成本控制与作业成本法

1、本钱控制与作业本钱法本钱控制问题历来是企业十分重视的问题，它不仅关系到企业本钱核算的真实性，更加关系 到企业的整体竞争实力。因此，企业本钱核算与控制十分必要，特别是采用何种科学的本钱 核算方法就显得更为重要了。本文在本钱控制的基础上谈及本钱控制的直接材料、直接人工 和制造费用，重点讨论制造费用分配中的作业本钱法相关问题。一、本钱控制的概述（一）本钱控制的定义本钱控制是企业根据一定时期预先建立的本钱管理目标，由本钱控制主体在其职权范围内, 在生产耗费发生以前和本钱控制过程中，对各种影响本钱的因素和条件采取的一系列预防和 调节措施，以保证本钱管理目标实现的管理行为1。（二）本钱控制的经济实质本钱控

2、制的经济实质是指生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己劳 动所创造的价值的货币表现，也就是企业在生产经营中所耗费的资金的总和。（三）本钱控制的意义本钱控制一直是现代企业十分关注的问题，同时也是十分棘手的问题。对于本钱控制，我国 企业普遍面临着本钱控制方面的问题:本钱控制没有很好的反响企业实际问题并解决这些问 题，本钱控制方法有待优化，本钱控制效率低下。在激烈的竞争环境中，企业为了自身的生 存和开展，为了追求自身利益的最大化，就需要以较低的价格、较高的质量、良好的服务、 创新的意识和技术向社会提供产品，以获取竞争的胜利，而这集中表达在企业产品竞争力的 提高。这就要求企业要全面加强

3、管理，实现资金的有效运作，严格控制产品本钱，从而获取 竞争优势，提高产品竞争力。本钱控制是降低产品本钱的主要手段，是加强核算、提高经济 效益的前提。企业要牢牢把握实现本钱目标的主动权，必须使控制措施在影响本钱发生的全 过程中都能发挥积极作用，才能防止和克服本钱形成过程的损失和浪费现象，从而使企业的 人力、财力、物力资源得以合理配置和科学利用，到达节约消耗、降低本钱、提高经济效益 的目的。二、本钱控制的内容 （-）直接材料六、相关建议 （-）如何合理运用作业本钱法作业本钱核算方法的成功运用首先要看作业本钱的本钱动因的选择是否科学正确，这就需要 看作业本钱的本钱动因与本钱构成的关联性如何，因此，企

4、业可以通过一定的技术分析，来 确定最为科学的本钱动因。企业可以把本钱动因分成短期变动本钱，长期变动本钱，固定成 本三大类。其中，短期变动本钱是指在短期内随着产品产量变动而变动的本钱，如通过直接 人工小时、机器小时、原材料耗用量等来归集这些本钱。长期变动本钱那么是随作业（如生产 批次、产品工程）的变动而变动的本钱。故以非产量基础（如:检验小时、订购次数）作为本钱 动因来归属本钱。其次，企业应该收集充分的资料来明确资源的消耗和作业的构成。要剔除 不增值的作业，考虑作业的效率和作业的产出，选择最优的或理想的增值本钱作为标准。从 本钱发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作业，建立最优的、动态的增

5、值标准， 不断改变作业方式，从而到达持续降低本钱的目标。当作业供过于求时就要减少相应的作业 量，减少资源的浪费到达供求平衡。（二）运用作业本钱法时应该注意的地方转变本钱核算观念，加大作业本钱法宣传力度；作业本钱法的成功运用需要管理者的重视, 同时也需要政府的大力支持，更需要企业全体员工的积极配合这样才能做好作业本钱核算; 作业本钱法在我国还处于宣传介绍阶段，因此，还有一段很长的路要走。我们可以采取重点 选择逐步推广；作业本钱法适合那些制造费用占企业本钱比重很大的企业；作业本钱法要求 企业具备健全的会计信息系统；此外，作业本钱法还要求企业不断提高会计人员素质。（三）作业本钱法的应用远景作业本钱法

6、与传统方法相比，明显有所改进，它将使本钱计算更加科学合理，更加真实反映 企业的本钱信息；制造环境的改变，企业越来越多采用先进的机器设备，直接人工所占比例 越来越少，作业本钱法更能科学反映企业本钱；客户多样化需求使得作业本钱法具有了市场 基础；企业产品多样化生产也为采用作业本钱法提供了客观条件。直接材料是指产品本钱所耗用的能构成产品实体的原料、主要材料以及有助于产品形成的辅 助材料。直接材料是产品本钱的重要组成局部，因为其有形性因而比拟容易确认。可以从其 直接耗用的材料来计算。（二）直接人工直接人工是指直接参与产品生产的人工本钱，表现为生产车间工人工资以及福利费。直接人 工也是产品本钱中比拟重要

7、的组成局部，但是随着我国机器化生产进程不断提高，直接人工 在产品生产本钱中的比重逐步下降。（三）制造费用是指间接用于产品生产的各项费用，包括生产车间管理人员工资，固定资产折旧费，修理费， 租赁费，机物料消耗，办公费，设计费，季节性停工损失等。制造费用是产品本钱中的间接 费用，因而比拟难以确定。本钱核算的正确与否很大程度取决与制造费用的分配是否合理, 因此，制造费用分配方法的选择特尤为重要，本文主要研究制造费用的分配问题。由本钱控制的内容可以看出，直接材料和直接人工的本钱对象可以直接找到，是属于直接费 用。而制造费用的分配属于间接费用，这就涉及到采用何种分配方法。以往企业往往是采用 工时和机时来

8、进行制造费用的分配，这种分配方法在以往可能有一定的科学性，因为产品成 本主要是直接消耗的材料和人工。但是，随着，经济环境的变化，以及消费模式的改变，以 往的本钱计算方法在企业本钱核算上出出现了产品本钱信息的扭曲。因为，制造费用在产品 本钱中占越来越大的比例。因此，本钱分配方法就需要做出改进。实践证明，作业本钱法是一种相对合理的本钱核算方法，它更适合现在的经济环境。三、制造费用的分配变化20世纪80年代以来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了 管理观念和管理技术的巨大变革，适时制采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单 元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运

9、而生。在先进制造环境下，许多人工被 机器取代,因此直接人工本钱比例大大下降，固定制造费用比例大幅度上升。以前的间接费 用仅为直接人工本钱的50%-60% ,而现在大多数公司的间接费用为直接人工本钱的 400%.500%；以往直接人工本钱占产品本钱的40%-50%,而现在不到10%,甚至仅占产品成 本的3%-5%。因此，本钱比重的变化将导致本钱核算方法的改变，如今比拟科学的本钱核算 方法是作业本钱法。用直接人工分配制造费用的方法在几十年前是合理的，因为当时的大多数企业只生产少数几 种产品，产品本钱构成的最重要因素是直接人工本钱和直接材料本钱，这两种本钱占产品成 本的很大局部，而制造费用的比重相对

10、来说比拟小。因此，用构成产品本钱主体的直接人工 去分配少量的制造费用，所导致的本钱偏差是非常微小的，产品本钱信息是比拟准确的。这 时，增加花费进行更多数据的收集和处理，并不能相应增加本钱的精确性和有用性，所以, 很难使企业接受复杂的分配间接费用的方法。随着科学技术的快速开展，市场竞争的加剧, 企业生产经营环境发生了巨大的变化，这一切都使传统本钱核算陷入极大的困境。从下列图技 术的进步和直接人工的减少可以看出这种以数量为基础的本钱核算分配方法严重扭曲了成 本信息。设备价值增高制造费用增大经济寿命缩短人工工时减少直接人工减少技术进步带来的本钱变化总之，这种变化带来的影响：（1）固定制造费用比重增大

11、，直接人工费用比重减少，计算出 的制造费用的分配率变得很大，从而扩大了本钱信息偏差。科技进步和资本有机构成的提高, 其结果是设备价值的提高和使用寿命的缩短，反映到会计上是会计期间内固定资产折旧的增 大。（2）随着与工时无关费用的快速增加，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必 然导致本钱信息的失真。如今社会消费环境的改变导致多品种，少批量生产的产生。这样, 与单个产品所耗用工时无关的费用，如设备调整准备费用、搬运费用、质检费用、设计费用、 试验费用、采购费用等生产支持费用大大增加。如果把这些与产品生产工时无关的费用强行 按工时去分配给产品，必然会造成分配结果的扭曲。而基本劳动时间是按加工生

12、产时间统计 的，它不包括原材料采购、搬运以及转换产品生产花费在调整准备上的时间等，甚至不包括 质量检查、设备启动时间在内，这样产品耗用时间的统计值就会大大小于其实际值，从而加 大了本钱扭曲。四、制造费用分配方法中的作业本钱法（一）作业本钱核算的内涵作业本钱法起源于二世纪三十年代末，四十年代初，由美国会计学家一一科勒提出。作业成 本法就是建立在作业这一基本概念上的，它是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业 资源的所有作业，将耗用的资源本钱准确地计入作业，然后选择本钱动因，将所有作业本钱 分配给本钱计算对象的一种本钱计算方法。传统本钱中除直接材料、直接人工外，其余的都 归入制造费用

13、。然后，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时 的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用本钱。在制造费用所占比例很高的情况下, 传统本钱核算的弊端就会日益突出。作业本钱法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品 制造本钱的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介一一作业，基本原那么 是作业消耗资源,产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致本钱的发生。作业本钱计算 按如下两个步骤进行：第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业本钱 库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业本钱库。第二步，以作业动因为基础将作业成 本库的本钱分配到最终产品（二）作

14、业本钱核算程序1、确认主要作业。确认主要作业，就是将与企业间接费用发生有关作业活动进行分类。作 业的区分并不是越细越好，但基于本钱效益的考虑，公司常用重要性和同质性，来找出主要 的作业。通常企业的作业可分为以下四大类：与产品产量有关的作业。这类作业的本钱与 产品产量相关，或属于以产品产量为基础的变动本钱。如装配的直接人工本钱，以及机器运 转本钱等。与产品批次有关的作业。这类作业的本钱与产品的批次有关，但与特定批次的 产量多少无关。如根据订单批次的产品本钱。与产品工程有关的作业。这类作业的本钱与 产品工程的多少有关，但与某种产品的生产批次和生产数量无关。但就某种特定产品而言， 它属于产品的固定本

15、钱。例如各种产品其材料清单的设定、产品设计与产品测试的本钱就属 于此类。与产品设施有关的作业。此类作业的本钱与提供良好的生产环境有关。它属于各 类产品的共同本钱，与产品工程多少、某种产品生产批次、某批产品的产量无关。例如厂房 的折旧、厂房设备的维护与修理费用，工厂管理与人事管理等费用都属于此类。2、建立作业本钱库。将所有间接本钱归属到确认的主要作业，从而建立作业本钱库。例如 设备调整是一项作业，所有与设备调整有关的费用都归属到“设备调整”这一作业本钱库中。3、选择作业本钱动因。选择本钱动因，就是根据追踪的资源，选择分配各作业中心本钱的 标准。例如，材料搬动作业的作业衡量标准是搬动的零件数量；生

16、产调度作业的作业衡量标 准是生产订单数量；自动化设备作业的作业衡量标准是机器工时数；精加工作业的作业衡量 标准是直接人工工时数等。在分配作业中心本钱时，有些本钱动因与产品直接相关，因而可 以将这些作业中心的本钱直接分摊至产品。但另外的产品本钱动因可能与产品不是直接相关, 这就需要现将产品分配到相关的作业中心，然后再由作业中心分配到产品中。4、确定各作业本钱的分配率。当各作业本钱已经确认、本钱动因已经确立后，就可将各作 业本钱除以预计的本钱动因单位数，计算以本钱动因为单位的分配率。5、计算每产品的单位本钱。根据各批产品所耗用的本钱动因单位数和各该作业中心的本钱 分配率，就可求得该批产品的所应负担

17、的本钱，包括应负担的作业总本钱和单位本钱。（三）作业本钱核算要素作业本钱核算包括四大要素：资源、作业、本钱对象、本钱动因。资源、作业和本钱对象是 本钱的承当者，是可分配对象。在企业中，资源、作业和本钱对象具有比拟复杂的关系，成 本动因就是导致生产中本钱变化的因素，只要能导致本钱发生变化，就是本钱动因（见图2）o图2作业本钱法核算要素体系1、资源。在作业本钱法下，资源是指支持作业的本钱、费用来源。即各种资产费用类总分 类帐总和。资源工程一般有：原材料、辅助材料、燃料与动力费用、工资及福利费、折旧费、 办公费、修理费、包装费、装卸费、运输费。在作业本钱法中，与某项作业直接相关的资源 应该直接计入该

18、项作业，如果某一资源支持多种作业，那么，应当适用资源动因将资源分配 计入各项相应的作业中去。2、作业。作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作，它代表组织实施 的工作，是连接资源与本钱对象的桥梁。作业是作业本钱计算和作业本钱管理的核心。企业的目的是为用户提供产品和服务，同时获得利润。非增值作业不能创造顾客价值，是无 效的作业，必须消除以降低本钱；增值作业创造顾客价值，需要提高效率降低本钱以增加利 润。通过对作业增值属性的分析，可以发现降低本钱机会。那么，怎么判定一项作业是否来 带来增值呢？它的判断标准即：该作业将带来状态的改变。状态的变化不能由先前的作 业来完成。该作业使得其他作

19、业得以执行。满足这三个条件的作业都是增值作业，违背其中一条或者多条标准的作业都是非增值作业。3、本钱对象。本钱对象即企业需要计量本钱的对象。需要根据企业的实际情况而定。如果 每一个生产批别作为本钱对象，那么品种为本钱对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需 要计算每个顾客的利润，从而顾客就是本钱对象。本钱对象可以分为市场类本钱对象和生产 类本钱对象。市场类本钱对象确实定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的本钱对象, 他主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品 决策。生产类本钱对象是在企业内部的本钱对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内 部的生产成果

20、。4、本钱动因。本钱动因是作业本钱法中比拟难以确定的要素，本钱动因确实定往往带有主 观色彩，因此，作业本钱法的成功运用与否很大程度上取决与本钱动因的科学选择。本钱动 因是指发生的作业的特性的计量指标，反映作业所消耗的本钱或其他作业所耗用的作业量。 它是作业本钱的依据，可以揭示执行作业的原因和作业消耗资源的大小。本钱动因有单一成 本动因和复合本钱动因之分。本钱动因还可以分为数量型本钱动因和比重型动因。本钱动因 是分配的标准，对于本钱信息的准确性和相关性有重要影响，是进行本钱分析的基础，通过 本钱动因分建立本钱动因的因果关系，因此本钱动因确实定是作业本钱实施的重要内容。下 面就本钱动因的案例来分析

21、本钱动因的选择。（四）本钱动因的案例1、分析生产流程。天然气管道工程主要经过开挖土石方、安放管道、焊接管道、管道防腐 处理、质检和回填土石方等6道工序；光缆工程主要经过开挖土石方、安放光缆、质检和回 填土石方等4道工序。2、从产品入手。对于KVS工程公司来说，它的产品就是完工的工程。在本例中具体指的就 是天然气管道工程和光缆工程。3、确定作业中心。可以把每一道工序分别作为一个作业中心，于是天然气管道工程可以分 为6个作业中心：开挖土石方作业中心、安放管道作业中心、焊接管道作业中心、管道防腐 处理中心、质检作业中心和回填土石方作业中心。光缆工程可以划分为4个作业中心：开挖 土石方作业中心、安放光

22、缆作业中心、质检作业中心和回填土石方作业中心。由于两项工程 是同时进行的，所以可以把两项工程中相同的作业合并，这样整个施工过程共分为7个作业 中心，分别是开挖土石方作业中心、安放管道作业中心、焊接管道作业中心、安放光缆作业 中心、管道防腐处理作业中心，质检作业中心和回放土石方作业中心。4、寻找资源动因和作业动因。7个作业中心要消耗电力、水力、机械、钢管、光缆、人工 等6项主要资源。如开挖土石方作业中心和回填土石方作业中心主要消耗机械资源，机械费 按日结算，即每日每台机械的费用固定，那么机械费用就可以按两个作业中心适用各自的台 班数进行归集，这里的班台数就是机械费资源的资源动因。同理分析，用电度

23、数和用水吨数 是分别用来归集电力和水力资源的资源动因。由于各个作业中心所使用的工人工资水平差异 不大，所以可以用人工小时作为归集人工费用的资源动因。钢管和光缆分别属安放光缆作业 中心的专用材料，故其资源费用可以直接计入各自的作业中心。将资源归集到各个作业中心后就形成了作业本钱库，下一步要做的工作就是找到作业动因， 通过作业动因将作业分配到各项工程。开挖土石方作业、回填土石方作业和质检作业是两项 工程都要消耗的作业，必须用各自的作业动因将作业本钱分配给两项工程。由于开挖土石方 和回填土石方作业本钱是与土石方数量成比例的，所以，可以把开挖土石方数量和回填土石 方数量作为作业动因。质检作业中心的每次

24、检查本钱是固定的，与被检查的工程大小无关, 所以可以用质检次数作为作业动因。另外4项作业属于专属作业，其作业本钱可直接计入所 属工程本钱。其中安放管道作业、焊接作业和防腐作业专属于天然气管道工程，安放光缆作 业专属于光缆工程（见表1）。表1工程作业动因分析工程资源资源动因作业作业动因天然气工程光缆工程机械资源，电力、水力资源、人工工资台班数、度数、吨数、人工小时开挖土石方作业、回填土石方作业、质检作业、安放管道 作业、焊接作业、防腐作业开挖土石方作业、回填土石方作业、质检作业、安放光缆作业土石方数量、质检次数五、作业本钱法与传统的本钱核算方法比拟作业本钱法与传统本钱核算方法相比，它是以作业为中

25、心，生产产品产生作业，作业耗用资 源。传统本钱核算把本钱分成三局部即直接材料、直接人工和制造费用。制造费用又是以工 时或机时来对产品进行分摊。作业本钱法与传统本钱法相比，其根本区别具体表现在：（1） 缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由假设干个本钱库进行分配；（2）增加了分 配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分 配率。假设A公司生产X、Y两种机器，它的生产流程是研发设计，采购仓管，零件加工，零件组 装，机器装配，机器调试（检测），产品完工入库，产品销售。作业本钱法中首先解决的问 题就是要先寻找作业动因，再把所消耗的资源按作业动因来进行分配。

26、研发设计主要是消耗 的人力资源它的作业动因是人工工时，采购仓管与人力资源并不是很相关它的采购费用和仓 管费用的多少直接与销售金额有关，零件加工那么主要才用机器加工所以机器工时是其作业动 因，装配零件和机器调试主要是依靠人力那么人工工时是其作业动因，产品销售所耗资源很多, 销售金额是其动因，其他作业那么以人工工时为动因（见表2和表3）o表2作业动因作业动因研发设计人工工时采购仓管销售金额零件加工机器工时装配（零件，机器）人工工时机器调试人工工时产品销售销售金额其他人工工时表3间接费用分配本钱工程研发设计采购仓管零件加工装配机器调试产品销售其他间接费用（元）40000 20100 500000 9

27、00000 50000 50000 40000动因总量800 1000 40000 90000 1000 1000 4000A产品动因量350 800 20100 40000 500 500 2010B 产品动因量 450 201 20100 50000 500 500 2010 由上表可以算出：A产品所分配的间接费用为753500元，B产品所分配的间接费用为846500 元。而原来采用传统的本钱计算方法A产品制造费用为740373元，B产品为859627元。显 然，采用传统本钱方法与采用作业本钱方法的本钱差异很大。这是由于采用作业本钱法中其 他工程还包括了管理费用和销售费用。这就导致作业本钱法下本钱有所增加，但却更能反映 企业本钱的真实情况。如果采用传统本钱法，利润就会虚增，导致管理者做出错误的经营决 策。同时，采用传统本钱核算方法可能会导致企业的定价策略有所偏差进而影响企业的综合 竞