所得税(审计学院)

1、2022年7月6日1 2一、应交所得税的计算一、应交所得税的计算 应交所得税是根据税法规定计算确定的针对当期应交所得税是根据税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额。应纳税所得额是在企业金额。应纳税所得额是在企业税前会计利润税前会计利润(即即利利润总额润总额)的基础上调整确定的，计算公式为：的基础上调整确定的，计算公式为： 应纳税所得额应纳税所得额=税前会计利润纳税调整增加税前会计利润纳税调整增加额纳税调整减少额额纳税调整减少额3 纳税调整增加额主要包括税法规定允许扣除项目纳税调整增加额主要包括税法规定允许扣除项目中，企

2、业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额的金额( (如超过税法规定标准的职工福利费、工会如超过税法规定标准的职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、公益性捐赠支经费、职工教育经费、业务招待费、公益性捐赠支出、广告费和业务宣传费等广告费、业务招待费支出、广告费和业务宣传费等广告费、业务招待费支出出) )，以及企业已计入当期损失但税法规定不允许，以及企业已计入当期损失但税法规定不允许扣除项目的金额扣除项目的金额( (如税收滞纳金、罚款、罚金如税收滞纳金、罚款、罚金) )。 4 纳税调整减少额主要包括按税法规定允许弥补的纳税调整减少额主要包括按

3、税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，亏损和准予免税的项目，如前五年内的未弥补亏如前五年内的未弥补亏损和国债利息收入等损和国债利息收入等。 企业应交所得税的计算公式为：企业应交所得税的计算公式为： 应交（纳）所得税应交（纳）所得税= =应纳税所得应纳税所得额额所得税税率所得税税率5永久性差异与暂时性差异永久性差异与暂时性差异 永久性差异举例：永久性差异举例： 工资、业务招待费、公益捐赠、罚款等（工资、业务招待费、公益捐赠、罚款等（调整增加调整增加额额） 国债利息收入国债利息收入（调整减少额）（调整减少额） 特点：永久存在特点：永久存在 暂时性差异举例：会计处理固定资产计提折旧采用双暂时性差异

4、举例：会计处理固定资产计提折旧采用双倍余额递减法，税法规定采用平均年限法，在某一纳倍余额递减法，税法规定采用平均年限法，在某一纳税期间（如一年）产生的差异税期间（如一年）产生的差异 特点：随时间的推移会消失，如上例，在整个使用期特点：随时间的推移会消失，如上例，在整个使用期内无差异内无差异 处理：计入递延所得税负债或递延所得税资产处理：计入递延所得税负债或递延所得税资产6例题：例题： 某企业某年总收入某企业某年总收入200万，总费用万，总费用160万，其中业万，其中业务招待费务招待费12万，税法允许扣除万，税法允许扣除10万，国债利息万，国债利息5万，万，固定资产采用双倍余额递减法，当期计提折

5、旧固定资产采用双倍余额递减法，当期计提折旧4万，万，税法规定采用平均年限法，当期应提折旧税法规定采用平均年限法，当期应提折旧2万，计万，计算当期应纳税所得额及应纳所得税额（税率算当期应纳税所得额及应纳所得税额（税率25%） 当期应纳税所得额：当期应纳税所得额： 200-160+（12-10）-5+（4-2）=39 应纳所得税额：应纳所得税额： 39*25%=9.757 借：所得税费用借：所得税费用9.25 递延所得税资产递延所得税资产 0.5 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 9.75 2022年7月6日8 2022年7月6日9n发生时分录：n（1）n借：所得税费用n 贷；递延所得

6、税负债n（2）n借：递延所得税资产n 贷；应交税费应交所得税2022年7月6日10n以后期间：n（1）n借：递延所得税负债n 贷；应交税费应交所得税n（2）n借：所得税费用n 贷；递延所得税资产2022年7月6日11No.1No.2No.12022年7月6日12会计未实现利润，但交税，作为递延所得税资产会计未实现利润，但交税，作为递延所得税资产2022年7月6日13会计实现利润，确认当期所得税费用，会计实现利润，确认当期所得税费用，但不交税，作为递延所得税负债但不交税，作为递延所得税负债2022年7月6日142022年7月6日152022年7月6日16 2022年7月6日17 2022年7月6

7、日18 19 【例【例6-11】甲公司】甲公司2009年度按企业会计准则计算年度按企业会计准则计算的税前会计利润为的税前会计利润为19 800 000元，所得税税率为元，所得税税率为25%。甲公司全年实发工资、薪金为。甲公司全年实发工资、薪金为2 000 000元，元，职工福利费职工福利费300 000元，工会经费元，工会经费50 000元，职工元，职工教育经费教育经费100 000元；经查，甲公司当年营业外支元；经查，甲公司当年营业外支出中有出中有120 000元为税收滞纳罚金。假定甲公司全元为税收滞纳罚金。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。年无其他纳税调整因素。 本例中，按税法规定，企业在

8、计算当期应纳税所本例中，按税法规定，企业在计算当期应纳税所得额时，可以扣除工资、薪金支出得额时，可以扣除工资、薪金支出2 000 000元，元，扣除职工福利费支出扣除职工福利费支出280 000（2 000 00014%）元，工会经费支出元，工会经费支出40 000（2 000 0002%）元，）元，职工教育经费支出职工教育经费支出50 000（2 000 0002.5%）元）元 20 甲公司有两种纳税调整因素，一是已计入当期费用但甲公司有两种纳税调整因素，一是已计入当期费用但超过税法规定标准的费用支出；二是已计入当期营业超过税法规定标准的费用支出；二是已计入当期营业外支出但按税法规定不允许扣

9、除的税收滞纳金，这两外支出但按税法规定不允许扣除的税收滞纳金，这两种因素均应调整增加应纳税所得额。甲公司当期所得种因素均应调整增加应纳税所得额。甲公司当期所得税的计算如下：税的计算如下： 纳税调整数纳税调整数=（300 000-280 000）+（50 000-40 000）+（100 000-50 000）+120 000=200 000（元）（元） 应纳税所得额应纳税所得额=19 800 000+200 000=20 000 000（元）（元） 当期应交所得税额当期应交所得税额=20 000 00025%=5 000 000（元）（元）21二、所得税费用的账务处理二、所得税费用的账务处理

10、所得税费用所得税费用= =当期当期所得税费用所得税费用+ +递延递延所得税费用所得税费用 当期所得税费用当期所得税费用= =当期应交所得税当期应交所得税 递延所得税费用递延所得税费用= =（递延所得税负债期末余额（递延所得税负债期末余额- -递递延所得税负债期初余额）延所得税负债期初余额）- -（递延所得税资产期末（递延所得税资产期末余额余额- -递延所得税资产期初余额）递延所得税资产期初余额） 企业应通过企业应通过“所得税费用所得税费用”科目，核算企业所得科目，核算企业所得税费用的确认及其结转情况。期末，应将税费用的确认及其结转情况。期末，应将“所得所得税费用税费用”科目的余额转入科目的余额

11、转入“本年利润本年利润”科目，科目， 借借 本年利润本年利润 贷贷 所得税费用所得税费用 结转后结转后“所得税费用所得税费用”科目应无余额。科目应无余额。 22 【例【例6-13】承【例】承【例6-11】甲公司递延所得税负债】甲公司递延所得税负债年初数为年初数为400 000元，年末数为元，年末数为500 000元，递延所元，递延所得税资产年初数为得税资产年初数为250 000元，年末数为元，年末数为200 000元。元。甲公司应编制如下会计分录：甲公司应编制如下会计分录： 甲公司所得税费用的计算如下：甲公司所得税费用的计算如下： 递延所得税递延所得税=（500 000-400 000）+（2

12、50 000-200 000）=150 000（元）（元） 所得税费用所得税费用=当期所得税当期所得税+递延所得税递延所得税=5 000 000+150 000=5 150 000（元）（元）23 甲公司应编制如下会计分录：甲公司应编制如下会计分录： 借：所得税费用借：所得税费用5 150 000 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 5 000 000 递延所得税负债递延所得税负债 100 000 递延所得税资产递延所得税资产 50 0002022年7月6日24 2022年7月6日252022年7月6日26 2022年7月6日272022年7月6日28 2022年7月6日29思考：资

13、本化支出是否影响当期损益？（所以开发当期不确认暂时性差异的所得税影响）思考：资本化支出是否影响当期损益？（所以开发当期不确认暂时性差异的所得税影响）2022年7月6日302022年7月6日312022年7月6日32 2022年7月6日332022年7月6日34 2022年7月6日352022年7月6日36 2022年7月6日372022年7月6日382022年7月6日39 2022年7月6日402022年7月6日41两类：一类无差异，一类永久性差异，都不产生递延所得税事项两类：一类无差异，一类永久性差异，都不产生递延所得税事项2022年7月6日42也可以从收入角度理解也可以从收入角度理解202

14、2年7月6日43 2022年7月6日44 2022年7月6日45 【答案【答案】A A2022年7月6日46 全部以发行的权益性证券作为合并对价全部以发行的权益性证券作为合并对价2022年7月6日472022年7月6日48 2022年7月6日49按照暂时性差异按照暂时性差异对未来期间应税对未来期间应税金额的影响金额的影响2022年7月6日50 2022年7月6日51 2022年7月6日522022年7月6日532022年7月6日54 2022年7月6日55 2022年7月6日562022年7月6日57也可从本期发生的差异入手分析，结果一样的也可从本期发生的差异入手分析，结果一样的2022年7月

15、6日582022年7月6日592022年7月6日602022年7月6日612022年7月6日622022年7月6日632022年7月6日642022年7月6日652022年7月6日662022年7月6日672022年7月6日68 2022年7月6日692022年7月6日702022年7月6日712022年7月6日722022年7月6日73 2022年7月6日74 2022年7月6日752022年7月6日76No.1No.2No.1772022年7月6日782022年7月6日792022年7月6日80 2022年7月6日812022年7月6日8283 【例】甲公司于【例】甲公司于207年因政策性

16、原因发生经营亏损年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。该亏损。 该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳属于可

17、抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。 207年税率年税率33%，从，从208年开始税率为年开始税率为25% （1）未来）未来5年有足够应纳税所得额可利用年有足够应纳税所得额可利用 207年年12月月31日应确认递延所得税资产日应确认递延所得税资产 =2 00025%=500（万元）（万元） 以以未来暂时性差异转回期间的税率未来暂时性差异转回期间的税率计算递延所得税资产。计算递延所得税资产。84 （2）未来）未来5年税前会计利润为年税前会计利润为600万元万元 207年年

18、12月月31日应确认递延所得税资产日应确认递延所得税资产=60025%=150（万元）（万元） （3）未来）未来5年无利润年无利润 不确认递延所得税资产不确认递延所得税资产2022年7月6日852022年7月6日862022年7月6日8788 【例题【例题8】某企业于】某企业于2012年度发生研发支出共计年度发生研发支出共计200万万元，其中研究阶段支出元，其中研究阶段支出20万元，开发阶段不符合资本万元，开发阶段不符合资本化条件支出为化条件支出为60万元，符合资本化条件支出为万元，符合资本化条件支出为120万万元，假定该项研发于元，假定该项研发于2012年年7月月30日达到预定用途，日达到预

19、定用途，采用直线法按采用直线法按5年摊销。该企业年摊销。该企业2012年税前会计利润年税前会计利润为为1 000万元，适用的所得税税率为万元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。 2012年年7月月30日无形资产形成时会计账面价值日无形资产形成时会计账面价值 =120（万元）（万元） 计税基础计税基础=120150%=180（万元）（万元） 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异=180-120=60（万元），但不能确（万元），但不能确认递延所得税资产。认递延所得税资产。89 无形资产无形资产2012

20、年按会计准则规定计入管理费用金年按会计准则规定计入管理费用金额额=20+60+1205126=92（万元）（万元） 按税法规定按税法规定2012年应计入损益的金额年应计入损益的金额=92+9250%=138（万元）（万元） 2012年纳税调减金额年纳税调减金额=9250%=46（万元）（万元） 2012年应交所得税年应交所得税=（1 000-46）25%=238.5（万元）（万元）2022年7月6日90No.1No.1No.2No.32022年7月6日912022年7月6日92 2022年7月6日93 2022年7月6日942022年7月6日95 2022年7月6日962022年7月6日972

21、022年7月6日98转回递延所得税资产时转回递延所得税资产时 借：留存收益借：留存收益( (盈余公积盈余公积/ /未分配利润未分配利润) ) 资本公积资本公积- -其他资本公积其他资本公积 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产2022年7月6日99n 【例】甲企业持有的某项可供出售金融资产，成本【例】甲企业持有的某项可供出售金融资产，成本为为500万元，会计期末，其公允价值为万元，会计期末，其公允价值为400万元，该万元，该企业适用的所得税税率为企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收法规之间的差异，且递延所得不存在其他会计与税收法规之间的差异，

22、且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。税资产和递延所得税负债不存在期初余额。n（1）会计期末确认）会计期末确认100万元的公允价值变动时：万元的公允价值变动时：n借：资本公积借：资本公积-其他资本公积其他资本公积 1 000 000n 贷贷:可供出售金融资产可供出售金融资产 1 000 000n（2）确认可抵扣暂时性差异的所得税影响时：）确认可抵扣暂时性差异的所得税影响时：n借：递延所得税资产借：递延所得税资产 250 000n 贷贷:资本公积资本公积-其他资本公积其他资本公积 250 000 2022年7月6日100 借：商誉借：商誉 贷：有关科目贷：有关科目2022年7月6日10

23、12022年7月6日1022022年7月6日1032022年7月6日1042022年7月6日1052022年7月6日106n分录：分录：n借：借：递延所得税资产递延所得税资产 40000 （16000025%）n 所得税费用所得税费用 244000 n 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 34000 n n 应交税费应交税费应交企业所得税应交企业所得税 250000n （2022年7月6日107n分录：分录：n借：借：递延所得税资产递延所得税资产 40000 （16000025%）n 所得税费用所得税费用 244000 n 当期所得税费用当期所得税费用 210000n 递延所得税费用递延所得

24、税费用 34000n 贷：贷：递延所得税负债递延所得税负债 34000 n n 应交税费应交税费应交企业所得税应交企业所得税 250000n （2022年7月6日108 2022年7月6日1092022年7月6日1102022年7月6日1112022年7月6日1122022年7月6日113或：或：2022年7月6日114 2022年7月6日1152022年7月6日116 2022年7月6日117 2022年7月6日1182022年7月6日119 2022年7月6日1202022年7月6日1212022年7月6日1222022年7月6日1232022年7月6日1242022年7月6日125202

25、2年7月6日1262022年7月6日1272022年7月6日1282022年7月6日129 2022年7月6日1302022年7月6日1312022年7月6日1322022年7月6日1332022年7月6日1342022年7月6日1352022年7月6日1362022年7月6日1372022年7月6日1382022年7月6日1392022年7月6日1402022年7月6日141 2022年7月6日142143复习串讲复习串讲 一、所得税会计概述一、所得税会计概述采用资产负债表债务法进行核算。采用资产负债表债务法进行核算。两层含义：资产负债表法；债务法。两层含义：资产负债表法；债务法。资产负债表

26、法资产负债表法从资产负债表出发比较从资产负债表出发比较资产资产/负债的负债的账面价值账面价值与与计税基础计税基础确定应纳税确定应纳税/可可抵扣暂时性差异确认相关的递延所得税负债抵扣暂时性差异确认相关的递延所得税负债/资产资产债务法债务法所得税税率变动时，相应调整所得税税率变动时，相应调整递延所得税资产递延所得税资产/负债负债144资产负债表债务法计算的基本程序：资产负债表债务法计算的基本程序： 第一步：计算应交税费第一步：计算应交税费应交所得税应交所得税 第二步：确认递延所得税资产或递延所得税负债第二步：确认递延所得税资产或递延所得税负债 第三步：做分录，倒挤所得税费用第三步：做分录，倒挤所得

27、税费用确认资产确认资产/负负债账面价值债账面价值确定资产确定资产/负负债计税基础债计税基础比较账面价值与比较账面价值与计税基础计税基础判断暂时性差异判断暂时性差异的性质的性质判断递延所得判断递延所得税资产税资产/负债负债145练习题练习题 例题例题1判断题】在我国现行会计实务中，所得税判断题】在我国现行会计实务中，所得税会计的核算方法是资产负债表债务法。（）会计的核算方法是资产负债表债务法。（） 正确答案正确答案 146 二、资产的计税基础二、资产的计税基础（一）概述（一）概述资产的计税基础未来期间税法允许税前扣资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额除的金额取得成本以前期间已累计税前扣除

28、的金取得成本以前期间已累计税前扣除的金额额比如：企业比如：企业2009年末取得某固定资产，原价年末取得某固定资产，原价120万元，税法规定折旧年限为万元，税法规定折旧年限为3年，采用直线法年，采用直线法折旧。不考虑其他因素。折旧。不考虑其他因素。147 税法税法 原价原价120万万 折旧年限折旧年限 3年年 40万万/年年 2010年年末的计税基础年年末的计税基础=120-40=80 （万）（万） 2011年年末的计税基础年年末的计税基础=120-40 2=40 （万）（万）148 （二）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系（二）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系1.固定资产固定资产账面

29、价值原价累计折旧固定资产减值准备账面价值原价累计折旧固定资产减值准备会计与税收的差异主要来自：会计与税收的差异主要来自：（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异）折旧方法、折旧年限不同产生的差异（2）计提减值准备产生的差异）计提减值准备产生的差异计提减值准备计提减值准备账面价值下降，计税基础不变账面价值下降，计税基础不变差异差异149 2.无形资产无形资产（1）初始确认时，内部研发产生差异。）初始确认时，内部研发产生差异。会计准则规定：研究阶段的支出费用化，开发阶段符会计准则规定：研究阶段的支出费用化，开发阶段符合资本化条件的支出资本化合资本化条件的支出资本化税法规定：符合税法规定：符合“三新三

30、新”标准的研发项目，未形成无标准的研发项目，未形成无形资产的，在发生当期按形资产的，在发生当期按150%150%税前扣除；形成无形资产的，税前扣除；形成无形资产的，按成本的按成本的150%150%摊销摊销比如：内部研发无形资产入账价值为比如：内部研发无形资产入账价值为1 000万元，会万元，会计、税法均按计、税法均按10年采用直线法摊销。年采用直线法摊销。则税法的年摊销额则税法的年摊销额1 000/10150%150（万元）（万元）整个使用期间总共可税前扣除整个使用期间总共可税前扣除1 500万元。万元。所以研发成功时，其计税基础未来期间税法允许税所以研发成功时，其计税基础未来期间税法允许税前

31、扣除的金额前扣除的金额1 500（万元）（万元）150 （2）后续计量时，差异来自摊销规定的不同及减）后续计量时，差异来自摊销规定的不同及减值准备的提取。值准备的提取。会计准则规定：对于使用寿命不确定的无形会计准则规定：对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，每期末进行减值测试。资产，不要求摊销，每期末进行减值测试。税法规定：除税法规定：除外购商誉外购商誉外，无形资产均应在外，无形资产均应在一定期间内摊销一定期间内摊销无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。定资产的折旧和计提减值准备来理解。151 3.以公允价值计量的金融

32、资产以公允价值计量的金融资产（1）交易性金融资产）交易性金融资产会计：公允价值变动计入当期损益会计：公允价值变动计入当期损益税法：不确认公允价值变动。税法：不确认公允价值变动。比如：比如：2010年初购入一项交易性金融资产，年初购入一项交易性金融资产，成本成本100万元，万元，2010年末公允价值为年末公允价值为120万元。万元。则，则，2010年末账面价值年末账面价值120（万元）；计税（万元）；计税基础基础100（万元）。（万元）。 152 （2）可供出售金融资产）可供出售金融资产会计：公允价值变动计入资本公积。会计：公允价值变动计入资本公积。税法：不确认公允价值变动。税法：不确认公允价值

33、变动。接上例，假设划分为可供出售金融资产，也类接上例，假设划分为可供出售金融资产，也类似。似。即计税基础即计税基础120（万元）；计税基础（万元）；计税基础100（万元）。（万元）。 153 4.其他资产其他资产（1）投资性房地产）投资性房地产采用公允价值模式的，其期末账面价值为公允价值采用公允价值模式的，其期末账面价值为公允价值而税法不认可其公允价值变动，计税基础应以取得时的历史而税法不认可其公允价值变动，计税基础应以取得时的历史成本为基础确定。成本为基础确定。采用成本模式的，暂时性差异的计算可比照固定资产或无采用成本模式的，暂时性差异的计算可比照固定资产或无形资产来理解。形资产来理解。（2

34、）其他计提了资产减值准备的各项资产）其他计提了资产减值准备的各项资产主要包括：主要包括：存货存货应收账款应收账款以成本模式计量的投资性房地产等以成本模式计量的投资性房地产等减值准备税法均不允许税前扣除，由此产生暂时性差异。减值准备税法均不允许税前扣除，由此产生暂时性差异。154 【例题【例题2单选题】某公司单选题】某公司2008年年12月月1日购入的一项环保日购入的一项环保设备，原价为设备，原价为1 000万元，使用年限为万元，使用年限为10年，会计处理时年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为提折旧

35、，设备净残值为0。2010年末企业对该项固定资产年末企业对该项固定资产计提了计提了80万元的固定资产减值准备。万元的固定资产减值准备。2010年末该项设备年末该项设备的计税基础是（）万元。的计税基础是（）万元。A.800B.720C.640D.560 正确答案正确答案C答案解析答案解析2010年末该项设备的计税基础年末该项设备的计税基础1 000200160640（万元）。（万元）。155 【例题【例题3多选题】不考虑其他因素，下列各事项中，不会多选题】不考虑其他因素，下列各事项中，不会导致计税基础和账面价值产生差异的有（）。导致计税基础和账面价值产生差异的有（）。A.存货期末的可变现净值高于

36、成本（以前未计提过跌存货期末的可变现净值高于成本（以前未计提过跌价准备）价准备）B.交易性金融资产期末公允价值低于成本交易性金融资产期末公允价值低于成本C.固定资产发生的维修支出固定资产发生的维修支出D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备使用寿命不确定的无形资产计提减值准备 正确答案正确答案AC答案解析选项答案解析选项A，不需要计提减值准备，账面价值等，不需要计提减值准备，账面价值等于计税基础；选项于计税基础；选项B，账面价值小于计税基础；选项，账面价值小于计税基础；选项C，应计入当期损益，不影响账面价值，不会导致计税基础和应计入当期损益，不影响账面价值，不会导致计税基础和账面价值产生差异；

37、选项账面价值产生差异；选项D，如果发生减值，则会导致账，如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产生差异，不符合题意。面价值和计税基础产生差异，不符合题意。 156 三、负债的计税基础三、负债的计税基础（一）概述（一）概述负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额扣除的金额对比：资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额；对比：资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额；（二）四类负债的账面价值与计税基础之间的差异（二）四类负债的账面价值与计税基础之间的差异1.预计负债预计负债两种情况两种情况（1）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时）税法：

38、现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。允许税前扣除。会计规定，预计提供售后服务发生的支出在销售当期会计规定，预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，有关的支出在发生时税前扣除税法规定，有关的支出在发生时税前扣除所以其计税基础为零。所以其计税基础为零。157 【例题【例题4计算题】某企业预计了产品保修费用计算题】某企业预计了产品保修费用100万元，万元，符合预计负债确认条件。如何确定预计负债的账面价值和符合预计负债确认条件。如何确定预计负债的账面价值和计税基础？计税基础？ 正确答案账务处理：正确答案账务处理：借：销售费用

39、借：销售费用1 000 000贷：预计负债贷：预计负债 1 000 000账面价值账面价值100（万元）（万元）因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用的，因此未来期间税法允许扣除的金额就是的，因此未来期间税法允许扣除的金额就是100万元。万元。计税基础计税基础1001000（万元）（万元）账面价值账面价值100万元万元 计税基础计税基础0产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产（产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产（100万元万元所得税税率所得税税率25%）。）。 158 （2）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许）税法：现

40、在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除。税前扣除。如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债。了一项预计负债。【例题【例题5计算题】某企业违反环保法的规定被起诉，确计算题】某企业违反环保法的规定被起诉，确认了预计负债认了预计负债100万元，如何确定预计负债的账面价值和计税万元，如何确定预计负债的账面价值和计税基础？基础？正确答案相关分录为：正确答案相关分录为：借：营业外支出借：营业外支出1 000 000贷：预计负债贷：预计负债1 000 000预计负债账面价值预计负债账面价值100（万元）（万元）税法规定，违反环保

41、法的罚款支出不论是否实际支付，税法规定，违反环保法的罚款支出不论是否实际支付，均不得税前扣除，即未来期间税法允许扣除的金额为均不得税前扣除，即未来期间税法允许扣除的金额为0。负债的计税基础负债的计税基础1000100（万元）（万元）因此不形成暂时性差异。因此不形成暂时性差异。159 2.预收账款预收账款两种情况两种情况（1）会计确认收入与税法确认收入时点不同）会计确认收入与税法确认收入时点不同会计：不符合收入确认条件，确认为预收账会计：不符合收入确认条件，确认为预收账款。款。税法：应计入应纳税所得额。税法：应计入应纳税所得额。160 【例题【例题6计算题】某企业发出商品一批并开具增值税专用发计

42、算题】某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。商品成本票。商品成本80万元，不含税价款万元，不含税价款100万元，款项已经收存万元，款项已经收存银行。假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收银行。假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入，但是按税法规定，纳税义务已经发生。如何确定预收账入，但是按税法规定，纳税义务已经发生。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？款的账面价值和计税基础？ 正确答案账务处理：正确答案账务处理：借：发出商品借：发出商品800 000贷：库存商品贷：库存商品800 000借：银行存款借：银行存款1 170 000贷：预收账款贷：预收账款1 000 000应

43、交税费应交税费应交增值税应交增值税170 000账面价值账面价值100万元万元税法上本期计入应纳税所得额。未来会计上确认收入时，税法上本期计入应纳税所得额。未来会计上确认收入时，税法上不再交税，可全部税前扣除。税法上不再交税，可全部税前扣除。计税基础计税基础1001000负债的账面价值负债的账面价值100 计税基础计税基础0，产生可抵扣暂时性差，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。异，应确认递延所得税资产。161 （2）会计确认收入与税法确认收入时点相同）会计确认收入与税法确认收入时点相同会计：不确认收入会计：不确认收入税法：也不认可此项收入，在本期不需要纳税法：也不认可此项收入，在本

44、期不需要纳税。税。即会计与税法的规定是一致的，将来确认收即会计与税法的规定是一致的，将来确认收入时要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的入时要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。金额是零。162 【例题【例题7计算题】某企业采取订单生产方式，计算题】某企业采取订单生产方式，2010年年12月预收月预收客户账款客户账款100万元，产品尚未生产。如何确定预收账款的账面万元，产品尚未生产。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？价值和计税基础？正确答案正确答案账务处理：账务处理：借：银行存款借：银行存款1 000 000贷：预收账款贷：预收账款1 000 000预收账款账面价值预收账款账面价

45、值100万元万元本题会计上不确认收入，计入预收账款，税法上当期也不本题会计上不确认收入，计入预收账款，税法上当期也不计入应纳税所得额。未来销售商品会计确认收入时，税法上也计入应纳税所得额。未来销售商品会计确认收入时，税法上也要计入应纳税所得额，没有允许税前抵扣的金额。要计入应纳税所得额，没有允许税前抵扣的金额。负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额金额1000100万元万元预收账款账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。预收账款账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。163 3.应付职工薪酬应付职工薪酬会计规定：为获得职工提供的服务

46、所给予的会计规定：为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法：合理的薪酬基本允许税前扣除，但税税法：合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，则超过标准的法中如果规定了税前扣除标准的，则超过标准的部分，应进行纳税调整。部分，应进行纳税调整。因超过部分在以后期间也不允许税前扣除，因超过部分在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。其账面价值等于计税基础。164 【例题【例题8计算题】假定某企业当期计提应付职工薪酬情况如计算

47、题】假定某企业当期计提应付职工薪酬情况如下：下：借：生产成本借：生产成本5 000 000制造费用制造费用3 000 000管理费用等管理费用等2 000 000贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬10 000 000假定假定税法规定了税前扣除标准，且税前扣除标准为税法规定了税前扣除标准，且税前扣除标准为700万。万。如何确定该项负债（应付职工薪酬）的账面价值和计税基础？如何确定该项负债（应付职工薪酬）的账面价值和计税基础？ 正确答案应付职工薪酬账面价值正确答案应付职工薪酬账面价值1 000（万元）（万元）按照假定的税法规定，税前扣除标准为按照假定的税法规定，税前扣除标准为700万，相差的万，相差

48、的300万元，当期不能税前扣除（需做纳税调增），未来期间也万元，当期不能税前扣除（需做纳税调增），未来期间也不允许税前扣除，即未来期间可税前扣除的金额是零。不允许税前扣除，即未来期间可税前扣除的金额是零。负债计税基础负债计税基础1 00001 000（万元）（万元）账面价值计税基础，不形成暂时性差异。账面价值计税基础，不形成暂时性差异。165 4.其他负债其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。映。税法规定，罚款和滞纳金本期不能税前扣除，税法规定，罚款和滞纳金本期

49、不能税前扣除，将来也不能税前扣除，所以计税基础等于账面价将来也不能税前扣除，所以计税基础等于账面价值。值。166 四、特殊项目产生的暂时性差异四、特殊项目产生的暂时性差异1.会计未确认资产或负债，但税法能确定其会计未确认资产或负债，但税法能确定其计税基础：广告费和业务宣传费计税基础：广告费和业务宣传费广告费和业务宣传费支出，广告费和业务宣传费支出，会计上：计入当期损益（销售费用等）会计上：计入当期损益（销售费用等）税法上：不超过当年销售收入税法上：不超过当年销售收入15%的部分，的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。因此可以确定其计税基

50、础除。因此可以确定其计税基础因此账面价值与计税基础存在差异，形成暂因此账面价值与计税基础存在差异，形成暂时性差异时性差异167 【例题【例题9计算题】计算题】A公司公司209年发生了年发生了2 000万元广告费万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司公司209年实现销售收入年实现销售收入10 000万元。如何确定该项广告费万元。如何确定该项广告

51、费的账面价值和计税基础？的账面价值和计税基础？ 正确答案该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计正确答案该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，如果将其视为资产，其账面价值为入当期损益，如果将其视为资产，其账面价值为0。按税法规定，该支出当期可予税前扣除按税法规定，该支出当期可予税前扣除1 500万元（万元（10 00015%），当期未予税前扣除的），当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其万元可以向以后年度结转，其计税基础为计税基础为500万元。万元。所以账面价值与其计税基础产生了暂时性差异。所以账面价值与其计税基础产生了暂时性差异。168 2.对于按照税法规定可以

52、结转以后年度的未弥补亏损及税对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减款抵减本质上可抵扣未来纳税额（亏损后前本质上可抵扣未来纳税额（亏损后前5年），与可抵年），与可抵扣暂时性差异作用相同，均能够减少未来期间的应纳税所扣暂时性差异作用相同，均能够减少未来期间的应纳税所得额，因此，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延得额，因此，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。所得税资产。比如：假定比如：假定2009年，企业发生净亏损年，企业发生净亏损100万元，按照万元，按照税法规定，可在未来税法规定，可在未来5年内税前补亏。假定未来年内税前补亏。假定未来5年有足够年有足够的应纳税

53、所得额，所得税税率为的应纳税所得额，所得税税率为25%。则企业应将其视为。则企业应将其视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产：可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产：借：递延所得税资产借：递延所得税资产25贷：所得税费用贷：所得税费用25169 3.非同一控制下的企业合并取得的资产、负债产生的暂时非同一控制下的企业合并取得的资产、负债产生的暂时性差异性差异因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得合并中取得资产、负债的入账价值（公允价值）与按照税合并中取得资产、负债的入账价值（公允价值）与按照税法确定的计税基础不同。法确定的计税基础不同。如非同

54、一控制下企业合并，属于免税合并的，取得的如非同一控制下企业合并，属于免税合并的，取得的可辨认资产、负债计税基础不变，而会计上按公允价值入可辨认资产、负债计税基础不变，而会计上按公允价值入账，导致其公允价值与计税基础不同，形成暂时性差异。账，导致其公允价值与计税基础不同，形成暂时性差异。注意：这种情况，要同时满足两点：注意：这种情况，要同时满足两点：（1）非同一控制下企业合并；）非同一控制下企业合并；（2）符合税法上的免税合并条件。）符合税法上的免税合并条件。170 【例题【例题10判断题】（判断题】（2011年考题）企业合并业年考题）企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计务发生时

55、确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（）递延所得税负债。（） 正确答案正确答案答案解析若是企业合并符合免税合并的条件，答案解析若是企业合并符合免税合并的条件，则对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金则对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者营业外收入。营业外收入。171 五、暂时性差异五、暂时性差异就所得税而言，会计与税法的差异，

56、可做如就所得税而言，会计与税法的差异，可做如下分类：下分类：差异差异1.非暂时性差异：非暂时性差异：2.暂时性差异暂时性差异只影响当期应纳税所得额的计算，只影响当期应纳税所得额的计算，不确认递延所不确认递延所 得税得税（1）应纳税暂时性差异）应纳税暂时性差异（2）可抵扣暂时性差异）可抵扣暂时性差异172 其中，关于暂时性差异，可按下图归纳：其中，关于暂时性差异，可按下图归纳：两条线：两条线： 资产账面价值资产账面价值 计税基础计税基础 资产账面价值资产账面价值计税基础计税基础 负债账面价值负债账面价值计税基础计税基础 负债账面价值负债账面价值 计税基础计税基础 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异

57、递延所得税负债递延所得税负债可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异递延所得税资产递延所得税资产173 【例题【例题11计算题】某企业一项固定资产原价计算题】某企业一项固定资产原价120万元，假万元，假设会计折旧年限为设会计折旧年限为4年，税法折旧年限为年，税法折旧年限为3年，不考虑净残年，不考虑净残值，会计与税法均按直线法计提折旧。则会计上每年计提值，会计与税法均按直线法计提折旧。则会计上每年计提30万元的折旧，税法上每年计提万元的折旧，税法上每年计提40万元的折旧。如何确万元的折旧。如何确定账面价值和计税基础，如何进行所得税会计处理？定账面价值和计税基础，如何进行所得税会计处理？ 正确答案正确答案

58、第一年年末：账面价值第一年年末：账面价值120会计累计折旧会计累计折旧3090万元万元第一年年末：计税基础第一年年末：计税基础80万元万元（或者）（或者）1204080（万元）（万元）账面价值账面价值90万元万元 计税基础计税基础80万元，产生应纳税暂时万元，产生应纳税暂时性差异。性差异。应纳税暂时性差异可理解为：本期少交了税，将来需应纳税暂时性差异可理解为：本期少交了税，将来需要多交税，即将来应纳税。要多交税，即将来应纳税。174【拓展】假设会计利润为【拓展】假设会计利润为100万元，不考虑其他因素，则应纳税所得额万元，不考虑其他因素，则应纳税所得额1001090（万元）。应交所得税（万元）

59、。应交所得税9025%22.5（万元）（万元）借：所得税费用借：所得税费用25贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税22.5 （9025%）递延所得税负债递延所得税负债 2.5（1025%）【拓展】将上例改为会计折旧年限【拓展】将上例改为会计折旧年限3年，税法折旧年限年，税法折旧年限4年，其他条件不年，其他条件不变。则第一年年末资产的账面价值小于计税基础，产生的是可抵扣暂时变。则第一年年末资产的账面价值小于计税基础，产生的是可抵扣暂时性差异。性差异。可以理解为，本期多交了税，将来少交税（即将来可抵扣）。可以理解为，本期多交了税，将来少交税（即将来可抵扣）。第一年的应纳税所得额第一年的应纳

60、税所得额10010110（万元）（万元）应交所得税应交所得税11025%27.5（万元）（万元）借：所得税费用借：所得税费用 25（10025%）递延所得税资产递延所得税资产2.5（1025%）贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税27.5（11025%）175 【例题【例题12多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。A.使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产B.已计提减值准备的固定资产已计提减值准备的固定资产C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产已确认公