《税务筹划》某某年第3期

1、税 务 筹 划2005年第3期（总第9期）润博财税顾问工作室笆目 录摆 摆 叭 暗 般 把 跋 半1筹 划 前 沿筹划理论 HYPERLINK l a 蔼税务百筹颁划埃的理论界定与实践方法埃 把 氨 肮 佰 斑 扳 岸 百 霸 盎2筹划技术 HYPERLINK l b 颁资产重组中瓣的耙税务筹划矮策吧略凹 爸 挨 俺 板 拜 吧 邦 柏 9税 务 律 师律师谈法 HYPERLINK l c 澳关于税务专业半服按务内容柏及瓣风险控制的讨论柏 胺 跋 背 百 翱 霸 奥 12律师提醒 HYPERLINK l d 个人胺以矮实物出资是否缴纳增扒值版税哀 胺 伴 办 暗 20筹 划 实 务 HYPER

2、LINK l e 拜软件企业税务筹划浅议熬 邦 胺 案 版 绊 23财 税 研 究 HYPERLINK l f 啊税务筹划般矮现代企业板财昂务霸管理的新理念邦 班 芭 搬 碍 白 37经 典 案 例 HYPERLINK l g 罢先重矮组摆再转让 懊节拜税效果明显挨 俺 澳 佰 班 班 半 吧 搬 哎40 HYPERLINK l h 背如何设芭定外蔼地皑经销处阿的碍涉税性质盎 昂 案 柏 颁 奥42 HYPERLINK l i 芭法 隘规俺 矮速罢 递佰 安 绊 暗45 HYPERLINK l j 袄关 于坝 八润半 博按 叭 叭 半67筹划理论败税务筹划的理论界定与实践方熬法唉市场经济强化了

3、企业的利益意般识。围绕利益最大化目标，企哎业经营管理者们经常关注的一俺个共性问题是，企业如何做才哀能缴纳最少的税收。为了这一八目的，有的不择手段公然对抗伴税法偷逃税款，有的弄虚作假癌骗取出口退税，有的试图打所艾谓“擦边球”规避税收，有的阿企业则利用税收政策实现节税熬。就其行为性质而言，不外乎佰违法与不违法两种。由于违法把行为要承担相应的法律责任，癌于是谋求合法少缴税便成为一扒种经营管理时尚，税务筹划正半是在这样的背景下得以盛行。背本文试就税务筹划的理论界定岸、操作方法以及相关问题进行爸探讨，供读者参考。 版一、企业税负与奥税务筹划按 叭企业税负是指企业承担国芭家税收的数额与程度，广义税伴负指企

4、业向国家上缴的各种税袄、费和基金等的总负担，狭义般税负仅指企业向国家上缴的各拌种税的负担，不包括各种税外把负担。企业税负的名义负担和扮实际负担可能不一致，名义负袄担是一种法定负担，即税收法芭律、法规等规定的企业应当承斑担的税负，实际负担是一种经凹济负担，即企业最终在经济上拜承担的税收负担。因为税收负氨担与企业的经济利益成相互消挨长关系，企业往往通过违法或半合法的途径谋求减轻或免除税按收负担。以下对这些行为的性挨质作一些剖析： 捌 1、偷税（Tax E拔vasion）。偷税在国际懊上一般称为逃税。我国税收征坝管法解释：“纳税人采取伪造艾、变造、隐匿、擅自销毁账簿哎、记账凭证，在账簿上多列支昂出、

5、或者不列、少列收入，或背者进行虚假的纳税申报的手段哀，不缴或少缴应纳税款的，是隘偷税。”我国刑法对偷税罪有白类似的解释，并规定“偷税数板额占应纳税额10以上不满皑30并且偷税数额在1万元瓣以上不满10万元的，或者因拜偷税被税务机关给予两次行政扳处罚又偷税的，处三年以下有挨期徒刑或者拘役，并处偷税数皑额1倍以上5倍以下的罚金；碍偷税数额占应纳税额的30盎以上并且偷税数额在10万元拔以上的，处三年以上七年以下熬有期徒刑，并处偷税数额1倍爸以上5倍以下的罚金”。从以拔上法律解释可以看到，偷税是霸一种违法行为，采用这种行为吧来获取经济利益，其结果必然斑会受到法律的追究，因而减负半的成本非常高昂。 哀

6、2、避税（Tax A巴voidance）。对于避蔼税的解释国际上尚无统一定论罢。按国际财政文献局的说法，矮避税是指个人或企业以合法手稗段，通过精心安排，利用税法班漏洞或其他不足来减少其纳税爱义务的行为。瑞典学者认为，唉避税是纳税人采取了完全合乎八民法的手段，又充分利用了各巴种税收法规，获得不是立法者唉原来所期望的税收利益的行为摆。我国学者张中秀在避税与傲反避税全书（1994年版岸）中写道：“避税是指纳税人岸针对税法不完善及各种难以在芭短期内消除的税收缺陷，回避埃纳税义务的活动”。上述说法邦的共同一点就是：避税行为尽拔管不违法，但往往与税收立法岸者的意图相违背。例如，按现颁行消费税规定，香皂属于

7、护肤稗品应征消费税，而肥皂则不征碍消费税，对此有家工厂钻该项跋规定的空子生产了一种名为“熬阿尔贝斯皂”，这一做法显然搬带有避税倾向。又如，现行税暗法规定，新办企业可以免征一佰年企业所得税，于是有人为了吧享受这项优惠，精心玩起了“碍开关工厂”、“开关商店”的柏把戏，这种行为即便获得成功矮，肯定也不符合税法的立法本挨意。 袄避税最常见、最一般手法凹是利用“避税港”（指一些无芭税收负担或税负极低的特别区矮域）虚设经营机构或场所转移拌收入、转移利润，以及利用关哎联企业的交易通过转让定价转扒移收入、转移利润，实现避税阿。由于通常意义上的避税行为爸有悖税法精神，也可以说是对搬税法的歪曲或滥用，故世界上暗多

8、数国家对这种行为采取不接败受或拒绝的态度，一般针对较柏突出的避税行为，通过单独制翱定法规或在有关税法中制定特坝别的条款来加以反对，我国也傲采取这种立场与做法。如在内唉外资企业所得税法和税收征管搬法中都有关联方交易的纳税规氨定，另外国家税务总局还专门伴制定了关联企业间业务往来邦税务管理规程等单项法规。捌 拌 3、税务筹划（Tax跋 Planning）。税务斑筹划就其目的和结果而言，常阿被称为节税（Tax Sav扳ings）。印度税务专家N岸.J.雅萨斯威认为，税务筹鞍划是“纳税人通过纳税活动的败安排，以充分利用税收法规所盎提供的包括减免税在内的一切搬优惠，从而获得最大的税收利搬益”。美国学者WB

9、梅格奥斯博士认为：“人们合理又合班法地安排自己的经营活动，使拌之缴纳可能最低的税收，他们爸使用的方法可称之为税务筹划笆”。对税务筹划一般国家都采颁取接受的态度，如荷兰议会和爱法院就承认：纳税人有采用“捌可接受的方法”，用正常的途俺径来“节税”的自由，其特征昂是用合法的策略减少纳税义务罢。捌这些表述说明，税务筹划是对傲税收政策的积极利用，符合税氨法精神。从更深一层理解，税艾收的经济职能还必须依赖于税爸务筹划才能得以实现。税务筹巴划的例子在实践中也随处可见斑，如甲级卷烟原消费税税率为叭45，后调高至50，有翱家企业便迅速调整生产结构，扒减少甲级烟生产量而增加丙级唉烟生产量，结果减轻了总体税柏负，增

10、加了经济效益，这就是懊一个成功的税务筹划案例。又败如，国家为了鼓励高新技术企稗业发展，制定了不少税收优惠隘政策，有的老企业根据这项政盎策引导，陶汰落后产业创办高版新技术企业，享受到了税收优矮惠政策带来的好处，这无疑也是税务筹划。 捌 从国家的财政角度看，岸偷税、避税利税务筹划都会减捌少国家的税收收入，但各种减坝少的性质具有根本的区别。从般理论上说，偷税是一种公然违氨法行为且具有事后性；避税和唉税务筹划都具有事前有目的的哎谋划、安排特征，但两者的合皑法程度存在差别；避税虽然不巴违法但与税法的立法宗旨相悖哀，而税务筹划则完全合法。实爸践中对避税和税务筹划的区分傲有时不能像理论上那样容易，癌因为具体

11、到某一种特定行为时办，避税和税务筹划的界限时常胺存在难以分辨的模糊性。因此癌比较原则的理解，广义的避税爱可分正当与不正当避税、善意肮与恶意避税、可接受与不可接绊受避税，前者应称为税务筹划绊，后者才是真正意义的避税，扮可称为狭义避税；同样，节税柏获得的利益如属于税收立法者跋所期望的利益，这种节税行为爸就是税务筹划，反之节税获得邦的利益不是税收立法者所期望案的利益，则这种节税行为就是敖狭义避税。 隘企业减轻或免除税负除以班上三种主要途径外，第四条途埃径是税负转嫁，指通过提高商佰品的销售价格或压低物资的购啊进价格将税收负担转给他人负隘担的行为。税负转嫁与前三种罢行为的区别在于，前三种行为傲引起的经济

12、关系是国家与纳税白人之间的利益关系，而税负转肮嫁引起的则是纳税人与负税人肮之间的经济利益关系，因此研背究纳税最少化问题时通常主要吧研究前三种行为。 败二、税收政策与税务筹划熬 哀税务筹划的过程实际上就哎是税收政策的选择过程。税收佰政策是国家制定的指导税收分罢配活动和处理各种税收分配关佰系的基本方针和基本准则。税癌收法律、法规是税收政策的法办律形式和集中体现。国家的税背收政策在不同的时期和不同的熬税收法律制度中有不同的表现靶形式与内容。如我国五十年代艾的对私改造时期，最重要的税隘收政策是“公私区别对待，繁矮简不同，工轻于商，各种经济白成分之间负担大体平衡”；在碍农村和农业税收方面，长期以半来国家

13、实行低税、轻税政策；艾现阶段实行社会主义市场经济鞍，特别强调公平税负、鼓励竞跋争的税收政策，等等。 班不论税收政策的具体内容捌如何，但就其经济影响方面的霸功能而言，大体上可归纳为四艾种主要类型： 傲一是激励性税收政策挨这种税收政策体现了国家的一矮种政策引导和税收激励。如增哀值税、消费税的出口退税政策案；营业税、企业所得税有关高矮新技术企业和技术贸易的税收柏优惠政策：外商投资企业所得捌税的“两免三减半”政策和再霸投资退税政策；个人所得税中凹的个人国债利息所得和国家奖斑励所得免税政策，等等。 巴二是限制性税收政策岸这种税收政策是国家基于产业把调整、供求关系和实现社会政隘策目标等方面的需要而作出的把

14、税收限制。如消费税中的卷烟把、粮食白酒等实行高税率，营摆业税中对娱乐业实行最高税率爸，企业所得税规定在计算应纳鞍税所得额时，广告费、赞助费笆、罚款、罚金、滞纳金等不得瓣在税前扣除或者限定标准在税般前扣除，个人所得税中对一次澳收入畸高的劳务报酬所得实行般加成征税，关税中对需要限制邦进口的货物实行高税率等等，傲都是限制性税收政策的体现。懊 癌三是照顾性税收政策板这种税收政策体现了国家对某安些纳税人的一些临时性或特殊班性困难给予的照顾。如新办企安业和民政福利企业定期减免企瓣业所得税，残疾人提供的劳务搬免征营业税，残疾、孤老人员唉、烈属的个人所得免征个人所懊得税，企业因遭受严重自然灾柏害造成财产重大损

15、失的可申请八减税或免税，等等。 笆四是维权性税收政策澳这种税收政策的目的首先是为邦了贯彻对等原则和维护国家的俺经济权益，同时也体现了税收挨的激励或限制政策。维权性税拜收政策主要存在于关税和涉外扒所得税与财产税中。如我国企耙业和公民赴境外投资或经营，埃对方国家对其征税，则对方国耙家的企业和个人来我国投资或澳经营，我国也应对其征税：如疤对方国家与我国签有避免双重斑征税协定，投资者回去后汇总版纳税时可以抵免在我国已缴纳皑的税款，则我国企业汇总纳税案时对来源于对方国家的所得已挨在对方国家缴纳的税款也允许佰抵免，等等。 哎针对上述四种类型的税收扮政策，开展税务筹划要主动响岸应激励性税收政策，尽量回避扮限

16、制性税收政策，实施跨国投胺资前应事先对不同国家的税收肮政策进行认真的比较研究。由安于税收政策经常处于调整变化摆之中，开展税务筹划还必须掌扳握税收政策的精神实质和发展哀变化动态。 绊三、税务筹划的前提与条件 熬税务筹划与其他筹划一样阿，并不是在任何情况下都能够巴获得成功的。一般而言，至少敖应当具备以下几个方面的前提芭与条件： 坝第一、税收政策具有可选扒择性靶税收政策的可选择性以税收政碍策的差别性为前提，没有差别昂的税收政策不可能有成功的税败务筹划。具体可从以下几个层扮面作进一步分析：隘首先，在国际之间，不同国家艾的税收政策和税收制度存在着翱大量的不一致，甚至根本不同肮，所以存在利用国别税收政策班

17、差别在国际之间开展税务筹划芭的可能。税务筹划在国际之间八就特别流行，这是我国加入W安TO后尤其值得重视的一个问俺题。凹其次，在同一国家的不同地区盎之间，税收政策差别普遍存在袄。这种差别不仅在税收分级立蔼法的国家大量存在。即便是我搬国这样的统一立法的国家，也白在税收制度中大量存在特别区稗域（经济特区、高新技术开发袄区、保税区等）与一般区域的巴税收政策差别，以及在统一税爱法条件下地区之间由于执法差哎别而导致的实际上的税收政策碍差别。这是我国利用地区税收挨政策差别开展地区间税务筹划疤的一个较为广阔的空间。其三，几乎所有的国家都实行颁多种税的复合税制，各税种之凹间由于一些立法技术上的原因，存在着在税种

18、之间开展税务白筹划的可能，即通过税务筹划唉实现缴纳这种税变成缴纳那种靶税，以减轻税负。澳最后，在同一个税种里，每一哀个税制要素（纳税人、征税对板象、税目税率、计税依据、纳捌税环节、纳税期限、纳税地点哎等）的法律规定并不是单一而俺无弹性的，任何一个税种的税背制要素，其政策均有不同程度奥的选择余地，存在着利用税制拔要素上的政策差别进行税务筹哀划的可能。现在的问题是人们搬对这方面的政策研究比较肤浅艾，很多企业以至于不知应如何伴开展这方面的税务筹划。 巴第二、税务行政执法严肃八公正熬税务行政执法是否严肃公正不瓣仅直接关系到国家的税收收入按和纳税人的税收负担，而且也叭是影响税务筹划是否能够顺利啊开展的一

19、个重要的外部条件。隘要做到严肃公正执行税法，要肮求税法的执行机关必须站在法挨律的立场上行使职权，而不是昂单纯站在财政收入立场或者情癌感立场上行使职权，尤其是在袄税法的具体解释权赋予税务行半政执法机关的我国，更应当强扮调这一点，否则，企业即使是拌真正的税务筹划行为，结果也鞍可能被税务行政执法人员视为埃偷税或视为国家反对的避税行笆为而加以查处。当前来看，在哎我国开展税务筹划经常会遇到蔼来自一些基层税务行政执法机挨关的观念冲突与行为障碍，解奥决这个问题尚需要一定的时间哎。 背第三、税务筹划主体具备靶良好的专业素质爸税务筹划是一种高层次的理财碍活动，没有相当的专业基础难阿以胜任该项工作。成功的税务瓣筹

20、划不仅要求筹划主体以正确扮的理论作指导，更要求筹划主埃体具备法律、税收、会计、财坝务、金融等各方面的专业知识氨，还要具备统筹谋划的能力，瓣否则，即使有迫切的税务筹划办愿望也难有具体的筹划作为，版或者盲目开展所谓的税务筹划埃，其结果可能是从期望节税开捌始到反而遭遇更大的利益损失版结束。总体而论，目前我国的班企业财务会计人员及其他经营半管理人员税务筹划方面的专业办素质还有待进一步提高。 百四、税务筹划的途径与方捌法 碍从税务筹划的实践来看，暗税务筹划的领域十分广泛，具扒体的筹划方法林林种种不胜枚半举。但从企业的角度分析，税哎务筹划主要在两大领域内展开拔，一是生产经营与财务管理活柏动中的税务筹划，二

21、是纳税申凹报活动中的税务筹划。 般（一）在生产经营与财务扒管理活动中开展税务筹划敖主要的筹划方法有以下几种：绊 唉 1、投资选择法鞍包括投资活动中的投资地点、胺投资方式、投资项目和企业的澳组织形式等多方面的选择。就邦投资地点而言，有经济特区与翱非经济特区、东部地区与西部芭地区、境内投资与境外投资等八之分；就投资方式而言，有直昂接投资与间接投资之分，同是吧间接投资有股票投资与债券投蔼资之分，同是债券投资有国家熬债券、企业债券与金融债券投袄资之分；就投资项目而言，有瓣国家鼓励的投资项目与国家限稗制的投资项目之分：就企业的耙组织形式而言，有内资企业与傲中外合资企业、子公司与分公岸司、联营企业与合伙企

22、业、个邦体工商户与私营企业等之分。绊所有这些不同的投资地点、方熬式、项目和企业组织形式涉及稗的税收政策各不相同，正确的氨投资选择可以获得节税利益。半 柏 2、融资选择哎法版吸收投资与举债是企业的两种跋基本的融资方式，通常情况下吧税法规定吸收投资的融资成本白（股息）只能在所得税后扣除拌，而举债的融资成本（利息）哀可以在所得税前扣除，因而举癌债融资较吸收投资融资具有节皑税功能。进一步分析，同是吸跋收投资融资，吸收实物投资与吸收货币投资也有区别，前者暗对实物资产处置时还可能要纳霸税，后者则不论如何使用均不蔼需纳税；同样的举债融资，向氨金融机构举债，其利息支出可隘以在所得税前全额扣除，而向扳其他单位或

23、个人举债其利息支稗出在某些情况下可能只允许部挨分在所得税前扣除。可见这两霸方面也存在着税务筹划的可能扳。 昂 3、经营方式选择法皑企业的经营方式多种多样，而背不同的经营方式通常需要负担叭不等的税收。如自营与出包、疤出租，分散经营与合并经营，凹专营与兼营，进销与代销，内霸销与外销，直接出口与委托出伴口，等等。对这些不同的经营疤方式作出合理的选择可以获得扒一定的税收利益。 癌 4、物资采购选择法扒主要包括采购地点、采购对象熬和供应商等方面的选择。如按懊现行税法规定，进口货物的原安产地与我国未订有关税互惠协半定的，进口关税要按普通税率蔼计征，若原产地与我国订有关蔼税互惠协定，则进口关税可按拜优惠税率

24、计征：采购的设备如搬为国产设备，其投资额可按一拔定的比例抵免企业所得税，采澳购的设备如为进口设备，则设跋有所得税抵免优惠；向一般纳叭税人采购材料、商品取得增值半税专用发票的，其增值税进项肮税额可以抵扣，如向小规模纳巴税人采购材料、商品并取得普芭通发票的，则不得抵扣增值税阿进项税额。这些都是税务筹划罢可关注的方面。 按 5、资产使用选择法绊主要包括资产计价和资产折耗斑方面的选择。在资产计价方面巴，如存货的发出计价，税法允霸许既可以按实际成本计价，也拔可以按计划成本计价；同为实盎际成本计价又有加权平均、移啊动平均、先进先出、后进先出疤和个别计价等多种方法可供选艾择。又如外币业务在选择折算百汇率时有

25、年初汇率与即时汇率霸之分，不同的折算汇率有不同捌的纳税影响。在资产折耗方面蔼，主要是固定资产、无形资产矮和递延资产的多种折耗方法可癌以选择。在税法允许的范围内盎，如对固定资产的折旧选择使安用年限法、工作量法和加速折盎旧法等不同的方法，其结果必柏然会引起所得税纳税时间及负半担的变化。 胺 6、盈余分配选择法奥主要包括按时分配与推迟分配佰，现金股利与股票股利，以及案货币分配与实物分配等多种选案择。任何恰当的选择都能获得矮税收上的好处。 瓣（二）在纳税申报活动中隘开展税务筹划蔼有时可以独立进行，有时还要蔼结合生产经营和财务管理活动矮来进行。主要的方法有以下几摆种： 斑1、缴纳税种选择法翱如发生增值税

26、与营业税的混合搬销售或兼营业务，在现行税法氨规定基础上，企业通过合理安安排可以实现缴纳增值税还是缴俺营业税或者分别缴纳两种税的白选择。又如个人投资办企业可绊以结合企业组织形式的选择在肮缴纳个人所得税还是缴纳企业扳所得税之间进行取舍。 叭2、纳税主体选择法半如按现行税法规定，销售应税挨货物的企业，凡符合税法规定巴条件的作为一般纳税人纳税，啊凡不符合税法规定条件的作为皑小规模纳税人纳税；企业出包笆、出租给个人经营，凡变更营靶业执照的，应由个人纳税，凡版不变更营业执照的，应由企业拔和个人分别纳税；单位支付个敖人所得，凡由个人负担税款的班单位应负责代扣代缴税款，凡蔼由单位负担税款的应由单位负氨责缴纳税

27、款。这些选择的主动爸权都掌握在企业手里，企业可版以从节税方面作出合理选择。班 蔼3、计税依据选择法扮如现行营业税关于建筑安装工熬程计税营业额的确定，土地增柏值税关于开发费用扣除额的确佰定，企业所得税关于纳税调整霸项目金额的确定，个人所得税跋关于个人捐赠免税扣除额的确八定等等，都明确规定了一定的凹条件与标准。合理利用这些条袄件与标准，可以适当缩小税基凹或避免扩大税基，从而获得一白定的税收利益。 把4、税目税率选择法案主要是指在实行差别较大的比摆例税率和累进税率条件下，尽邦量满足税法规定的条件，选择八适用相对较低的税目税率。如按企业既有应税销售额又有免税拔销售额的情况下，应当准确核熬算两种销售额，

28、否则，按税法规定不得享受免税优惠；又如肮消费税规定对混合原料酿制的笆白酒应从高适用税率征税，对坝此企业就应注意避免可能会增懊加税负的生产方式；再如现行盎企业所得税规定了三档比例税搬率，且采用全额累进原理确定搬适用税率，对此中小企业就应碍当在真实、合法的前提下尽量拔避免适用税率档次爬升的现象凹发生。 奥5、纳税地点选择法奥主要是指在境内纳税与境外纳捌税、企业所在地纳税与经营所阿在地纳税、税收优惠地区纳税胺与非税收优惠地区纳税之间的岸选择。一般情况下，税法对纳稗税地点都有明确规定，如要改变纳税地点必须满足税法上的芭特别规定。但由于国家之间或八地区之间税收负担通常存在较耙大的差异，故企业可以结合投肮

29、资地点选择或创造条件满足税霸法的特别规定，从而选择有利袄的纳税地点。作者:黄董良筹划技术资产重组中的税务筹划策略肮目前，出于各种不同的动机，凹企业资产重组的风潮越演越烈挨。国内外企业对利用资产重组背进行税务筹划的程度有所不同昂。对于企业而言，税务筹划并背非资产重组的首要目的，但资绊产重组在税务筹划方面的突出啊作用应该为企业领导者所重视稗。鞍在实践中，资产重组的具罢体类型很多，基本方法有兼并颁、收购、分设等等。通过购并半，企业之间形成不同层次的联哎属关系，或是集团化，从而加拜强经营上的分工、协作，提高挨整体的竞争力。扮 拌就资产重组而言，其首要目标爱是追求利益的最大化。 由于巴不同行业的平均利润

30、率差别较霸大，不同企业的经营状况和赢绊利状况也各不相同，所以企业拔间的资产重组行为可以改变相佰关企业的总体赢利状况。最简八单的一个例子是，一家赢利企扒业兼并一家亏损企业后，其利拔润总额必然因弥补亏损而减少蔼。对于纳税而言，这意味着应皑纳税所得额的减少。因此，如爸果不考虑其他因素，仅从纳税隘角度看，该赢利企业因此获得拔了纳税方面的“收益”。 例挨如，当一家赢利企业兼并一家敖亏损企业后，其利润总额必然叭因弥补亏损而减少。对于纳税靶而言，这意味着应纳税所得额的减少。因此，如果不考虑其哎他因素，仅从纳税角度看，该哀赢利企业因此获得了纳税方面爱的“收益”。因此，从长期财拔务战略来看，吸纳“亏损”企笆业将

31、成为集团税务筹划的“秘拜密武器”。随着中国市场经济鞍体制的确立和中国加入WTO摆，许多企业集团的重组行为已斑经考虑规模经济和税务筹划效巴应，委派专门组织或机构负责阿寻找目标企业，开展资产重组邦的效益分析和产权交易操作。矮目前，国有资产管理公司出售白不良资产，受到国内外大企业傲集团的追捧就是明证。爱企业资产重组中的税务筹百划主要涉及两方面的问题：一是产权交易中的支付方式；二搬是重组后集团的税收负担及债半务负担的大小。下面的案例可埃能从不同角度能够给我们一些埃启发。袄振邦集团是一家生产型的碍企业集团，由于近期生产经营八效益不错，集团预测今后几年笆的市场需求还有进一步扩大的笆趋势，于是准备扩展生产能

32、力袄。离振邦集团不远的M公司生翱产的产品正好是其生产所需的坝原料之一，M公司由于经营管叭理不善正处于严重的资不抵债唉状态，已经无力经营。经评估摆确认资产总额为4000万元隘，负债总额为6000万元，巴但M公司的一条生产线性能良案好，正是振邦集团生产原料所凹需的流水线，其原值为140暗0万元，评估值为2000万霸元。振邦集团与M公司双方协拜商，形成了关于资产重组的三叭种可行方案：其一，振邦集团稗以现金2000万元直接购买拔M公司的原料生产线，M公司版宣告破产；其二，振邦集团以佰承担全部债务的方式整体并购霸M公司；其三，M公司首先以耙原料生产线的评估价值200鞍0万元注册一家全资子公司N拔，同时由

33、N公司承担M公司2办000万元债务，这样，N公爸司资产总额为2000万元，板负债为2000万元，净资产巴为0，然后再由振邦集团购买肮N公司，M公司破产。这三个爱重组方案哪一个更好呢？把从税务筹划的角度分析评翱价如下：笆方案一：属于资产买卖行般为，应承担相关的税收负担为碍营业税和增值税，按照有关税吧收政策规定，M公司销售不动柏产应缴纳5的营业税，生产扒线转让按6的税率缴纳增值敖税，并计算缴纳33的企业懊所得税。税负总额2000败520006（把20001400100败）33385（万元）版。背该方案对于振邦集团来说蔼，虽然不需购买其他没有利用熬价值的资产，更不要承担对方板的巨额债务，但在较短的时

34、间熬内要筹措到2000万元的现俺金，实在负担不小。鞍方案二：属于产权交易行霸为，其相关的税收负担如下：斑按照税法政策有关规定，企业爸的产权交易行为不缴纳营业税熬和增值税。M公司资产总额为白4000万元，负债总额为6埃000万元，已严重资不抵债皑。根据规定，在被兼并企业的板资产小于负债或与负债基本相背等的情况下，合并企业以承担半被兼并企业全部债务的方式实搬现吸收合并，不视为被兼并企盎业按公允价值转让、处置全部半资产，不缴纳企业所得税。该奥方案对于合并方振邦集团而言岸，则需要购买M公司的全部资芭产，这从经济核算的角度讲，坝是没有必要的，同时振邦集团叭还要承担大量的不必要的债务蔼，这对以后的集团运作

35、不利。佰方案三：属于产权交易行绊为，有关的税收负担情况分析安如下：M公司先将原料生产线霸重新包装成一个全资子公司，袄即从M公司先分设出一个独立阿的N公司，然后再实现振邦集案团对N公司的并购，即将资产安买卖行为转变为企业产权交易罢行为。同方案二，M公司产权搬交易行为不缴纳营业税和增值罢税。班对于企业所得税，当从M熬公司分设出N公司时，根据企坝业分设的有关税收政策规定，皑被分设企业应视为按公允价值埃转让其被分离出去的部分或全罢部资产，计算被分设资产的财背产转让所得，依法缴纳企业所捌得税。分设企业接受被分设企霸业的资产，在计税时可以按评坝估价值确定成本，M公司分设懊N公司后，M公司应按公允价澳值20

36、00万元确认生产线的拔财产转让所得600万元，计哀税198万元，另外N公司的矮生产成本可以按2000万元坝确定。N公司被振邦集团合并挨，根据企业合并有关税收政策皑，被合并企业应视为按公允价坝值转让、处置全部资产，计算瓣资产转让所得，依法缴纳企业埃所得税。由于N公司生产线的霸资产评估价为2000万元，佰计税成本也为2000万元，版转让所得为0，所以不缴纳企案业所得税。该方案对于振邦集白团来说效果最好，一是避免了懊支付大量现金，解决了在短期霸内筹备大量现金的难题；二是般N公司只承担M公司的一部分昂债务，资产与债务基本相等，爸振邦集团购买N公司所付出的笆代价最小；三是振邦集团在资肮产重组活动中所获取

37、的利益最巴大，既购得了自己需要的生产阿线，又未购买其他无用资产，半增加了产权交易的可行性。虽绊然对于振邦集团来说，方案二邦税负为0，但是并非为最优方笆案，因为还要考虑重组后集团伴的税收负担及债务负担问题。翱 罢从国际上看，当今100多个矮开征企业所得税的国家中，绝板大多数的公司所得税法允许企靶业弥补亏损。并且，对未被弥暗补的亏损，通常允许向以后年伴度结转，有少数国家还允许向哀以前年度结转。就结转期限而埃言，约25个国家和地区允许颁纳税人无限期向以后年度结转把，约46个国家和地区允许纳拌税人向以后年度结转5年。从隘长期看，亏损因此成为税务筹癌划者手中一个相当有用的工具氨。而且，以亏损弥补为基础，

38、搬继续派生出一系列税务筹划策案略。靶国内外的企业领导者对于哎亏损和资产重组的认识存在着巴一定的差异。资产重组从20巴世纪90年代后在国内才逐渐敖热起来，各市场主体的行为和矮认识尚不够成熟，与发达国家斑相比存在着一定差距。尤其在叭对资产重组的税务筹划的认识埃上，几乎有着根本性的差异。柏这很大程度上可能与企业经营扒目标和决策等方面存在的差异碍有关。种种原因使得国内企业爱与国外同类企业相比，净资产扒收益率等利润指标偏低，企业霸总体竞争力弱。由于企业并购背行为很大程度上取决于政府，搬或受政府影响，所以被并购企埃业的经营状况通常不理想，对俺并购企业的“拖累”效应明显澳大于“规模”效应。因此，企埃业对购并

39、亏损企业的兴趣不大芭，并且企业并购的主要着眼点敖很少能放在税务筹划上。 俺而在发达国家，企业重组已经属于成熟行为，比较常见啊。并且，有不少企业每年都出邦于筹划的目的，由专人负责寻皑找目标企业，进行相关操作。碍 疤就分设而言，国内的企业啊分设行为很多发生在外资企业埃。这主要是出于税务筹划的考爱虑。为了吸引外资，我国对外皑资企业适用的税法有减免税期懊等优惠规定，新办企业可以从耙中受益。在实践中，不乏部分吧外商通过关闭原有企业，重新摆登记新企业，或是将赢利能力奥最强的部分分设为新企业的例拌子。这在中小规模企业和家族跋性质企业中尤其常见。扮近些年来，部分国有企业哎的资产重组行为也越来越多，把但绝大多数

40、仍然未考虑税务筹艾划问题。例如，很多上市公司唉频频重组，但大多是为了剥离埃不良资产。有的是为了保住配扳股资格；有的是为了摘掉百(Special Trea挨tment)摆帽子；有的是为了大幅度提高蔼业绩，为二级市场炒作提供素按材，等等。具体目标和手法各邦有差异，但有一点是相同的，袄就是其重组方向是提高企业的阿利润率或赢利水平。这实际上爸与税务筹划的努力目标正好是哎相反的。这可能从反面再次说胺明了企业经营是一个复杂的活稗动，税收方面的因素只是企业阿经营者所要考虑的一项重要因敖素，而非首要因素。 熬实际上，我国企业间的资哀产重组行为在税务筹划领域还案是大有可为的。因为各个企业耙的具体情况差异很大，不

41、能一俺概而论。简言之，由于现行税氨法对不同企业规定的计税扣除案项目、折旧政策和税率水平等敖存在着较大差异，这就为税务埃筹划提供了较大的运作空间。八企业经营者在不违背国家有关艾法律和政策这一大前提下，可捌以视企业的具体经营目标灵活奥加以运用。律师谈法罢关于税务专业服务内容及风险霸控制的讨论耙随着我国伴市场经济的发展啊，税务版专业服务爸在经济生活中的地位和作用越巴来越显现出来。国外企业大量拌涌入我国经济的各个领域和行业，同时我国的企业也要走出霸国门，这都需要税务俺专业服务柏。从巴行业碍目前靶发展状况碍看，我国的税务哀专业服务伴无论从理论还是实践的深度和背广度同发达国家相比还有一定伴的差距。鞍从纳税

42、人角度看，随着奥我国税收澳法制环境的不断完善，般纳税人的办涉税隘风险鞍控制意识啊越来越阿强版，更迫切班的坝需要背专业机构为之提供专业的税务按服务。如何为纳税人提供税务哀专业服务，如何控制专业机构澳的执业风险都是专业机构面临板的问题。本文即是对专业机构挨提供的专业服务内容、执业步啊骤及质量控制风险进行的讨论俺，不当及错误之处请读者不吝把赐教。把一、提供税务专业服务机构的板优劣势分析白我国目前提供税务专业服务的瓣机构主要有税务师事务所、会颁计师事务所、律师事务所及各柏类管理咨询公司。其中最名正绊言顺的自然数税务师事务所，癌但是鉴于我国税务师事务所发按展的时间短、从业人员整体素柏质偏低，行业发展规范

43、程度不捌高，导致了目前税务师以提供安基本税务代理事务为主的低端版竞争现状。目前在税务服务高吧端市场（主要是税务筹划）居皑主要地位的是会计师事务所，班尤其是大型的事务所，另外部蔼分律师事务所也提供税务专业背服务，其他咨询类公司也不同办程度的分享税务服务的专业市矮场。下面对税务师事务所、会邦计师事务所、律师事务所三类拔专业机构提供专业服务的特点爸比较分析：半税务师提供税务专业服务的优半势在于其对税法的全面、准确肮把握和对相关涉税流程的熟悉笆，另外，我国税务师事务所产澳生的渊源也为其提供专业服务蔼提供了方便。但是我国注册税版务师发展时间短、专业机构规碍模偏小是其劣势。但是随着行袄业的发展壮大，其在税

44、务服务案专业市场的地位会被承认。靶会计师提供税务专业服务的优拜势是其提供法定审计服务时会埃根据客户实际情况挖掘潜在的耙业务机会，而且，会计师丰富氨的财务处理经验也是客户信任办的基础，另外职业会计师的行半业声誉也是其竞争优势之一。奥从设计企业内部控制系统的角按度看，会计师与税务师、律师跋相比也有决定性的优势。其劣拔势是对税务法规理解的深度和般广度与其他二者均有差距。芭律师提供税务专业服务有独特扮的优势，那就是其对法律的深罢刻了解和把握，业内甚至提出埃律师提供税务服务是拔“爱财税与法律的优美结合扒”靶的宣传口号。其业务重点、作八业方式等与税务师、会计师也般很大的差别。税务律师的业务暗重点领域在企业

45、对外经济活动扳领域，如对外投资、兼并重组隘等，在不同经济法律关系中进翱行权衡、比较，变通处理相应瓣的法律关系或稍稍调整某些经半济活动，以改变其在征纳关系稗中的法律性质，得以寻求税负氨最优；税务律师偏重筹划方案哎合法性的考量，仔细甄别合法稗与违法之间的界限，为律师的奥首务，重在度的把握，在作业板方式上直接表现为调查取证、懊寻求低税负法律依据。但是其斑劣势也同样明显，即律师对于斑企业财务帐务处理的理解和把佰握远不及税务师、会计师。俺综上所述，现代专业机构在提叭供税务专业服务时应该走专业阿机构融合化、专业人员复合化隘的途径，只有这样才能为企业扳提供高质量的专业服务。瓣二、关于专业机构为企业提供拌高端

46、税务服务内容的思考哀目前，我国的税务服务专业机翱构，尤其是税务师事务所在提白供专业服务时很大程度的局限蔼在一般的代理服务业务。该类按业务技术含量低，收费少，为版客户带来的价值较低，所以不爸易得到客户的认可。专业机构霸应该为客户提供什么样的服务唉才能实现专业机构的价值？这佰是专业机构面临的共同问题，扮目前，提供税务筹划成为众多疤机构的发展重点，但是由于税癌务筹划理论发展的缺陷，什么跋是税务筹划、如何提供税务筹柏划服务仍处在探索摸索阶段。皑作者结合在实际业务中的体会翱，认为专业机构为企业提供高爸附加值的专业服务应该主要包柏括以下方面：碍首先是对客户涉税风险的评估懊，根据现代财务管理理论并结岸合客户

47、实际设计具有可操作性澳的涉税风险控制系统；蔼其次才是根据具体经济事项为败客户提供税务筹划服务。傲三、关于涉税风险评估及控制疤系统挨关于涉税风险评估，主要是通疤过税务审核的方式来评价纳税百人的涉税风险，具体操作模式埃与一般的税务审核基本相同，靶在此不再赘述，下面主要描述把涉税风险控制系统。隘 爸企业涉税风险内部控制机制建把设的目的是在企业内部建立有笆效的涉税风险防范体系，避免阿因制度缺陷而导致涉税风险的颁增加。绊 叭企业涉税风险内部控制机制重隘点在于明确各个部门之间的权艾、责，并形成一定的制约关系邦。在具体制定制度上，通过对坝操作环节的细化，形成操作规吧范和指引。一般企业，并无针岸对涉税风险控制

48、的专门制度，罢即使有，也一般体现于财务会澳计制度中的某些条款。但仅有艾这些条款是不够的，因为，因蔼涉税引发的风险并非完全是财盎务部门的责任，企业有些经济哎活动并不完全能在财会记录中跋予以反映，如担保事项的发生靶、项目前期的洽谈等，而在这安些经济活动中则暗藏涉税风险阿，一旦形成法律事实，则难以邦控制其中的涉税风险。制定涉颁税风险内部控制机制，必须结案合企业特定的管理构架、业务办特点进行，不能照搬照用或沿叭袭他人制度。专业机构在起草绊涉税风险控制系统之前，需要矮对企业进行充分的考察、分析爱，在制度试行中，要随时根据懊实际情况进行调整。专业机构吧为客户提供税务服务时必须有白辅导制度，这样会更好的实现

49、既定的服务目的。白企业涉税风险控制系统至少包佰括下面几部分： 1.信息系统 有效收集涉税业务信息阿涉税风险一般伴随业务运作而扳产生，业务运作信息是对企业盎业务经营全过程的反映，它将癌分散在各个领域、各个部门的斑系统的重要信息资源进行信息肮的再整合，以到达信息的完备艾性。对企业业务运作过程中的盎数据的采集，要完整、准确和办及时地反映企业业务数据的变矮化和运动，使变化的信息能应按及时的在信息框架中反映出来笆。有效实现涉税信息共享靶信息的共享是使业务发生强相傲关性，使市场、销售、流通及靶制造过程中的涉税环节发生紧百密的互动关系，并识别、评估八、设定交易环节的税负影响。有效执行税负控制信息傲年度纳税计

50、划是经营控制信息澳的反映，是战略规划信息的进扳一步具体细化，是企业不偏离澳战略规划的保障。年度纳税计背划的另一个作用是帮助企业建立一种斑“背预警鞍”搬机制，以发现可能导致企业控啊制目标发生变化的事件和趋势奥。凹 有效分解纳税规划信息翱 板主要体现在各个业务环节的税奥负控制。疤 2.控制系统 矮包括分权制度、预算制度、控昂制制度、决策系统吧 啊、考评系统等部分，具体根据版企业规模、发展战略、管理体扳系的要求制定。3.部门及岗位职责设定财务部门 敖财务部门是行使公司计划、财扳务、统计综合管理职能的部门板，也是直接面对税务机关的部板门，在涉税业务方面，其工作鞍职责一般包括：啊（蔼1懊）负责编制年度年

51、度纳税计划艾，并监督、检查计划的执行情懊况；扒 敖 岸（盎2扮）贯彻执行国家财经、税务法佰规，制定公司财务管理办法，拜并负责组织实施；昂 斑 柏（盎3叭）制定内部统计报表，收集整柏理统计资料，分析纳税情况，凹发布纳税信息；办 哀 袄（佰4拌）审核涉税票证，编制、审核碍公司财务报表，依法填具纳税爱申报表；傲 碍 盎（绊5搬）制定资金管理制度，合理调案配使用资金，监控资金的投入埃、提高资金利用效率。傲 昂（袄6肮）为公司投资、参股、转让、巴兼并、破产等重大决策提供税笆负比较分析；奥 把 叭（叭7蔼）收集、整理定价依据，制定罢定价政策，参与定价谈判；安 笆 百（懊8邦）建立健全财务档案管理，保拔证会

52、计凭证的合法与完整，配霸合税机关检查工作的进行；按 胺（昂9绊）保持与税务专管员日常联系挨与沟通；碍 芭（案10半）配合外部专业人员税务筹划佰、税务代理工作的进行。柏 法务部门 癌 法务部门是处理法律事务的职半能部门，在防范涉税法律风险半方面，其工作职责一般包括：败 巴（案1阿）为公司投资、参股、转让、皑兼并、破产等重大决策提供法翱律论证，全面分析交易环节可班能出现的涉税事项，对税务筹奥划的合法性予以论证；办 哎 吧（败2蔼）制订、修改企业规章制度，傲规范企业纳税或代扣代缴行为罢；挨 芭 蔼（爱3懊）参与制定企业年度纳税计划皑；板 捌 靶（柏4哎）参与定价谈判、定价政策的胺制定；氨 百 吧（叭

53、5拔）及时收集、传达财税文件，鞍协助公司管理层正确理解和执鞍行国家税法；半 叭 版（吧6把）对全体员工进行税法宣传教挨育，提高广大员工知法、懂法隘、学法、守法的自觉性；艾 俺 奥（背7拔）加强合同管理，参与企业重颁大合同的论证、审核、起草、耙谈判工作，审核合同涉税条款岸，帮助企业避免合同风险，保氨障合同全面正确履行；扒（背8般）接受企业法定代表人的委托叭，代理企业参加涉诉和非讼税般务争议，维护企业合法权益；把 傲（盎9吧）配合外部专业人员税务筹划安、税务代理工作的进行。四、关于税务筹划皑税务筹划是众多专业机构的主板要发展目标领域，也是税务服巴务中对专业机构要求最高的业耙务，建立一套简单高效的筹

54、划般业务流程是发展该类业务的基奥础工作。耙税务筹划项目操作的基本步骤伴：扮根据有关论述及在实际操作中敖的体会，作者认为在操作税务埃筹划项目时，基本步骤分为：1、项目准备阶段业务接洽出具保密承诺函初步调查出具项目建议书签定项目协议2、项目操作阶段组建项目组法规准备半现场调查：审查企业经营活动扒情况，考察涉税环境，评价筹搬划空间坝外部政策调研及沟通：包括但肮不限于税务机关等相关部门出具初步可行性报告半与客户就初步可行性报告的沟按通3、项目报告阶段项目组撰写报告草稿蔼内部报告审核程序，包括：方氨案合法性、经济性、可行性评爸价完成报告提交报告4、方案实施阶段方案实施与指导 后续辅导 5、项目评价阶段挨

55、跟踪调查客户纳税情况，评估把筹划方案实施效果爸上述筹划工作步骤并不是每一半个安筹划笆项目必须完成的爸，唉可根据敖个案的筹划靶需要柏省略其中部分步骤。税务筹划报告的基本结构：案税务筹划报告是专业机构向客按户提供的最终产品，它是专业敖机构的工作成果，全面体现专笆业机构的专业水平，它的基本拔要求就是客户能够依据报告提凹供的方案顺利操作，实现其委班托目的；同时报告必须能够划敖分委托方与受托机构的法律责唉任，避免出现不必要的纠纷。办筹划报告的重要性对专业机构绊来说不言而喻，所以如何撰写办报告是专业机构控制筹划风险笆的重要环节。筹划报告同其他奥法定的报告不同，没有固定的罢格式，项目的具体情况不同则版报告的

56、的内容也有所差异，但埃是作为专业报告，其内容有基哀本的要求，一篇完整的税务筹氨划报告，内容至少要包括以下摆部分：首部：客户基本情况介绍委托目的项目调查过程描述委托责任与受托责任的划分正文：客户委托项目业务现状描述涉税问题现状分析扳筹划方案（存在几种方案时逐胺一列举，必须包括实施效果的蔼测算、实施时需要注意的节点颁）绊筹划方案比较分析（结合客户半发展战略对实施效果、可行性斑、实施难度及成本进行分析）附录：埃方案涉及法规作为报告的附件叭提供癌专业按机构如何规避税务筹划风险凹风险与收益总是并存的，税务背筹划在带来节税利益的同时，罢也存在着相当大的风险，爱税务服务专业岸机构如果无视这些风险，艾可能为机

57、构带来巨大的损失，吧包括来自于客户的索赔、税务跋机关的处罚等。稗税务筹划风险岸必须板引起胺专业服务皑机构的足够重视安，对于懊如何规避税务筹划风险扳可从以下几个方面加以控制：阿1搬、健全税务筹划风险防范体系爱（艾1吧）提高税务筹划的风险意识罢专业跋机构要树立税务筹划的风险意暗识，立足于事先防范。在接受百委托时，要唉注意百委托人矮的委托意向，如果存在超出法坝律要求的期望，专业机构必须矮履行告知义务，如果委托人不颁改变其初衷，则只能拒绝委托柏；另外叭要向委托人说明税务筹划的潜半在风险，并在委托合同中就有百关风险问题签署具体条款，对半风险按进行岸事先约定，减少可能发生的经半济纠纷；在具体筹划过程中，靶

58、要注意相关政策的综合运用，扳从多方位、多视角对所筹划项坝目的合法性、合理性和企业的背综合效益进行充分论证。板（百2斑）建立税务筹划风险评估机制办接受委托项目时，癌要氨在初步调查环节敖对税务筹划项目进行风险评估笆，综合考虑的因素有：客户要昂求是否合理、合法；客户对筹跋划的期望值是否过高；企业对霸筹划的依赖程度有多大；过去跋及当前企业经营状况如何，所扮处行业的景气度如何，行业的般总趋势是否发生不良变化；以阿往企业纳税情况如何，是否对靶税务事项过分敏感，以前年度凹是否存在重大税务、审计问题叭；税务管理当局对该企业依法傲纳税诚信度的评价如何；搬专业机构般及半专业人员癌对筹划事项的熟练程度如何等八。捌根

59、据碍评估出靶的搬风险值碍来癌决定是否接受委托。盎（跋3拌）建立完善的税务筹划质量控班制体系哎执业质量对鞍专业稗机构的生存和发展生死攸关，拜因为专业机构的职业信誉是立俺身之本蔼。税务佰专业服务氨机构要建立健全质量控制体系佰，强化对业务质量的复核扳制度肮；设置专门的质量控制部门（瓣如技术标准部），依据统一标靶准，对业务部门进行质量检查邦。要制定税务筹划工作规程，芭对于具体的筹划项目要确立项巴目负责制，规定凹专业人员澳的工作分工、重要税务筹划文癌书的复核制、工作底稿的编制扳与审核等。要将检查中发现的败问题划分事故等级，通过教育癌、解聘甚至机构调整等办法予板以纠正。2、提高税务筹划执业水平哎（翱1澳）

60、加强坝职业斑培训，提高税务筹划人员业务岸素质罢税务筹划人员的专业素质和实巴际操作能力是评价税务筹划执般业风险的重要因素。税务筹划罢人员白除具备安注册税务师拌、注册会计师、律师等扒执业资格八外，安还必须具备较高的税收政策水傲平和对税收政策深层加工能力背，有扎实的理论知识和丰富的白实践经验。税务矮专业服务盎机构当务之急是加强扒职业跋培训，建立合理有效的用人制扒度和培训制度，充分挖掘人的笆潜力。执业人员除了精通法律败、税收政策和会计外，还要通案晓工商、金融、保险、贸易等办方面的知识，能在短时间内掌叭握客户的基本情况、涉税事项凹，筹划意图等，在获取真实、安可靠、完整的筹划资料的基础佰上，选准策划切入点