精讲2306全95讲讲义

1、考情概况本章属于重点章节。本章考核主要以题为主，常与审计目标、其他业务循环、风险评估、审计等知识点结合命题。每年必考的风险评估与风险应对的综合题，往往是以本章的内容为基础，来考核风险的识别与评估，控制测试和实质性程序等内容，而且考查角度多样，命题灵活。预计今年考核分值在 4 分左右。主要变化1.将业务循环与主要财务报表项目对照表中的报表项目，按照财政部于 2018 年 6 月 15 日发布的关于修订2018 年度一般企业财务报表格式进行了修改；在检查收入确认方法是否符合企业会计准则的规定时，对收入确认的条件，按企业会计准则第 14 号收入（新收入准则）进行了调整；对坏账准备计提增加了信用风险分

2、析的内容。学习方法与针对本章的学习，应注意以下考点：应了解销售与收款循环涉及的主要业务活动和可能涉及的认定。理解针对销售交易发生、完整性、截止认定的实质性程序；熟练掌握应收账款函证程序。（3）加强对综合题的训练，包括应试指南的模拟题，掌握命题规律和答题技巧，可全面的效率与效果。循环审计各业务循环之间的关系：应试循环审计案例美林电器公司是一家于 2012 年上市的企业，主要业务是小型家电的生产和销售。2015 年 10 月，美林公司拟聘请勤德会计师事务所审计其 2015 年度财务报表。第一步：了解内部控制1.熟悉业务处理流程，内部控制勤德会计师事务所会计师对美林公司销售与收款业务循环的内部控制进

3、行了解，在询问了销售的销售审批流程，观察了仓库的发货状况，以及查阅了开票和记账的业务流程与相关凭证，并第三编 各类交易和账户余额的审计第九章 销售与收款循环的审计将了解到的内部控制于工作底稿中。销售与收款循环内部控制问卷表（简表如下）销售与收款循价内部控制设计控制目标及控制活动：2.穿复核：试和初步评价对内部控制进行了穿试，并对内部控制进行了评价，并填制下表。确定控制是否得到执行（穿试）表；内部控制设计的评价结果表。销售与收款循价内部控制设计穿试结果业务活动控制目标受影响的认定被审的控制活动设计是否有效是否得到执行是否测试该控制运行有效性销售管理层核准销售订单的价格、条件销售收入的发生 应收账

4、款对金额不超过 100000 元订单，按销售价格明细表，由销售 审批；若高于该标准，应经销售部经理审批，并签订销售合同。赊销业务需由信用部审批。经批准的销售，应开具一式 的发货通知单是是是销售与收款循环-确定控制是否得到执行（穿试）被审计: 美林电器公司编制:日期:索引号: XSL003报表截止日: 2015 年 12 月 31 日复核:日期:页码: 01主要业务活动测试内容测试结果销售销售订单#（日期）销售订单内容是否复核顾客信用额度（是/否）销售订单是否得到适当的审批（是/否）发货通知单#（日期）发货提货#（日期）销售订单、销售、出运通知单、货运提单是否一致（是/否）提货上是否有发货人、复

5、核人、提货人签字（是/否）是否登记仓库货品收发明细账业务活动控制目标被审的控制活动销售管理层核准销售订单的价 格、条件对金额不超过 100000 元订单，按 明细表，由销售 审批；若高于该标准，应经销售部经理审批，并签订销售合同。赊销业务 需由信用部审批。经批准的销售，应开具一式 的发货通知单发货销售均已得到正确发货仓库核对发货通知单，开出一式三联提货单，由仓库管理员发货，另一人核对，并由提货人签字确认，然后登记仓库货品收发明细账开票确认销售开票员根据发货通知单开具销售销售已得到正确信息管理员每天核对发货通知单与提货单，核对无误后交会计部门记账差异应及时和处理。会计根据核对一致的销售合同、客户

6、签收单和销售等编制记账凭证并确认销售收入：复核：通过对销售与收款业务循环的内部控制了解和评价，认为销售环节的内部控制设计合理并得到执行，实施了控制测试。发货环节的内部控制设计合理但未得到执行，拟不进行控制测试，对存货的存在认定采取较详细的实质性程序。第二步：控制测试通过对销售与收款业务循环的内部控制了解和评价，认为销售与收款业务活动的内部控制设计合理并得到执行，拟实施控制测试。销售与收款循环控制测试汇总表第三步：评价控制，选取样本进行实质性程序全年共发生 1640 笔销售共计 3,600,000 元，会计师决定对金额超过 100,000 元的销售全部检查，对剩下的 1632 笔共计 2,200

7、,000 元的营业收入采用系统选样的方法抽取样本进行审计。根据对内部控制的了解和控制测试的结果，评估主营业务收入错报风险较低，确定的抽样的保证系数为 2.0，可错报水平为 140,000 元。经计算确定抽取 32 笔业务进行检查。主营业务收入检查情况表日期凭证业务内容明细科目对方科目金额核对内容业务活动控制目标受影响的交易和账户余额及其认定被审计的控制活动设计是否有效控制是否得到执行是否测试该控制运行有效性控制活动是否有效运行控制测试结果是否支持风险评估结论销售管理层核准销售订单的价 格、条件销售收入的发生应收账款的存在对金额不超过 100000 元订单，按明细表，由销售 审批；若高于该标准，

8、应经销售部经理审批，并签订销售合同。赊销业务需由信用部审批。经批准的销售，应开具一式 的发货通知单。是是是是支持销售与收款循环-确定控制执行是否有效 （控制测试）被审计: 美林电器公司编制:日期:索引号: XSL004报表截止日: 2015 年 12 月 31 日复核:日期:页码: 01主要业务活动测试内容测试项目 1测试项目 2测试项目 3销售销售订单#（日期）销售订单内容是否复核顾客信用额度（是/否）销售订单是否得到适当的审批（是/否）发货通知单#（日期）发货提货#（日期）的存在发货销售均已得到正确发货存货的存在仓库核对发货通知单，开出一式三联提货单，由仓库管理员发货，另一人核对，并由提货

9、人签字确认，然后登记仓库货品收发明细账是否否审计助理员检查了记账凭证后所附的原始凭证借方贷方12342015010528劳务收入维修存款-5,200.0020150206130劳务收入维修库存现金-1,700.00201511271473产品销售压力锅应收账款-60,000.00201512271575产品销售空调扇应收账款-1,200,000.00核对内容说明：1.原始凭证是否齐全；2.记账凭证与原始凭证是否相符；3.账务处理是否正确；4.报表披露是否充分。抽样说明：选取金额超过 10 万元销售 8 项，另在 1632 笔营业收入共抽取 32 笔，起点分别为28 号和 45 号凭证。针对 2

10、015 年 12 月 27 日销售空调扇收入 1,200,000.00 元，审计助理实施的实质性程序：检查仓库的明细台账；拟向京西电子商务公司函证；检查 201509008 号合同。天空市美林电器签订日期：2015-9-25供货合同合同：201509008一、产品名称、型号、商标、数量、供货时间和金额二、产品质量标准：质量按，外观定制。三、交（提）货地点、方式：京西电子商务公司仓库。产品型号规格数量单价金额供货时间A2015 空调扇台20000600.0012000000.00按备货通知单发货合计金额（大写）：壹仟贰佰万元整四、方式、到达站港和费用负担：供方五、包装标准、包装物的供应及回收：按

11、出厂标准，不回收。六、结算方式及期限：代销完毕后 10 日内结清。七、违约责任：按合同法。八、解决方式：双方协商解决。异议，由有关部门仲裁。审计助理还应当实施追加的实质性程序：检查备货通知单；检查代销。审计助理在检查发货通知单时，发现合同由销售经理签订，但发货通知单上的签名笔迹不一样。审计助理将这一情况马上反馈给高级审计员针对该舞弊安排特别程序。1.接受业务委托：，并将之一情况向项目经理，要求2.计划审计工作：3.实施风险评估程序：4.应对错报风险：总体应对措施控制测试实质性程序5.完成审计工作和编制审计考虑持续经营假设、或有事项和期后事项获取管理层汇总审计差异，提请被审计调整或披露复核审计工

12、作底稿和财务报表与管理层和治理层沟通评价所有审计证据，形成审计意见编制审计知识点：了解销售与收款循环的主要业务活动与内部控制一、涉及的主要业务活动（掌握各交易与认定的关系）销售业务从接受客户订购单开始，经过信用部门赊销审批、发货、开票、记账、收款等过程。销售与收款循环涉及的主要业务活动向客户开具账单开具账单部门职员在开具每张销售 之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。将装运凭证上的商品总数与相对应的销售 上的商品总数核对，依据已批准的商品价目表编制销售 ，检查销售 计价和计算的正确性检查装运凭证及复核与销售交易的“发生”、“准确性”认定相关销售依据附有有效装运凭证和销售单的销售

13、 销售。检查销售 的连续性、装运凭证和销售单的日期，以及销售 上的销售金额同会计 金额的一致性。定期独立检检查销售的连续性，装运凭证和销售单的日期等，与销售交易“发生”根据销售单编制发运凭证并发货经过信用审批后的销售单送回销售部门后，第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。仓库开具预先连续的发货单并在销售的产品装运后，将相关副本分送开具账单部门、单位和客户销售单流转控制 与销售交易的“完整性”认定有关按销售单装运货物装运部门在装运之前，应将从仓库提取的商品与销售单进行核 对，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，且所提取商品的内容

14、与销售单及发运凭证一致核对销售单与销 售的交易“发生” “准确性”认定相关业务流程主要业务活动相关认定接受客户订购单首先由客户提出订货要求。销 理部门根据以前列出已批准销售的客户 决定是否同意接受某客户的订单。如果该客户未被列入，则通常需要由销 理部门的主管来决定是否同意销售。如果同意并确定销售，应编制一式多联的销售单销售单与销售交易的“发生”认定相关批准赊销信用如果是赊销业务，销售单应由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已 的信用额度内进行。无论是否批准赊销，都要求被 的信用管理部门 在销售单上签署意见设计信用批准控制 与应收账款账面余 额的“计价和分摊”认定有关【例题单选题】K

15、公司设置了批准赊销信用的控制，下列各项中，与这项控制相关的认定是（ ）。应收账款的存在应收账款的计价和分摊 C.应收账款的完整性D.应收账款的分类正确B良好的信用审批控制的目的是为了可靠评估应收账款的信用风险，为应收账款的期末准确计价提供了保证。二、销售与收款循环的内部控制（一）适当的职责分离适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如：1.主营业务收入账如果系由应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿的职员定期调节总账和明细账，就了一项交互牵制；2.规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币制。不相容岗位通常包括：，也是防止舞弊的一项重要控（1）企业应当将办理销售、发

16、货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。（2）企业在销售合同订立前，应当指定专门就、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判至少应有两人以上，并与订立合同的相分离。（3）编制销售通知单的与开具销售的应相互分离。（4）销售应当避免接触销货现款。企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管的赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。批准。（二）恰当的审批（三）充分的凭证和1.企业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、发货数量以及向客户开具等，通过定期清点销售单和销售，可以避免漏开或漏记销售的情况。2.财务在销售交易之前，

17、对相关的销售单、发运凭证和销售上的信息进行核对，以确保入账的营业收入是真实发生的、准确的。（四）凭证的预先对凭证预先进行，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账（完整性），也可防止重关键点内容目的赊销审批在销售发生之前，赊销已经正确审批防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失发货审批非经正当审批，不得发出货物防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失价格审批、销售条件、运费、折扣等必须经过审批保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款审批权限审批人应当在范围内进行审批，不得审批权限防止因审批人决策而造成严重损失查应收账款的明细账与总账的一致性。定期向客户寄送

18、对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或销售交易的会计主管“完整性”、“准确性”等认定相关复开具账单或重复记账（发生）。定期检查全部凭证的，并凭证缺号或重号的原因，是实施这项控制的关键点。清点各种凭证，查看凭证是否经过预先连续（五）按月寄出对账单，可为业务的真实性和完整性目标的提供审计证据。由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币也不管理层审阅。主营业务收入和应收账款的主管处理，并由独立按月编制对账情况汇总并交（六）内部核查

19、程序（七）收款交易相关的内部控制企业应当及时办理销售收款业务。企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售款。企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。应当避免接触销售现销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。4.企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。5.企业对于可能成为坏账的应收账款应当有关决策机构，由其进行，确定是否确认为坏账。6.企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账金。企业应收

20、票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管企业应当定期与客户通过函证等方式核对往来款项。的批准。知识点：销售与收款循环的错报风险的评估一、评估销售与收款循环存在的错报风险某些错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定，如舞弊风险。会计师在识别和评估与收入确认相关的错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。有些企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增（发生认定）或隐瞒收入（完整性认定）等方式实施舞弊。某些错报风险可能与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，如会计期末的收入交易和收款交易的截止错误（截止），或应收账款坏账准备的

21、计提（计价）。1.通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险。“对舞弊和的考虑”一章中的收入舞弊假设及舞弊。内部控制内部核查程序（重点检查）销售与收款交易相关岗位及的设置是否存在销售与收款交易不相容职务混岗的现象销售与收款交易批准制度的执行批准手续是否健全，是否存在越权审批行为销售的管理信用政策、销售政策的执行是否符合规定收款的管理销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定销售退回的管理销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库2.常用的收入确认舞弊为了达到粉饰财务报

22、表的目的而虚增收入或提前确认收入；为了达到期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入。3.舞弊风险的迹象会计师应对表明可能存在舞弊风险的迹象保持警觉。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。4.对收入确认实施分析程序分析程序是一种识别收入确认舞弊风险的较为有效的方法。会计师对审计过程会计师通过实施分析程序，可能识别出注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生提供基础。错报风险的领域，有助于评估错报风险，为设计和实施应对措施在收入确认领域，会计师可以实施的分析程序包括：将本

23、期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；分析月度或季度销售量变动趋势；（3）将销售动幅度进行比较；幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、数量等非财务信息之间的关系；（6）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。的人均业绩指标、销售薪酬、差旅如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，会计师需要认真其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的

24、错报风险。涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注，例如在入或异常交易。期的最后几周内了不寻常的大额收二、根据错报风险评估结果设计进一步审计程序会计师根据时调整。错报风险的评估结果初步确定实施进一步审计程序的具体审计计划并进行适会计师基于销售与收款循环的错报风险评估结果，制定实施进一步审计程序的总体方案（包括综合性方案和实质性方案），继而实施控制测试和实质性程序，以应对识别出的认定层次的错报风险。错报风险描述相关财务报表项目及认定风险程度是否信赖控制进一步审计程序的总体方案拟从控制测试中获取的保证程度拟从实质性程序中获取的保证程度销售收入可能未真实发生收入：发生 应收账款：存在特别是综合性方案

25、高中销售收入可能不完整收入/应收账款：完整性一般否实质性方案无低期末收入交易可能未计入正确的期间收入：截止 应收账款：存在/完整性特别否实质性方案无高发生的收入交易未能得到准确记收入：准确性应收账款：计一般是综合性方案部分低【总结】审计方案选择拟依赖内控，采用综合性方案；不拟依赖内控，采用实质性方案，不进行控制测试。采用综合性方案，拟从控制测试中获取的保证程度不能低（中或高）；针对特别风险，对实质性保证程度要求不能低（中或高）；针对一般风险，对实质性保证程度要求可以低。采用实质性方案，针对特别风险，对实质性保证程度要求应当高，而针对一般风险不确定。针对特别风险的关注：采用综合性方案，拟从控制测

26、试中获取的保证程度为高，则对实质性保证程度为中；拟从控制测试中获取的保证程度为中，对实质性保证程度为高。采用实质性方案，对实质性保证程度要求应当高。【经典考题2013 年综合题】（节选）A会计师负责审计甲公司 2012 年度财务报表。A会计师在审计工作底稿中定不考虑其他条件，逐项要说明理由。了甲公司针对以下 3 项与销售与收款循环相关的风险设计的内部控制。假以下资料中针对风险所列控制的设计是否存在缺陷。如认为存在缺陷，简（1）风险：向客户提供过长信用期而增加坏账损失风险。内部控制：客户的信用期由信用管理部审核批准。如长期客户临时申请延长信用期，由销售部经理批准。正确控制设计是否存在缺陷（是/否

27、）：是理由：未实现职责分离目标/长期客户临时申请延长信用期，应经信用管理部审核/可能由于销追求更大销售量而不恰当延长信用期，导致坏账损失风险。售（2）风险：已记账的收入未发生或确。内部控制：财务将经批准的销售订单、客户签字确认的发运凭单及所载信息相互核对无误后，编制记账凭证（附上述单据），经财务部经理审核账。正确控制设计是否存在缺陷（是/否）：否（3）风险：应收账款确。内部控制：每季度末，财务部向客户寄送对账单。如客户未及时回复，销售需要跟进；如客户回复表明差异超过该客户欠款余额的 5%，则。正确控制设计是否存在缺陷（是/否）：是理由：应所有差异/即使差异未超过甲公司对该客户应收账款余额的 5

28、%，也应当/即使差异未超过甲公司对该客户应收账款余额的 5%，也可能是的。知识点：测试销售与收款循环的内部控制如果在评估认定层次错报风险时预期控制的运行是有效的，会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。控制测试按测试的起点不同，可分为以目标为起点的控制测试和以风险为起点的控制测试两种。【知识点拨】考生应仔细研读中“销售与收款循环的风险、存在的控制及控制测试程序”表，理解相应的内录价和分摊应收账款坏账准备的计提确应收账款：计价和分摊一般否实质性方案无中容对于应对简答、综合题均有帮助。了解每一项活动与认定的关系，关注中列举的销售与收款交易中可能存在的风险

29、及对应的自动控制和人工控制，并熟练掌握对应的控制测试。销售与收款循环的风险、存在的控制及控制测试程序（2）发运商品可能在没有批准发运凭证的情况下发出商品收入：发生 应收账款：存在当客户销售单在系统中获得发货批准时，系统自动生成连续的发运凭证。保安只有当附有经批准的销售单和发运凭证时才能放行。检查系统内发运凭证的生成逻辑以及发运凭证是否连续，询问并观察发运时保安 的放行检查发运商品与客户销售单可能不一致收入：准确性应收账款：计价与分摊计算机把发运凭证中所有准备发出的商品与销售单上的商品种类和数量进行比对。打印种类或数量不符的例外，并暂缓发货。管理层复核例外和暂缓发货的，并解决问题。检查例外和暂缓

30、发货的。已发出商品可能与发运凭证上的商品种类和数量不符收入：准确性应收账款：计价与分摊商品打包发运前，装运部门对商品和发运凭证内容进行独立核对，并在发运凭证上签字以示商品已与 发运凭证核对且种类和数量相符。客户要在发运凭证上签字以作为 收到商品且商品与订购单一致的 证据。检查发运凭证上相关员工及客户的签名，作为发货一致的证据。已销售商品可能未实际发运给客户收入：发生 应收账款：存在客户要在发运凭证上签字以作为收到商品且商品与订购单一致的证据。检查发运凭证上客户的签名，作为收货的证据。可能发生错报的环节相关的财务报表项目及认定存在的内部控制（自动）存在的内部控制（人工）内部控制测试程序订单处理和

31、赊销的信用控制可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销收入：发生应收账款：存在订购单上的客户代码与应收账款主文档的代码一 致。对于不在主文档中的客户或是超过信用额度的客户订购单，需要 经过适当批准，才可生成销售单。询问员工销售单的生成过程，检查是否所有生成的销售单 均有对应的客户订购单为依 据。目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。上述两项均满足才能生成销售单。检查系统中自动生成销售单的生成逻辑，是否确保满足了客户范围及其信用控制的要求。对于系统外审批的销售单，检查是否经过适当批准。知识点：营业收入的实质性程序在完成控制测试之后，会计师基于控制测试的结果（即控制运行是否有效）

32、，确定从控制测试中已获得的审计证据及其保证程度，确定是否需要对具体审计计划中设计的实质性程序的性质、时间安排和范围作出适当调整。如果控制测试的结果表明内部控制未能有效运行会计师需要从实质性程序中获取的相关审计证据，会计师可以修改实质性程序的性质，如采用细节测试而非实质性分析程序、获取的外部证据等，或修改实质性审计程序的范围，如扩大样本规模。一、营业收入的审计目标确定利润表中确定所有应当的营业收入是否已发生，且与被审计有关（发生认定）；的营业收入是否均已（完整性认定）；3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当理是否适当（准确性认定）；，包括对销售退回、销售折扣与折让的处4.确定营业收入是

33、否已于正确的会计期间（截止认定）；5.确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报（列报认定）。二、主营业务收入的一般实质性程序1.获取或编制主营业务收入明细表复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；检查以非记账本位币结算的主营业务收入使用的折算汇率及折算是否正确。2.实施实质性分析程序 （1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或数等进行比较，分析主营业务收入及

34、其的变动是否异常，并分析异常变动的原因；计算本期重要产品的毛利率，与上期预算或在波动，查明原因；数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和波动的原因；将本期重要产品的毛利率与（2）确定可接受的差异额；业企业进行对比分析，检查是否存在异常；（3）将实际金额与期望值相比较，计算差异；如果其差额超过可接受的差异额，通过检查相关的凭证等）；评估实质性分析程序的结果。并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如【举例】甲公司系公开的上市公司，会计师于 202 年初对甲公司 201 年

35、度财务报表进行审计。经初步了解，甲公司 201 年度的经营形势、管理及经营机构与 200 年度比较未发生重大变化，且未发生重组行为。为确定重点审计领域，会计师拟实施分析程序。请利润表中的重点审计领域，并简要说明理由。甲公司 201 年度未审利润表及 200 年度已审利润表如下：项目20X1 年度（未审数）20X0 年度（审定数）营业收入减：营业成本税金及附加104300918455605890053599350销售费用用2800238016103260分析思路：比较增减比例（本年数上年数）上年数一般超过 20%为重要。分析项目比上年增加了万元，增幅为%，理由。 在实施分析程序后，应将以下财务报

36、表项目作为重点审计领域：营业收入。营业收入在 200 年度的基础上增长了 77.8%（或是发生了较大变化），而 201年度经营形势与 200 年度相比并未发生变化。营业成本。200 年产品毛利率为 9%，201 年产品毛利率为 11.94%，毛利率变化比较大，因经营形势未发生大的变化，毛利率应该变化不大。用。在机构、亦未发生变化，且在销售收入大幅增长的情况下，用由3260 万元下降到 2380 万元，下降了 26.99%（或是大幅下降）。营业外收入和营业外支出，每年都取得或支出金额差不多的营业外收入或营业外支出，呈现出有规律的趋势，应当作为重点。所得税费用。所得税占利润总额比例（为 6.53%

37、，）与 17%的所得税税率存在较大差异。【多选题】被审计某产品 2018 年的毛利率与 2017 年相比有所上升，被审计提供了以下解释，其中可以说明上述问题的有（ ）。产品使用的主要原材料价格与 2017 年相比有所下降产品的产量与 2017 年相比有所增加产品的销售收入占当年主营业务收入的比例比 2017 年有所上升D.产品的正确比 2017 年有所上升ABD该产品的销售收入占当年主营业务收入的比例增加，属于主营业务收入中销售产品结构的变化，并不影响毛利率。比如除该产品之外的其它产品的销售收入占比变低，会使得该产品的销售收入占比增加，但是对于该产品本身来说，毛利率不变。3.检查主营业务收入的

38、确认根据财会 2017 年 22 号（关于修订企业会计准则第 14 号收入）的规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。4.核对收入交易的原始凭证与会计分录（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证如订购单、销售单、发运凭证、等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。（2）检查订购单和销售单，用以确

39、认存在真实的要求，销售交易已经过适当的批准。（3）销售也要进行复算。存根上所列的单价与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数（4）中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对，尤其是由客财务费用180150营业利润加：营业外收入减：营业外支出6535100260231150300利润总额减：所得税（税率：17%）63754408113净利润593568户签收商品的一联，确定已按合同约定完成交易，可以确认收入。检查原始凭证中的交易日期，以确认收入计入了正确的会计期间。结合对应收账款实施函证程序，也可证实销售的发生。5.对主营业务收入完整性认定的检查以发货凭证为

40、起点，追查至销售性认定）。存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完整采用此程序时，会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点一般可以通过检查发运凭证的顺序来查明。结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。实施销售的截止测试（截止测试）实施销售截止测试的目的：主要在于确定被审计主营业务收入的会计归属期是否正确。即应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。实施截止测试的前提：会计师充分了解被审计的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。例如：货物出库时，与货物所相关的主要风险和可能尚未转移，即客户尚未取得对商品的控制权，

41、不符合收入确认的条件，因此，仓储部门留存的发运凭证可能不是实现收入的充分证据，要检查有客户签署的那一联发运凭证。会计师需销售与收入相关，但是开具日期不一定与收入实现的日期一致，通常不能将开票日期作为收入确认的日期。实施截止测试的程序：（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；销售收入截止测试的两条审计路径（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加截止测试程序；（3）取得资产负债表日后所

42、有的销售退回，检查是否存在提前确认收入的情况；（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。三、营业收入的特别审计程序除了上述较为常规的审计程序外会计师还要根据被审计的特定情况和收入的错报风险程度，考虑是否有必要实施一些特别的审计程序。【多选题】（应试指南 P185）下列关于实施销售截止测试的说法中，正确的有（ ）。选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加

43、实施截止测试程序D.取得资产负债表日后所有的销售退回，检查是否存在提前确认收入的情况正确ABCD审计路线目的测试程序以账簿记录为起点防止营业收入从资产负债表日前后若干天的账簿追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。以发运凭证为起点防止低估营业收入从资产负债表日前后若干天的已经客户签的发运凭证查至账簿，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。实施销售截止测试，除此之外，还包括：结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；调整跨期销售等。知识点：应收账款的实质性程序应收账款的审计应结合销售交易来进行。一方

44、面，收入的“发生”认定直接影响应收账款的“存在”认定；另一方面，由于应收账款代表了尚未收回货款的收入，通过审计应收账款获取的审计证据也能够为收入提供审计证据。一、一般程序主要实质性程序：取得或编制应收账款明细表分析与应收账款的相关财务指标检查应收账款账龄分析表；对应收账款实施函证程序；对应收账款实施函证以外的细节测试；检查坏账的冲销和转回；确定应收账款的列报是否恰当。（一）取得应收账款明细表复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。分析应收账款明细账余额（分类）应收账款明细账的余额一般在借方，会计

45、师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，应查明原因，必要时建议作重分类调整。应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收款项”项目。【例题简答题】会计师负责乙公司 2018 年度财务报表的审计工作。乙公司按账龄分析法计提坏账准备：账龄 1 年（含 1 年，以下类推）以内的，按其余额的 6%计提；账龄 1-2 年的，按其余额的 30%计提；账龄 2-3 年的，按其余额的 50%计提；账龄 3 年以上的，按其余额的 80%计提。正确将应收账款中的贷方余额部分通过会计报表重分类调整至预收款项项目：借：应收账款B 公司贷：预收款项B 公司2 000 0002 000 000补提坏账

46、准备金额2 000 0006%120 000（元）借：信用减值损失坏账准备 120 000贷：应收账款坏账准备120 000（二）分析应收账款相关的财务指标1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销1 年以内12 年23 年3 年以上应收账款A 公司20 150 000应收账款B 公司2 000 000应收账款C 公司600 00025 76078 000应收账款D 公司10 000 0002 160 240932 000应收账款E 公司54 000小 计28 750 0002 214 240957 76078 000售收入净额的百分比与管理层考核

47、指标和被审计相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计相关赊销政策、被审计以前年度指标、业同期相关指标对比分析，分析是否存在异常并查明原因。应收账款周转率（次）销售收入平均应收账款其中：平均应收账款（期初应收账款+期末应收账款）/2销售收入为扣除折扣与折让后的净额；应收账款是未扣除坏账准备的金额应收账款周转天数360应收账款周转率（平均应收账款360）销售收入净额（三）检查应收账款账龄分析是否正确会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。获取应收账款账龄分析表。会计师可以通过查看应收账款账

48、龄分析表了解和评估应收账款的可收回性。测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调节项目。3.从账龄分析表中抽取一定数量的项目，追查至相关销售原始凭证，测试账龄划分的准确性。分析应收账款的账龄应注意：（1）采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；（2）在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；当期偿还的部分债务，（3）如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则

49、确定。4.检查应收账款在资产负债表上的列报是否恰当。如果被审计金额较大的为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款账款，以及持有 5%以上（含 5%）的股东账款等情况。举例：假定丙公司 2018 年度无需编制合并财务报表，也未发生重组行为，在不考虑披露格式、内容的完整性等其他的前提下，针对丙公司 2018 年度财务报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露反映的分类或会计处理等方面是否正确。财务报表项目注释中披露的应收账款的账龄结构如下：二、重要程序函证 要 点要 求函证的必要性除非有充分证据表明应收账款对被审计 财务报表而言是不

50、重要的，或者函证很可能是无效的，否则， 会计师应当对应收账款进行函证。如果 会计师不对应收账款进行函证，应当在审计工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的， 会计师应当实施替代账龄2018 年 12 月 31 日2017 年 12 月 31 日金额（元）比例（%）金额（元）比例（%）1 年以内9658252.8165.588805969.2765.371-2 年2548613.0217.313027082.4722.462-3 年1437597.699.76678968.425.043-4 年942223.056.40789630.425.864-5 年139884.830.951530

51、86.201.145 年以上16906.000.13合计14726571.4010013471642.78100回函评价收到回函：能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函：消极式函证并不一定表明所 的应收账款是存在的。可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。积极式函证函证时间的选择会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果 错报风险评估为低水平， 会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止（剩余期间）发生的变动实施实质性程序函证的控制会计师应当直接控制询证

52、函的发送和回收回函的处理以传真、电子邮件等方式回函的，会计师应当直接接收，并检查电子回函的环境不符事项不符事项的原因：可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计的舞弊行为。不符事项的处理：对所有不符事项，应查明原因，实施必要的审计程序，确定是否需要调整对未回函项目实施替代程序检查资产负债表日后收回的货款；检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件；检查被审计 与客户之间的往来邮件， 关发货、对账、催款等事宜邮件。注意：在某些情况下， 会计师可能认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，尤其是识别出有关收入确认的舞弊风险。如果未获取回函， 会计

53、师应当确定其对审计工作和审计意见的影响审计程序函证的范围和对象影响函证范围的：应收账款在全部资产中的重要性（正向关系）；内部控制的有效性（反向关系）以及以前年度的函证结果（以前发现差异或异常，则范围大）。主要函证对象：金额较大或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生错报或舞弊的的项目函证的方式当同时存在下列情况时，会计师可考虑采用消极的函证方式：错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证发函的控制（1）通过邮寄方式发出询证函在邮寄询证函

54、时，会计师可以在核实由被审计提供的被询证者的后，不使用被审计本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。（2）通过跟函的方式发出询证函如果会计师跟函时需有被审计员工陪伴，会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计回函的控制和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。（1）通过邮寄方式收到的回函被询证者确认的询证函是否是原件，是否与会计师发出的询证函是同一份；回函是否由被询证者直接寄给会计师；寄给会计师的回邮信封或快递信封中的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；被询证者加盖在询证函上的者名称一致。在认为必要的情况下，亲自前往被询证者进行核实等；被询证者将回函寄至被审计证据。以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证会计师还可以进一步与被审计持有的其