速算扣除系数（%）1不超过50的部分 3002超过50% 100的部分 4053超过l00% 200的部分 50154超过200的部分 6035 三、应税收入的确定

15、：包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。包括货币收入、实物收入和其他收入。1、房地产销售收入思考：没有产权证的销售房地产，是不是收入？还是参照国税函2007645号？（军房的问题）2、视同销售收入开发企业将开发产品和公共配套设施用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权属转移时应视同销售房地产。（国税发2006187号）1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。思考：没有列举无偿捐赠，无偿捐赠是否是视同销售？发文，就加入了捐赠。未列举捐赠

16、，是否可以核定？征管法。第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额： （一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。 这里面有个核定权的标准和程序问题。可以讨论。3、自用或出租开发企业将开发产品和公共配套设施转为企业自用或用于出租的，凡房地产所有权未发生转移的

17、，不征收土地增值税；在税款清算时不计入房地产转让收入，同时按照建筑面积比例确定相应的成本和费用，不计入扣除项目金额。（国税发2006187号）思考：地下建筑面积如何处理？根据1985年6月11日发布的关于平时使用人防工程收费的暂行规定第二条：“人防工程及其设备设施是国家的财产”。 人民防空法第二十二条之规定“城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。”， 自用的地下建筑面积，成本如何处理？后面讨论思考： （1）人防的地下车库到底是转租行为还是销售行为？成本是否可以扣除？ （2）销售使用权和租赁的区别是什么？ （3）什么叫自用或出租？标准是什么？ （4）、地上车位的租金收入是

18、不是土地增值税的收入？有筹划方法。四、扣除项目的确定： （一）取得土地使用权所支付的金额： （1）纳税人为取得土地使用权所支付的地价款； （2）纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用。（财法19956号）思考：（1）有税务提出契税是税不是费，是否正确？（2）如何确定投资土地的计税成本？（3）一个项目为另一个项目提供了部分安置房，如何确定土地成本？ （二）房地产开发成本 1、土地征用及拆迁补偿费：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。 2、前期工程费：包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等

19、支出。 （财法19956号） 3、建筑安装工程费：指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生建筑安装工程费，包括人工费、材料费、机械使用费、施工管理费等。房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本；房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。 （都是没有。没有特例，但142可以）31号文改了。 4、基础设施费。包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。 5、公共配套设施费： （1）公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用

20、房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施 ，按以下规定进行处理： 建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除； 建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；（人防等） 建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。稽查大部分认同，作为可售面积的配比成本销售。如果不可以，怎么做？标准？举例： 对比：国税发【2006】31号 “开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（1）属于非营利性且产

21、权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（2）属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。” 国税发【2009】31号第三十三条企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，

22、或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。 6、开发间接费用： 指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。房地产企业会计制度“本科目核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，应作为期问费用，记入“管理费用”科目，不在本科目核算。” 思考：1资本化利息是否是开发间接费用的内容？苏州原来的政策非常优惠。2行政罚款是否可以作为开发成本的一部分？ 3 土地闲置费

23、是开发费用还是开发成本？国税发【2006】31号 “土地闲置费。开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除。”国税发【2009】31号第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费

24、、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。财政部关于企业房地产开发与交易若干财务处理问题的通知（财基字1995938号）的规定，以出让方式取得土地使用权的企业，因超过出让合同约定的动工开发日期，按规定缴纳的土地闲置费，或因满2年未动工开发，被政府有关部门无偿收回土地使用权而造成的损失，企业可计入当期管理费用。4、开发间接费和期间费用的界限在哪里？（1）、分管副总的工资（2）、工程部门的费用（3）、有公司帐面无期间费用，怎么办？5、票据的规范性？ 根据收款方的性质、支付款项的内容，确定收到票据是否规范，主要依据以下的原则：如果对方单位是经营性企业（例如：建筑公司

25、、设计院、运输队、材料供货商、监理公司），就必须提供税务部门监制的发票；（甲供材的问题）如果对方是行政机关（例如：房产局、土地局、规划局、公安局等）或是政府行业管理机构（例如：质监站、防疫站、测绘队、消防局、市容管理等），则可以是行政事业性收据，而并非一定为税务部门监制的发票。以上部门若提供的是应税行为，则需提供发票，开发企业可以相应的计入成本费用中；以上部门若提供的为非应税行为的政府性收费，则提供行政事业性收据，开发企业应将该部分支出列入“开发费用”或“期间费用”中。如果是征地及拆迁补偿费用，则要根据实质重于形式的原则，只要有证明该项费用发生的书面凭据（合同协议、收据），具备对方单位或个人签

26、章要件，应予以认可；其他的白条和收据不能作为确认支出及扣除项目的凭证。6 代收费用的准确性？ （县以上政府）对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。（财税199548号 ）国税发【2007】132号（1）、原则性规定，看费用是对谁收取的，

27、小业主？开发商？（2）、发票抬头；（3）、苏州当地，只有与交易中心有关的税费了。（契税，维修基金，印花税，产权证工本费）（4）、各地不同。有些地方，许多费用由开发商代收。思考：江苏省政府规定实行“一费制”，将代收的费用全部纳入房价内，此时企业就无法选择作为代收款项。? 混淆概念!7、审核成本费用 （1）、对于房屋建筑安装工程费，如果已取得发票记入开发成本，审核中直接确认；（2）、如果未取得发票已记入开发成本或者只在预付账款中反映了公司实际支付的工程款，在地税项目中可通过执业判断确认，判断时注意施工合同的类型（是否为总价包死合同）、已审工程决算中是否包括甲供材； 质保金的问题。未付质保金，是不是

28、成本？（3）、施工用水电费是否为公司代付。（4）、对于基础设施费和非营利性的公共配套设施费，不存在预提。（5）、对于开发间接费用，主要审核其实际发生情况，合法凭证中包含了部分自制凭证，如：发放工资、计提福利费、领用的劳保用品、计提的折旧等。对于房地产企业借款产生的利息支出，是否列入房地产开发间接费用核算，如已计入该科目的，应将其剔除并计入“房地产开发费用利息支出”科目核算。审核人员还应计算出开发间接程费占全部开发成本的比值，并将该比值与同类工程的比值相比较，若发现有严重偏差的，则应进一步核实。（6）、甲供材成本重复列支问题对纳税人采用甲供材方式的，应审查其是否存在重复列支成本问题，即在取得施工

29、方开具的建筑安装业发票时是否又包含甲供材的材料款，如包含了，则有可能存在重复列支问题，因此应着重审核其与施工企业签订的建安合同对甲供材的约定情况，同时核对其取得的建筑安装发票金额与建筑安装合同的金额是否存在较大的差异，如存在则应进一步核实其“开发成本”科目中的原材料项目的金额是否与建安发票中填开的金额是否存在重复，如有重复列支甲供材的应予以调出。对于已竣工决算的，应查看房地产开发企业与建安企业之间的甲供材核对清单。（7）滚动开发中甲供材的处理(滚动中的建安成本问题及招标问题）对甲供材的划分，一般而言，企业的甲供材，建设方需开具建安发票，以开票金额确定入账，但在实际中，企业往往由于滚动开发情况，

30、只有在全部项目开发完毕后，才做一个总的竣工验收（决算）报告。对于这种情况，可以通过几种方法划分：根据各期的开工时间进行合理划分。以后一期的桩基合同订立的开工时间，作为甲供材提供的时间（或者以其他的合理时间，以确定后一期甲供材），对于这一时间点之后发生的相关甲供材成本，根据企业开发的建筑面积进行分摊。从材料的发出部门取得材料的领用单据，以确定各期的材料领用情况。施工工地的材料发出部门，对于各期开发的材料领用，有严格的台帐登记，从台帐的登记情况统计当期甲供材的领用情况，以计算出该工程甲供材的实际用量。（8）于售楼处、样板房的装修费用列支问题处理方法：对纳税人为销售房屋而对售楼处、样板房进行装修装潢

31、而发生的费用应计入销售费用，而不应在开发成本中列支，且不允许加计扣除，在实际操作时应审核其“开发成本”和“开发间接费”科目中是否列支上述内容，如有应予以调出。国税发200931号第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：（六）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。（9）关于开发企业为施工方代垫的临时水电费列支问题在房地产开发过程中施工方发生的临时水电费（俗称“临水、临电”）通常是由开发企业先行代垫，再由开发公司

32、向施工企业收取（与为施工企业代付统筹费用的操作类似），这部分代付的费用应作为往来款项（一般为“其他应收款”科目）进行核算，因此在清算审核中，应关注开发企业是否在“开发成本”或“开发间接费”中列支了这些代垫费用，如列支了应将其调出，不允许作为扣除项目（开发成本）扣除。（10）关于开发企业为施工方代付的统筹费用列支问题处理方法：根据一些市的有关规定，要求开发企业先行为施工方职工代付社保统筹费用，待项目完工后再由施工企业将这部分费用支付给开发企业，因此这部分代付的费用是不允许作为扣除项目（开发成本）扣除的，在清算实务中，不少开发企业将这部分先行代付以后收回的费用在“开发间接费用”中列支，而不是通过往

33、来科目进行核算，因此在审核中应注意将这部分费用调出。（11）、关于房地产开发企业对外支付的各类赞助款如何计税问题房地产开发企业由于各种需要对外支付的各类赞助款（如用于开发小区以外的道路绿化等），不能作为开发成本、费用列进扣除项目金额，显然不能作为三项费用和加计20%扣除的基数，如果确有特殊情况需要作为扣除项目金额的，应报市局核准。沪地税地199725号 （三）房地产开发费用：房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。 1、纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的借款利息证明的，： 实际支付利息(取得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本)5 2

34、、纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构借款利息证明的： (取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本)10思考：（1）没有借款，是否可以按10%扣除开发费用？ （2）滚动开发利息如何划分？ （四）财政部规定的其他扣除项目：20%：对从事房地产开发的纳税人可按上述1、2项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。对于上述代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。（国税发【2007】132号） （五）与转让房地产有关的税金 是指在转让房地产时缴纳的营业

35、税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。（财法19956号） 思考：园区存在的营业税税收返还，是否可以作为与转让房地产有关的税金扣除？ 与销售有关的河道基金呢？（六）旧房及建筑物的评估价格 1、能够取得评估价十、关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。十二、关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题纳税人转让

36、旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。（财税199548号） 国税发199648号：旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。 重置成本价：对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造“同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准”的新房及建筑物所需花费的成本费用。某房地产公司2007年11月2004年2月

37、建成自用的房屋1000平方米，当时造价300万元，转让方式取得土地使用权。如果按现行市场价的材料、人工费计算，建造同样的房子需600万元，该房子为7成新，按500万元出售，支付有关税费计27.5万元。计算企业转让旧房应纳的土地增值税额。（1）评估价格=60070%=420（万元）（2）允许扣除的税费27.5万元（3）扣除项目金额合计=420+27.5=447.5(万元)（4）增值额=500-447.5=52.5(万元)（5）增值率=52.25447.5100%=11.73%（6）应纳税额=52.530%-447.50=15.75（万元）思考:房地产企业销售旧房能否加计扣除?2、不能取得评估价

38、财税200621号规定：纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，条例第六条第（一）、（三）（新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5的基数。 对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据中华人民共和国税收征收管理法（以下简称税收征管法）第35条的规定，实行核定征收。 没有评估价：（ 取得土地使用权所支付的金额

39、新建房及配套设施的成本、费用（不可能是评估价了）5%持有年度+税金 （含契税）以上存在逻辑上的不通，因为转让旧房只可能是一张购房发票。 购房时缴纳的契税作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除无评估价，这已经是理论上的了。3、评估价、发票都不能取得2007年7月15日起，对个人转让非普通住房，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，实行核定征收土地增值税：凡居住未满三年的，按转让收入的0.5%征收，居住满三年未满五年的减半征收。 （个人转让普通住房的，仍按规定暂免征收土地增值税。（个人因工作调动或者改善居住条件转让非普通住房，居住满五年的，免征土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收；居住未满三

40、年的按规定征收。 ）沪地税地200726号 对单位转让旧房及建筑物，既没有评估重置成本价格，又不能提供购房发票的，按转让收入的90作为扣除项目金额。二、对个人转让非普通住宅，既没有评估重置成本价格，又不能提供购房发票的，按转让收入的1计征土地增值税。苏（州）财税200757号 思考、开发商出租或自用的房地产是否成为旧房？新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。（-财税199548号）现将财政部、国家税务总局财税字（1995）48号关于土地增值税一些具体问题规定的通知转发给你

41、们，请遵照执行。对规定中需要本市明确的有关问题，特作具体补充规定如下：规定第七款所称使用时间和磨损程度标准为：新建商品房未投入使用，三年以内也未出售的，可以按新建房的实际成本费用扣除，计征土地增值税；如超过三年出售的，均按旧房重新评估价格扣除，计征土地增值税。新建房投入使用在一年以上或达到磨损程度3%左右的均属旧房，在转让时均按评估价格扣除，计征土地增值税。沪地税地199538号 京地税地2007134号 、辽地税发2007102号“房地产开发企业纳税人建造商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。”苏地税发1

42、995143号 “旧房，是指建成后已交付使用了一定时间的房产，其使用时间可掌握在一年以上。” 苏财税200745号“土地增值税中的旧房，是指已建成并办理房屋产权证或取得购房发票的房产以及虽未办理房屋产权证但已建成并交付使用的房产。（修正了）”思考：（1）旧房转让的评估费是否可以扣除？（2）个人卖旧房的契税是否可以扣除？ （3）旧房转让，为什么一些规定不具有操作性？（二手房市场活跃，并且核定） （七）扣除项目的计算 1、按条例规定： 取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本 建造成本 扣除项目金额计算公式： 扣除项目金额建造成本10%建造成本20%建造成本 5.5%销售收入总额 1.3建造成本营

43、业税金及附加 前提：实施细则规定的“建造成本”中不含利息支出。 2、清算鉴证准则对扣除项目计算公式的影响： （1）企业开发项目的财务费用中利息支出不能够提供金融机构证明的： 扣除项目金额（建造成本已计入开发成本的借款利息） 1.3营业税及附加+已计入开发成本的借款利息？+代收费用 (2)企业开发项目的财务费用中的利息支出能够提供金融机构证明的：扣除项目金额（建造成本已计入开发成本的借款利息） 1.25营业税及附加+已计入开发成本的借款利息+财务费用中的利息支出+代收费用论上是按以上方法的。实际上，10%扣除的多。（3）、新区A公司的案例计算 3、上海自己的计算公式十、为了便于计算土地增值税增值

44、额，根据出售房地产的不同情况分别设计以下四种扣除公式：1土地使用权转让（指土地使用权人将未附有建筑物和其他附着物的土地使用权出售给买受人）。增值额转让土地使用权收入（取得土地使用权时所支付的价款对土地进行开发的成本）125%利息支出销售税金（被废了，没有实质开发）2建造商品房出售的（指纳税人取得土地使用权后，建造商品房，并将商品房连同土地使用权一并出售）。增值额出售商品房取得收入（取得土地使用权时所支付的价款建造商品房及配套设施的成本）125%利息支出销售税金（和国家政策不合，也和自己的文件不符合）沪地税地199540号 3购入商品房用于出售的（指纳税人购入商品房用于出售的经营业务）增值额出售

45、商品房取得的收入购入商品房支付的价款三项费用（包括利息支出）销售税金（这不是新房，和国家政策也不合）沪地税地199540号增值额出售商品房取得的收入购入商品房支付的价款三项费用（出售商品房取得的收入l.5%）销售税金（沪地税地199725号 ）规定了三项费用是1。5%4其他房地产转让（指纳税人出售旧房连同土地使用权一并转让）增值额出售房地产取得的收入取得土地使用权时所支付的价款（如属行政划拨的无偿用地应为“零数”）房产评估重置价成新率销售税金（和国家政策不合）沪地税地199540号 沪地税地19981号规定此公式也适合存量房 4、清算后的销售在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转

46、让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额清算的总建筑面积（国税发2006187号）还是适用旧房条款？思考：清算后的销售收入是否可以扣除销售税金、开发费用？第三节、重要的概念（操作提高篇）一、清算单位（1）土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。（2）对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。 。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额（国税发2006187号）（3）土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。（财法

47、19956号）思考：什么叫分期开发？分期开发目前无官方的标准。苏州的标准是“综合认定。”（规划）。上海对于计税单位的规定土地增值税的计税单位，是以纳税人房地产开发的成本核算中最基本的核算项目或核算对象为单位计算，也就是计税单位要与成本核算的最基本的核算项目相一致。具体可解释为房地产开发纳税人在某一项目核算上的单位与计税时的单位基本一致。所谓基本一致是指在成本费用核算中，按房地产开发企业财务会计制度规定的方法核算，作为土地增值税主要扣除项目金额的依据，但对其中三项费用的扣除（销售费用、管理费用、财务费用）是按沪地税地（1995）36号文（编者注：见企业财税法规选编第13册第1059页）第一款的规

48、定核算的。需要明确，开发企业的管理费用中支付的非销售税金（房产税、车船使用税、土地使用税、印花税）已包括在整个三项费用核算中，故不能重复列进扣项目金额。土地增值税计税依据的确定，是以纳税人转让房地产的每一计税项目所取得的转让收入减去规定的扣除项目金额后的余额，再确定增值比率，依照适用税率计算应纳税额。纳税人在工程项目竣工结算前转让房地产一次或分次取得收入，应按土地增值税预征的规定实行预征，待项目竣工办理结算时按每一计税项目进行清算。所谓每一计税项目是指每一笔房地产转让业务或签订的每一份房地产转让合同，即纳税人在发生部份或分次的房地产转让时的具体计算须与销售对象相一致。无论是房地产开发企业或非房

49、地产开发企业转让房地产应纳土地增值税的增值额计算都是以每一计税项目为单位的。 沪地税地199725号 开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，不能分别计算增值额怎么办？财税199548号“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。”苏州、青岛理解是，核定。计算和核算有什么区别？有税务机关理解，应在帐面上按普通住宅和非普通住宅核算成本。会计准则没有这种要求。一个商住两用房如何分开核算土地增值税成本？什么才是土地增值税意义上的“分别核算”？二、主管税务机关 办法所称的“主管税务

50、机关”，是指开发企业开发项目所在地的地方税务机关，包括市征收局、各分局和各市地税局。（国务院令1993138号）思考：土地增值税主管税务机关并不是企业注册地的税务机关，案例：由于主管税务机关搞错而产生的税务风险。（区财政收入，税源有争夺）三、普通标准住宅思考：普通标准住房的车库是普通标准住宅吗？四、分摊标准可售建筑面积。“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”（国税发2006187号）另外，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面

51、积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，可按税务机关确认的其他方式计算分摊。（财法19956号）五、可售建筑面积指开发企业向县级以上人民政府房产管理部门办理登记可供销售的商品房的建筑面积。国税发【2001】142号“总可售面积是指国家规定的房屋测绘部门出具的确定房地产项目可售面积证书中明确规定的面积。” 思考：哪份资料是界定可售建筑面积的权威资料？六、公共配套设施 是指与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等的公共设施。（国税发2006187号）思考：会所成本如何处理？游泳池收入。第四节、专题探

52、讨一、票据除另有规定外，开发企业取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本和费用以及与转让房地产有关的税金，须提供合法有效凭证，方可按规定扣除；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。（国税发2006187号）思考：什么是土地增值税中的合法有效凭证？实践来看，参照所得税规定，有时甚至严于所得税规定，如甲供材的发票、2003年前机构所在地开出的咨询发票。财税【2003】16号“（三）在中华人民共和国境内的单位提供的设计（包括在开展设计时进行的勘探、测量等业务，下同）、工程监理、调试和咨询等应税劳务的，其营业税纳税地点为单位机构所在地。”1、补偿款票据对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地

53、附着物的补偿费收入，应按照中华人民共和国营业税暂行条例的“销售不动产其他土地附着物”税目征收营业税。对土地承包人取得的青苗补偿费收入，暂免征收个人所得税；取得的转让建筑物等财产性质的其他补偿费收入，应按照中华人民共和国个人所得税法的“财产转让所得”应税项目计征个人所得税。”（国税函发199787号）不敢征。2、甲供材苏地税发2006244号 南京和苏州不同。二、利息1、利息是否资本化？（一）我国房地产开发企业会计制度规定，“企业长期负债的应计利息支出，生产期间的，计入财务费用”。财政部关于印发房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定的通知（财基字199974号）第十二条规定：房地产开发企业为开

54、发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，计入开发成本。开发产品完工之后而发生的利息等借款费用，计入财务费用。本篇法规已被财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第十批)的决定（发布日期：2008年1月31日实施日期：2008年1月31日）废止（二）我国企业会计制度规定，“除为构建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。”由于对于房地产公司而言，所开发的房地产不属于固定资产，而是存货，因此根据企业会计制度，相关的借款费用应采取计入财务费用的做法。（三）我国财政部于2001年1月颁布了企业会计准则借款费用

55、，该准则首次就借款费用资本化的条件、资本化的方法作出了明确规定，即“因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化。”但是，该准则并未将房地产商品开发中发生的借款费用列入准则的涉及范围。该准则第2条称：“本准则不涉及：1、与融资租赁有关的融资费用；2、房地产商品开发过程中发生的借款费用。”（四）股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定（以下简称附件三）规定：“公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。”由于这一文件仍然有效，因此房地产上市公司对借款费用的处理虽然不受

56、企业会计准则借款费用的规范，但实际上也采取了资本化的处理原则。财会字200025号，房地产上市公司执行企业会计制度（五）企业会计准则第17号借款费用(财会20063号，自2007年1月1起施行，以下简称“借款准则”)规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”由此可见，新会计准则扩大了借款费用资本化的范围：一是准予资本化的借款不再局

57、限于专门借款；二是当购建存货发生的借款费用符合一定条件时，也可予以资本化。因此，房地产开发企业的开发产品显然属于“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货”，其借款费用应当按规定予以资本化。企业所得税方面:企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第三十五条规定：“从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。新31号文 （一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。二、资本化利息

58、是不得扣除，还是不得加计扣除？国税发【2007】132号“（八）在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。 ”“代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。 。” 因而，两种理解2007】132号（八）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支

59、出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。（财法19956号） 问题：大连地税认为，以票按实扣除，不存在按10%和5%计算的问题。理由“以内”财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算金额。其它房地产开发费用，按细则第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按细则第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%计算扣除。沪地税地199536号苏地税发19

60、95103号细则第七条（三）项“房地产开发费用”是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用。凡财务费用中的利息支出能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其它房地产开发费用按细则第七条（一）、（二）项规定计算的金融之和的百分之五计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按细则第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十计算扣除。三、分摊方法不同带来的不同结果。第九条纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积