合并财务报表(上)课件

1、第二章 合并报表（上） 单 位：会计学院高级财务会计教研室姓 名：毛洪安电子邮件： 办公场所 ：文泉楼会计学院南楼644室中南财经政法大学会计学院 高级财务会计2理解合并财务报表的性质理解合并财务报表的合并范围理解合并财务报表的理论掌握控制权取得日合并财务报表的编制了解同一控制下购并日的合并财务报表的编制掌握全资子公司控制权取得日后合并财务报表的编制了解同一控制下购并日后的合并财务报表编制了解下推法会计（我国合并报表编制程序）学习目标3一、合并财务报表的涵义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表编制合并财务报表的主体母公司合并报表的两个特点：编制合

2、并报表主要服务于母公司的股东和债权人合并报表的会计主体是能被母公司管理部门所控制的全部经营活动，强调是经营主体而非法律主体。第一节 合并财务报表概述4二、合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围确定的基础控制控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力控制的主体是唯一的，不是两方或多方控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的控制的目的是为了获取经济利益控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力第一节 合并财务报表概述5确定合并范

3、围应当考虑的因素强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断被投资单位各个投资者的持股情况投资者之间的相互关系公司治理结构潜在表决权等第一节 合并财务报表概述6表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外第一节 合并财务报表概述7 80% P 公司 S 公司 80% 30% 90% 70% 30% P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司第一节 合并财务报表概述8实质控制标准通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营

4、政策有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权第一节 合并财务报表概述9潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。第一节 合并财务报表概述10母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围判断母公司

5、能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。第一节 合并财务报表概述11不应纳入合并范围的被投资单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司受所外国外外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的子公司因承包经营或委托经营协议控制权受到影响的子公司母公司不能控制的其他被投资单位第一节 合并财务报表概述12三、合并财务报表的种类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益（或股东权益）变动表附注第一节 合并财务报表概述13四、合并财务报表的编制原则统一母子公司

6、会计期间统一母子公司会计政策以母子公司个别财务报表为基础一体性原则重要性原则第一节 合并财务报表概述14五、编制合并财务报表的程序调整子公司的个别报表编制合并工作底稿个别财务报表数据过入合并工作底稿将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额第一节 合并财务报表概述15在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报

7、表不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整第一节 合并财务报表概述16计算合并财务报表各项目的合并金额资产类各项目其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定负债类各项目和所有者权益类各项目其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定第一节 合并财务报表概述17有关费用类项目其合并金额根据该项目加总金额，

8、加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。填列合并财务报表第一节 合并财务报表概述购买日需要编制的合并财务报表合并资产负债表购买日合并资产负债表编制的要点被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉第二节 并购日的合并财务报表购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司

9、在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益第二节 并购日的合并财务报表企业集团合并报表的抵销母公司子公司股权投资资产交易债权债务非控制股东母公司股东20第二节 并购日的合并财务报表21合并报表中需要抵销的项目投资与被投资关系母公司的对子公司投资及其收益子公司的所有者权益及损益分配资产交易关系母子公司之间的购销业务产生的营业收入和营业成本、存货中的未实现利润其他资产交易中的价值变动及其

10、未实现利润债权债务关系母子公司之间的应收应付项目及其相应的利息21第二节 并购日的合并财务报表一、购买全部股份的控股合并子公司净资产账面价值=公允价值，无商誉15,000 25,000 60,000 100,000 第二节 并购日的合并财务报表22一、购买全部股份时的合并财务报表账面价值公允价值借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差 贷：长期股权投资第二节 并购日的合并财务报表借：存货 固定资产 无形资产 商誉 贷：合并价差23购买全部股份时的合并财务报表【例题1】（P34）2007年12月31日甲公司向乙公司的股东支付银行存款605 元，购入了乙公司100%的发行在外股份。此外，

11、甲公司还发生了与合并有关的费用：企业合并的手续费和法律费用60 000元；其他间接费用42 000元。甲、乙公司适用所得税税率均为25%。24记录购入乙公司全部股份借：长期股权投资 605 000 贷：银行存款 605 000记录与合并相关费用借：管理费用 102 000 贷：银行存款 102 000购买全部股份时的合并财务报表25简化分析：合并成本=605 000乙公司可辨认净资产公允价值=账面468 000+公允价值差114 000=582 000商誉=605 000-582 000=23 000购买全部股份时的合并财务报表26工作底稿23,000 240,000 70,000 142,0

12、00 605,00030,00078,0006,00016,000 27运用工作底稿编制合并财务报表（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录借：股本，乙公司 240 000 资本公积，乙公司 70 000 盈余公积， 乙公司 142 000 未分配利润，乙公司 16 000 合并价差 137 000 贷：长期股权投资，甲公司 605 000 购买全部股份时的合并财务报表28（2）将子公司资产、负债调整到购并日的公允价值借：存货，乙公司 30 000 固定资产，乙公司 78 000 无形资产，乙公司 6 000 商誉，乙公司 23 000 贷：合并价差 137 000（3）母子公司间内

13、部债权债务抵销借：应付账款甲公司 30 000 贷：应收账款乙公司 30 000购买全部股份时的合并财务报表29【例题2】A公司和B公司为非同一控制下的两家独立公司。2006年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元，市价为6元）换取B公司原股东所有股票，合并后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，A公司、B公司资产、负债及利润表如下列表格所示。购买全部股份时的合并财务报表30项目A公司B公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金5 258618618存货3 842482582应收账款6 8001 8001 800长期股

14、权投资7 00025003 400固定资产（净值）19 00057005 800无形资产2 5005001 920商誉0000资产总计44 4001160014 120资产负债表（简表） 2006年6月30日 单位：万元31项目A公司B公司账面价值账面价值公允价值负债和所有者权益：短期借款7 7004 3004 300应付账款5 4001 4561 456其他负债6 0001 8441 844负债合计19 1007 6007 600股本8 3001 100资本公积6 700700盈余公积3 200850未分配利润7 1001 350所有者权益合计25 3004 0006 520负债和所有者权益

15、总计44 40011 600资产负债表（简表） 2006年6月30日 单位：万元32购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：借：长期股权投资 60 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积 50 000 000购买全部股份时的合并财务报表33抵销分录借：股本 11 000 000 资本公积 7 000 000 盈余公积 8 500 000 未分配利润 13 500 000 存货 1 000 000 长期股权投资 9 000 000 固定资产 1 000 000 无形资产 14 200 000 贷：长期股权投资 60 000 000 盈余公积 520 000 未分配利润 4

16、 680 000购买全部股份时的合并财务报表34 合并资产负债表工作底稿（简表） 206年6月30日 单位：万元项目单独报表抵销与调整分录合并金额A公司B公司借方贷方资产：货币资金5 2586185 876存货3 842482（1）1004 424应收账款6 8001 8008 600长期股权投资13 0002 500（1）900（1）6 00010 400固定资产（净值）19 0005 700（1）10024 800无形资产2 500500（1）14204 420商誉000资产总计50 40011 6002520600058 52035 合并资产负债表工作底稿（简表） 206年6月30日 单

17、位：万元项目单独报表抵销与调整分录合并金额A公司B公司借方贷方负债和所有者权益：短期借款7 7004 30012 000应付账款5 4001 4566 856其他负债6 0001 8447 844负债合计19 1007 60026 700股本9 3001 100（1）1 1009 300资本公积11 700700（1）70011 700盈余公积3 200850（1）850（1）523 252未分配利润7 1001 350（1）1 350（1）4687 568所有者权益合计31 3004 0005 00052031 820负债和所有者权益总计50 40011 60058 52036二、购买部分股

18、份时的合并财务报表少数股权（非控制权益，NCI）的性质与处理主要有两种理论：母公司理论经济实体理论第二节 并购日的合并财务报表37二、购买部分股份时的合并财务报表母公司理论母公司理论涵义在母公司理论下，将少数股东权益视同母公司的负债，置于合并资产负债表中；将少数股东损益视同母公司的费用，置于合并利润表中。即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源。第二节 并购日的合并财务报表二、购买部分股份时的合并财务报表母公司理论主要特点子公司中的少数股东权益作为合并资产负债表中的负债项目列示少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示在非同一控制下的控股合并中，对

19、子公司的同一资产项目采用双重计量，属于母公司权益部分按公允价值计量，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计量，商誉也不确认属于子公司少数股东的部分公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销第二节 并购日的合并财务报表39402007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。【例题3】项目账面价值公允价值差额存货1 000 0001 200 000 200 000固定资产10000 00

20、015000 0005000 000无形资产600 000800 000 200 000长期应付款4 000 0003 400 000 600 00041投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款 33 000000商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益34000000206800000【例题3】二、购买部分股份时的合并财务报表经济实体理论经济实体理论涵义该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出

21、发为全体股东的利益服务。第二节 并购日的合并财务报表42二、购买部分股份时的合并财务报表经济实体理论主要特点子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在合并资产负债表中应与母公司权益同列合并净利润属于企业集团全体股东的利润，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配非同一控制下的控股合并中，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销第二节 并购日的合并财务报表43442007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非

22、同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。【例题3续】项目账面价值公允价值差额存货1 000 0001 200 000200 000固定资产10000 00015000 0005000 000无形资产600 000800 000200 000长期应付款4 000 0003 400 000600 00045投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款 33 000000商誉的计算归属于全体股东的商誉33000000（340000006000000）80801250

23、000少数股东权益的计算按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（3300000080）208 250000【例题3续】二、购买部分股份时的合并财务报表综合理论（我国）同一控制下的控股合并权益结合法非同一控制下的控股合并母公司理论与经济实体理论的融合商誉的计量采用母公司理论其他均采用经济实体理论联营企业和合营企业采用比列第二节 并购日的合并财务报表46472007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。【

24、例题3续】项目账面价值公允价值差额存货1 000 0001 200 000200 000固定资产10000 00015000 0005000 000无形资产600 000800 000200 000长期应付款4 000 0003 400 000600 00048投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款 33 000000商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（340000006000000）208 000000【例题3续】 财务报告

25、理论 合并报告概念 合并报表实务 所有权理论 实体理论比例合并概念母公司概念经济实体概念合营报表合并母子公司报表合并二、购买部分股份时的合并财务报表第二节 并购日的合并财务报表49502013年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元），取得了S公司70的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示：【例题4】51项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4 312.50450450存货6 200255450应收账款3 0002 0002 000长期股权投资5 0002 1503 800固定资产7 0003 0005 50

26、0无形资产4 5005001 500商誉000资产总计30 012.508 35513 700负债和所有者权益：短期借款2 5002 2502 250应付账款3 750300300其他负债375300300负债合计6 6252 8502 850实收资本（股本）7 5002 500资本公积5 0001 500盈余公积5 000500未分配利润5 887.501 005所有者权益合计23 387.505 50510 850负债和所有者权益总计30 012.508 35513 70052P公司购买日的会计分录借：长期股权投资 87 500 000 贷：股本 10 000 000 资本公积股本溢价 7

27、7 500 000商誉：11 550 000 87 500 000108 500 00070【例题4】532013年12月31日丙公司发行660 000股每股面值1元（市价2.295元）的股份，换取丁公司每股面值1元股份500 000股中的450 000股。2013年12月31日，丙公司还以银行存款支付下与合并有关的费用：手续费和法律费用63 000元；证券发行费87 000元。合并前丙公司和丁公司的个别财务报表如下表所示【例题5】（P43）项 目丙公司丁公司销售收入7 150 0001 250 000销售成本5 066 000780 000管理费用528 00090 000销售费用703 0

28、00123 000财务费用498 00057 000所得税85 00070 000净利润270 000130 000加：年初未分配利润28 0008 000可供分配利润298 000138 000减：提取盈余公积136 00065 000 分派现金股利120 00061 000年末未分配利润42 00012 00054资产丙公司丁公司负债及所有者权益丙公司丁公司银行存款266 000182 000应付所得税31 00018 000存货1 470 000650 000其他负债3 260 0001 162 000其他流动资产732 000268 000股本1 200 000500 000固定资产（

29、净）4 540 0001 320 000资本公积1 832 000293 000无形资产12 000盈余公积655 000435 000未分配利润42 00012 000资产合计7 020 0002 420 000负债及所有者权益合计7 020 0002 420 00055第三节 购买部分股份时的合并财务报表2007年12月31日，丁公司可辨认资产和负债除了以下三个项目之外，其余项目的公允价值与账面价值相同。项 目公允价值账面价值差异存货680 000650 00030 000固定资产（净）1 490 0001 320 000170 000无形资产40 00040 000合 计2 210 00

30、01 970 000240 0005657丙公司按购并法记录合并业务的会计分录（1）记录合并丁公司的会计分录借：长期股权投资（660 0002.295） 1 514 700 贷：股本（660 0001） 660 000 资本公积 854 700（2）记录与合并有关的费用借：长期股权投资 623 000 资本公积 87 000 贷：银行存款 150 000【例题5】采用工作底稿法时应编制的抵销分录（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录借：股本，丁公司 500 000 资本公积，丁公司 293 500 盈余公积， 丁公司 434 500 未分配利润，丁公司 12 000 合并价差 39

31、8 700 贷： 长期股权投资，丙公司 1 514 700 少数股东权益（1 240 00010） 124 000【例题5】58商誉计算表合并成本（1 452+ 62 700） 1 514 700减 ：丁公司可辨认净资产账面价值 1 116 000未分摊的成本超过账面价值的数额 398 700投资成本超过账面价值数额的分摊： 公允价值账面价值=差异投资比例=分摊额存货 680 000 650 000 30 00090 = 27 000固定资产 1 490 000 1 320 000 170 00090 =153 000无形资产 40 000 40 00090 = 36 000合计 2 210

32、000 1 970 000 240 000 216 000 减：可辨认净资产已分摊的差额 216 000商誉（成本超过可辨认净资产公允价值的差额） 182 700【例题5】59（2）将子公司资产、负债调整到购并日的公允价值借：存货，丁公司 30 000 固定资产，丁公司 170 000 无形资产，丁公司 40 000 商誉，丁公司 182 700 贷：合并价差 398 700 少数股东权益 24 000【例题5】60项 目丙公司丁公司 调整与抵销合并主体 借方 贷方 资产银行存款存货其他流动资产长期股权投资合并价差固定资产（净）无形资产商誉资产合计 负债及所有者权益应付所得税其他负债股本资本公

33、积盈余公积未分配利润少数股东权益负债及所有者权益合计116 0001 470 000731 5001 5147 004 540 00012 0008 384 70031 0003 260 0001 860 0002 536 700655 00042 0008 3847 000182 000650 000268 0001320 0002 420 00018 0001 162 000500 000293 000435 00012 0002 420 000（2）30 000（1）398 700（2）170 000（2）40 000（2）182 700（1）500 000（1）293 000（1）43

34、5 000（1）12 000（1）1 514 700（2）398 700（1）124 000（2）24 000298 0002 150 0001 000 0006 030 00052 000182 7009 712 70049 0004 422 0001 860 0002 536 700655 00042 000148 0009 712 7006161丙公司合并资产负债表 2007年12月31日 单位：元 资产 负债及所有者权益银行存款 298 000 应付所得税 49 000存货 2 150 000 其他负债 4 422 000其他流动资产 1 000 000 股本 1 860 000固定资

35、产（净） 6 030 000 资本公积 2 536 700无形资产 52 000 盈余公积 655 000商誉 182 700 未分配利润 42 000 少数股东权益 148 000 资产合计 9 712 700 负债及所有者权益合计 9 712 700【例题5】62二、购买部分股份时的合并财务报表比较例题见书上P5157第二节 并购日的合并财务报表63三、下推会计 AICPA的定义：一个会计主体在其个别财务报表中，根据购买该主体有投票表决权股份的交易，重新确立会计和报告基础。这一交易导致该主体发行在外有投票表决权股份的所有权发生重大变更。美国证券交易委员会要求，当子公司几乎已全部为母公司所拥

36、有(通常为97或以上)，且没有大量发行在外的债券或优先股时，向证券交易委员会报送的财务报表应采用下推会计。第二节 并购日的合并财务报表64三、下推会计 在按购买法处理合并业务时，若不采用下推会计，则在合并财务报表工作底稿中需剩投资成本分摊到子公司可辨认净资产和商誉，合并财务报表反映了投资成本的分摊。当子公司在其财务报表中采用下推会计时，合并程序将大大简化。第二节 并购日的合并财务报表65四、同一控制下合并日的合并财务报表控制权取得日需要编制的合并财务报表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表第二节 并购日的合并财务报表66四、同一控制下合并日的合并财务报表编制合并资产负债表

37、时的抵销分录借：股本 /实收资本 （子公司账面） 资本公积 （子公司账面） 盈余公积 （子公司账面） 未分配利润 （子公司账面） 贷：长期股权投资（子公司股东权益母公司持股比例） 少数股东权益（子公司股东权益少数股权比例）第二节 并购日的合并财务报表67四、同一控制下合并日的合并财务报表编制合并资产负债表时的抵销分录同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积 （AB） 贷：盈余公积（子公司账面母公司持股比例A） 未分配利润（子公司账面母公司持股比例B）注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。第二节 并购日的合并财务报表68四、同一控制下合并日的合并财务报表

38、合并日合并利润表、合并现金流量表的编制合并方在编制合并日的合并利润表、合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于2008年6月30日，合并方当日编制合并利润表、合并现金流量表时，应包括合并方及被合并方自2008年1月1日至2008年6月30日实现的净利润及这一期间的现金流量合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目第二节 并购日的合并财务报表6970A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公

39、司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。【例题4】71A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资 7 000 000 贷：银行存款7 000 000A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：【例题4】72项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资7000负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润220150【例题4】73A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资70

40、0借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 未分配利润 150A公司在合并日编制的合并工作底稿【例题4】74项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资期股权投资7000（1）7000负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）200180盈余公积20050（1）50（2）50250未分配利润220150（1）150（2）150370【例题4】75A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B

41、公司。合并后，A公司拥有B公司80的股权，B公司作为A公司的非全资子公司继续进行经营活动。【例题5】76A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资 5 600 000 贷：银行存款5 600 000A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：【例题5】77项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资5600负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润220150【例题5】78A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资560 少数股东权益

42、140借：资本公积 160 贷：盈余公积 40 未分配利润 120A公司在合并日编制的合并工作底稿【例题5】79项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资期股权投资5600（1）5600负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）160220盈余公积20050（1）50（2）40240未分配利润220150（1）150（2）120340少数股东权益（1）140140【例题5】一、长期股权投资的会计处理成本法，是指投资企业的“长期股权投资”账户，一旦按取得成本记账，始终

43、保持原投资金额，不随被投资企业的经营成果而发生增减变动的一种会计方法。无论被投资企业是实现净利润还是发生净亏损，投资企业均不予确认；投资企业只有在被投资企业宣告和分派股利时，才确认投资收益。第三节 并购后的合并财务报表一、长期股权投资的会计处理成本法反映了投资企业与被投资企业关系的法律形式。投资企业和被投资企业是独立的法人实体，对被投资企业经营成果的处理应当体现这种独立性，所以，只有在投资企业向被投资企业宣告股利时而不是实现净利润时，才能确认投资收益。成本法会计处理较为简单，但投资企业在其账上无法反映其在被投资企业所有者权益中所占的份额。因此，成本法一般只适用于投资企业在被投资企业的股份不多，

44、对被投资企业的经营和财务方针无力施加重大影响的情形。第三节 并购后的合并财务报表权益法，是指投资企业的“长期股权投资”账户的账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有份额的一种会计方法。权益法具有以下三个特点：投资企业按其占被投资企业的投资份额，将被投资企业所实现的净利润或净亏损确认为投资收益或投资损失。被投资企业宣告或发放的股利，视为投资企业对被投资企业投资的部分清算，即当投资企业从被投资企业收到股利时，应减少其投资的账面价值。 投资企业在合并之后要在其账上逐期调整“长期股权投资”的账面价值和投资企业在被投资企业的净利润或净亏损份额。调整项目有两个：一是公司间业务的未实现损益或推定损益，二是

45、摊销投资企业投资成本和被投资企业净资产账面价值的差额。一、长期股权投资的会计处理82权益法，是指投资企业的“长期股权投资”账户的账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有份额的一种会计方法。权益法具有以下三个特点：投资企业按其占被投资企业的投资份额，将被投资企业所实现的净利润或净亏损确认为投资收益或投资损失。被投资企业宣告或发放的股利，视为投资企业对被投资企业投资的部分清算，即当投资企业从被投资企业收到股利时，应减少其投资的账面价值。 投资企业在合并之后要在其账上逐期调整“长期股权投资”的账面价值和投资企业在被投资企业的净利润或净亏损份额。调整项目有两个：一是公司间业务的未实现损益或推定损益，

46、二是摊销投资企业投资成本和被投资企业净资产账面价值的差额。一、长期股权投资的会计处理83 中级财务会计中所说的权益法通常只包括 上述前两个特点，没有第三个特点。只含前两个特点的权益法，通常称为不完全权益法或简单权益法；含上述全部三个特点的权益法称为完全权益法，或复杂权益法，简称权益法（本课程所称权益法均指完全权益法）。进一步来说，权益法泛指投资企业的“长期股权投资”与子公司净资产的账面价值保持一定的比例关系，而子公司的净资产变动既可以由实现损益引起，也可以由直接计入所有者权益的业务引起，这样，长期股权投资也可以与资本公积相对应，而非仅与投资收益相对应。一、长期股权投资的会计处理注意84与不完全

47、权益法和成本法相比，权益法所记录的“长期股权投资”账户的账面价值和所确认的投资收益，更加能够反映投资企业对被投资企业投资及其分享净利润的实际情况。此外，在以后的合并财务报表编制过程中，我们还能看到按权益法编制的合并财务报表，具有很强的核对和验证功能。权益法具有处理被投资企业经营成果的其他方法所不具备的优越性。当然，它比其他方法复杂。 通常认为，权益法符合应计制会计的要求，因为此法在被投资企业实现净利润或发生净亏损时，而不是在被投资企业支付股利时，确认投资企业对被投资企业投资账面价值酌增加或减少，所以，权益法强调了投资企业与被投资企业关系的经济实质，也就是从会计角度将两个独立的法人企业视为单经济实体。一、长期股权投资的会计处理在以下情况下，一般要采用权益法：投资企业对被投资企业的经营和财务方针能行使重大影响力企业持有的能够与其他投资方对被投资企业实施共同控制的权益性投资能够控制被投资的经营和财务方针具体见书上P73-77例1 。一、长期股权投资的会计处理86在合并以后，若母公司与子公司之间发生经济业务，母公司需对子