第八章针对已评估的重大错报实施的程序

1、开始开始准备准备审计计划审计计划评评 价价重要性重要性评估审评估审计风险计风险制定具体制定具体审计计划审计计划评价内部控制：内部控制的研究与测试，评价内部控制：内部控制的研究与测试，确定实质性测试的性质、时间与范围确定实质性测试的性质、时间与范围实质性测试实质性测试控制测试控制测试实施实施测试交易和余额：审查交易和账户余额，测试交易和余额：审查交易和账户余额，评价财务报表各个组成部分的公允性评价财务报表各个组成部分的公允性n 对风险已进行了初步评估，接下来对风险已进行了初步评估，接下来将要采取措施来应对风险，将风险降低将要采取措施来应对风险，将风险降低至可接受水平。至可接受水平。第八章第八章

2、针对以评估的重大错报实施针对以评估的重大错报实施的程序的程序 风险应对概述风险应对概述 控制测试控制测试 实质性程序实质性程序第一节第一节 风险应对概述风险应对概述一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施对措施总体应对措施的内容总体应对措施的内容n职业怀疑态度职业怀疑态度n分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家辅助工作或利用专家辅助工作n提供更多的督导提供更多的督导n在选择进一步审计程序时，应当注意使某些在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解程序不被管理层预见或事先了解n对

3、拟实施审计程序的性质、时间和范围作出对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改总体修改在实务中，注册会计师可以通过以下方在实务中，注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：式提高审计程序的不可预见性：n（1）在）在期末而非期中期末而非期中实施更多的审计程序；实施更多的审计程序；（2）主要依赖）主要依赖实质性实质性程序获取审计证据；程序获取审计证据；（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据；的审计证据；（4）扩大审计程序的范围。）扩大审计程序的范围。 如果控制环境存在缺陷，注册会计师如果控制环境存在缺陷，注册会计师对拟实施对拟实施审计程

4、序的性质、时间和范围做出总体修改时审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑：应当考虑：拟实施进一步审计程序拟实施进一步审计程序的总体方案的总体方案综合性方案综合性方案控制测试控制测试+实质性程序实质性程序实质性方案实质性方案实质性程序实质性程序为主为主二、总体应对措施对拟实施二、总体应对措施对拟实施进一步审进一步审计程序计程序的总体方案的影响的总体方案的影响 ？评价内部控制：内部控制的研究与测试，评价内部控制：内部控制的研究与测试，确定实质性测试的性质、时间与范围确定实质性测试的性质、时间与范围实质性测试实质性测试控制测试控制测试实施实施测试交易和余额：审查交易和账户余额，测试交易和余

5、额：审查交易和账户余额，评价财务报表各个组成部分的公允性评价财务报表各个组成部分的公允性综合性测试综合性测试n三、关于三、关于“进一步审计程序进一步审计程序”，如何理解？，如何理解？针对认定针对认定层次重大层次重大错报风险错报风险的进一步的进一步审计程序审计程序进一步审计程序的进一步审计程序的内涵内涵进一步审计程序的进一步审计程序的性质性质进一步审计程序的进一步审计程序的时间时间进一步审计程序的进一步审计程序的范围范围内涵内涵n进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序n（1）风险的重要性;（2）重大错报发生的可能

6、性;（3）涉及的各类交易、账户余额和列报的特征;（4）被审计单位采用的特定控制的性质;（5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制的有效性。n无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。 设计进一步审计程序时应考虑以下因素设计进一步审计程序时应考虑以下因素（要求）（要求）：性质性质n1 1、目的、目的n（1 1）实施控制测试：确定内部控制运行的有）实施控制测试：确定内部控制运行的有效性效性n（2 2）实施实质性程序：发现认定层次的重大）实施实质性程序：发现认定层次的重大错报。重大错报的风险越高，实质性测试的程错报。重大错报的风险越高，实质性

7、测试的程序就应该越多。序就应该越多。n2 2、类型、类型n检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。行和分析程序。时间时间n 注册会计师可以在期中或期末及期后实注册会计师可以在期中或期末及期后实施进一步审计程序，何时实施必须根据审计施进一步审计程序，何时实施必须根据审计的具体情况，运用职业判断来确定。的具体情况，运用职业判断来确定。n（1）注册会计师何时实施进一步审计程序。）注册会计师何时实施进一步审计程序。 如何权衡期中与期末实施审计程序的关如何权衡期中与期末实施审计程序的关系。当重大错报风险较高时，应当考虑在期系。当重大错报风险较高时，应

8、当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。审计程序。n（2）选择获取什么期间或时点的审计证据。）选择获取什么期间或时点的审计证据。（和项目的性质有关）（和项目的性质有关）范围范围 是指实施进一步审计程序的数量。是指实施进一步审计程序的数量。n确定进一步审计程序的范围时考虑的因素：确定进一步审计程序的范围时考虑的因素：1、确定的重要性水平。（、确定的重要性水平。（重要性水平越低、范围重要性水平越低、范围越广越广）2、评估的重大错报风险。（、评估的重大错报风险。（风险越

9、高，范围越广风险越高，范围越广）3、计划获取的保证程度。（、计划获取的保证程度。（保证程度越高，范围保证程度越高，范围越广越广）归纳：归纳：重大错报风险对进一步审计程序的影响重大错报风险对进一步审计程序的影响重大错报重大错报风险风险可接受检可接受检查风险查风险审计程审计程序性质序性质审计程审计程序范围序范围审计程审计程序时间序时间低低高高综合性综合性方案方案小样本小样本少证据少证据期中审期中审计为主计为主高高低低实质性实质性方案方案大样本大样本多证据多证据期末审期末审计为主计为主n1.1.当评估的财务报表层次重大错报风险属于当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程

10、序不高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性，重视调整审计程序的性质、时间可预见性，重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，注册会计师通和范围等总体应对措施）时，注册会计师通常拟实施进一步审计程序的总体方案更倾向常拟实施进一步审计程序的总体方案更倾向于（）。于（）。 A.A.综合性方案综合性方案 B.B.实质性方案实质性方案 C.C.风险评估程序风险评估程序 D.D.控制测试方案控制测试方案 【答案】：【答案】：Bn2.2.针对财务报表层次的重大错报风险，注册会计师可针对财务报表层次的重大错报风险，注册会计师可以通过提高审计程序不可预见性予以应对。下列各项以通过提高审计程序

11、不可预见性予以应对。下列各项程序中，不能够提高审计程序不可预见性的是（）。程序中，不能够提高审计程序不可预见性的是（）。 A.A.采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同与以前有所不同 B.B.对应收账款进行函证时，将其函证账户的截止日期对应收账款进行函证时，将其函证账户的截止日期推迟推迟 C.C.对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试固定资产进行测试 D.D.进行存货监盘时，应事先通知被审计单位盘点的地进行存货监盘时，应事先通知被审计单位盘点的地点，以便其做好准备点

12、，以便其做好准备 n【答案】：【答案】：D【解析】：审计准则要求注册会计师不应将监盘地点【解析】：审计准则要求注册会计师不应将监盘地点预先告知客户，以免被审计单位有机会清理现场，隐预先告知客户，以免被审计单位有机会清理现场，隐藏一些不想让注册会计师知道的情况藏一些不想让注册会计师知道的情况 n3.3.在下列针对销售和应收账款的审计程序中，可在下列针对销售和应收账款的审计程序中，可能提高审计程序不可预见性的有（）。能提高审计程序不可预见性的有（）。 A.A.函证以前经常关注的销售交易的应收账款账户函证以前经常关注的销售交易的应收账款账户 B.B.改变函证日期，将函证账户的截止日期提前或改变函证日

13、期，将函证账户的截止日期提前或退后退后 C.C.以前审计过程中经常会询问销售经理甲，此次以前审计过程中经常会询问销售经理甲，此次审计也将其列入审计计划审计也将其列入审计计划 D.D.金额为零的账户以前审计过程中没有关注过，金额为零的账户以前审计过程中没有关注过，此次审计将其列入审计计划此次审计将其列入审计计划 n【答案】：【答案】： BD【解析】：选项【解析】：选项A是注册会计师进行审计时通常使用的程是注册会计师进行审计时通常使用的程序；选项序；选项C并没有改变注册会计师的审计套路，没有提高并没有改变注册会计师的审计套路，没有提高审计程序的不可预见性。审计程序的不可预见性。 n4.4.针对财务

14、报表层次的重大错报风险，注册会计师可针对财务报表层次的重大错报风险，注册会计师可以通过提高审计程序的不可预见性的方法予以应对，以通过提高审计程序的不可预见性的方法予以应对，下列方法中可以提高审计程序不可预见性的有（）。下列方法中可以提高审计程序不可预见性的有（）。 A.A.对风险较小的账户余额和认定实施实质性程序对风险较小的账户余额和认定实施实质性程序 B.B.对某大额应收账款实施函证对某大额应收账款实施函证 C.C.以前没有对被审计单位的应付账款余额普遍进行函以前没有对被审计单位的应付账款余额普遍进行函证，此时可以考虑直接向所有供应商函证确认余额证，此时可以考虑直接向所有供应商函证确认余额

15、D.D.针对销售和销售退回仍然在以前测试范围内实施截针对销售和销售退回仍然在以前测试范围内实施截止测试止测试 n【答案】：【答案】：AC【解析】：选项【解析】：选项BD都是在通常的审计工作中注册会计都是在通常的审计工作中注册会计师应该实施的审计程序，所以这样的方法并不能增强师应该实施的审计程序，所以这样的方法并不能增强审计程序的不可预见性。审计程序的不可预见性。 n5.5.通常情况下，注册会计师出于成本效益的通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用（考虑可以采用（ ）设计进一步审计程序，即）设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合将测试控制运行的有效性与实质性程序结

16、合使用。使用。 A.A.风险评估程序风险评估程序 B.B.实质性程序实质性程序 C.C.综合性方案综合性方案 D.D.实质性方案实质性方案 【答案】：【答案】：Cn6.6.注册会计师注册会计师A A在对乙公司在对乙公司20102010年度财务报表年度财务报表实施审计程序的过程中，原来主要限于检查某实施审计程序的过程中，原来主要限于检查某项资产的账面记录或相关文件，通过审计程序项资产的账面记录或相关文件，通过审计程序执行和审计证据的获取，得知财务报表层次存执行和审计证据的获取，得知财务报表层次存在重大错报风险，因此调整审计程序，更加重在重大错报风险，因此调整审计程序，更加重视实地检查该项资产，这

17、属于修改审计程序的视实地检查该项资产，这属于修改审计程序的（）。（）。 A.A.性质性质 B.B.时间时间 C.C.范围范围 D.D.含义含义n 【答案】：【答案】：A【解析】：修改审计程序的性质主要是指调整拟实施审【解析】：修改审计程序的性质主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合，由检查相关的账面记录或文件，计程序的类别及组合，由检查相关的账面记录或文件，转而实地检查资产，这是对性质的修改。转而实地检查资产，这是对性质的修改。 n7.7.进一步审计程序是相对于风险评估程序而进一步审计程序是相对于风险评估程序而言的，是指注册会计师针对评估的各类交易、言的，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户

18、余额、列报认定层次重大错报风险实施账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括（）。的审计程序，包括（）。 A.A.控制测试和实质性程序控制测试和实质性程序 B.B.风险评估程序和控制测试风险评估程序和控制测试 C.C.风险评估程序和实质性程序风险评估程序和实质性程序 D.D.风险评估程序和分析程序风险评估程序和分析程序n 【答案】：【答案】：An8.8.对于小规模企业，注册会计师通常可主要对于小规模企业，注册会计师通常可主要或全部依赖（）获取审计证据，将检查风或全部依赖（）获取审计证据，将检查风险降至可接受水平。险降至可接受水平。 A.A.控制测试控制测试 B.B.实质性程序实质性

19、程序 C.C.重新执行重新执行 D.D.询问询问 n【答案】：【答案】：B【解析】：对于小规模企业，注册会计师通常可主要【解析】：对于小规模企业，注册会计师通常可主要或全部依赖实质性程序获取审计证据，将检查风险降或全部依赖实质性程序获取审计证据，将检查风险降至可接受水平至可接受水平 n资料三：资料三：X公司公司208年度未经审计财务报表及年度未经审计财务报表及相关账户记录反映：相关账户记录反映：n（1）A产品产品207年度和年度和208年度的销售记录年度的销售记录产品名称208年度（未审数）207年度（已审数）数量（吨）营业收入（万元）营业成本（万元）数量（吨）营业收入（万元）营业成本（万元）

20、A产品90050000400008004000034000（2）A产品产品208年度收发存记录年度收发存记录日期及摘要入库出库库存数量吨单价万元金额万元数量吨单价万元金额万元数量吨单价万元金额万元年初余额0001月3日入库80604800806048001月4日出库7060420010606002月9日入库805544009055.565000（略）11月30日出库755239007552390012月2日入库7548360015050750012月9日出库150507500000年末余额000（3）与销售）与销售A产品相关的应收账款变动记录产品相关的应收账款变动记录日期及摘要借方（万元）贷方

21、（万元）余额（万元）208年年初余额3000208年1月2日收款2700300208年1月4日赊销50005300（略）208年11月30日收款2500600208年12月9日赊销90009600208年年末余额9600209年年初余额9600209年1月25日赊销300012600209年1月31日余额12600n要求：n（1）根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别X公司208年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。n（2）作为审计项目负责人，应该考虑哪些总体应对措施？n（3）注册会计师可以通过哪些方式提高审计程序的不可预见性？答案：（答案：（1）分析分析A产

22、品营业收入、营产品营业收入、营业成本和毛利率的变动情况业成本和毛利率的变动情况项目2008年度（未审数）2007年度（已审数）变动数量（吨）900800100营业收入（万元）500004000010000营业成本（万元）40000340006000毛利率（%）201552008年度行业统计资料显示，甲产品的市场需求、销售价年度行业统计资料显示，甲产品的市场需求、销售价格明显下跌。但格明显下跌。但2008年度与年度与2007年度相比，年度相比，X公司营业收公司营业收入反而增加入反而增加10000万元（销售数量反而增加万元（销售数量反而增加100吨，销售吨，销售单价反而上升），毛利率反而增长单价反而上升），毛利率反而增长5个百分点（个百分点（A产品单位成产品单位成本反而下降）。本反而下降）。分析应收账款变动情况和产品分析应收账款变动情况和产品成本变动情况成本变动情况n按年初年末应收账款平均余额计算的应收账款周转天数约为4