第六章-企业合并会计(一)——企业合并的账务处理

1、本 章 概 览第六章第六章 企业合并会计（一）企业合并会计（一）企业合并的账务处理企业合并的账务处理企业合并账务处理同一控制下企业合并的账务处理 同一控制下的企业合并与非同一控制 下的企业合并 合并方与合并日的确定 同一控制下企业合并的特点及核算方 法 同一控制下吸收合并的账务处理 同一控制下新设合并的账务处理 同一控制下控股合并的账务处理 合并费用的账务处理非同一控制下企业合并的账务处理 非同一控制下企业合并的特点及核算方法 购买法核算的科目设置 一次交换交易实现企业合并的账务处理 多次交换交易实现企业合并的账务处理企业合并会计概述 企业合并的意义及其原因 企业合并的方式 企业合并会计的产生

2、 企业合并会计的核算方法一、企业合并的定义、原因和优点一、企业合并的定义、原因和优点企业合并是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体报告主体的交易或事项。企业合并的原因多种多样，但最主要的原因是为了扩大经营规模，提高经济效益。与外部扩展相比，企业合并具有如下四个优点：成本低；风险小；速度快；影响增大。二、企业合并的方式二、企业合并的方式 吸收合并：吸收合并：又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而注销。 新设合并：新设合并：又称 “创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。 控股合并控股合并：

3、是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票等方式取得对方控制权，达到对其他企业进行控制的一种合并形式。 第一节第一节 企业合并会计概述企业合并会计概述三、企业合并会计的概念三、企业合并会计的概念企业合并会计是对企业合并的过程和结果进行会计核算的程序和方法。它包括两部分内容：一是企业合并本身的账务处理合并本身的账务处理（即第6章内容）；二是合并财务报表的编合并财务报表的编制制，包括第7章控制权取得日的合并财务报表编制和第8章控制权取得日后合并财务报表的编制。 第一节第一节 企业合并会计概述企业合并会计概述四、企业合并会计的核算方法四、企业合并会计的核算方法 不同的核算方法下，企业合并账务处理合

4、并账务处理和合并财务报表编制的做法合并财务报表编制的做法不同。在企业合并过程中，被兼并企业或原有企业的资产、负债和所有者权益如何转换成兼并企业或新设企业的资产、负债和所有者权益？在编制合并财务报表时，子公司的6要素如何并入母公司的6要素中？解决这两方面问题，有两种基本方法：一种是购购买法买法；另一种是权益结合法权益结合法。第一节第一节 企业合并会计概述企业合并会计概述（一）购买法的定义、核算原则和程序 购买法的定义购买法的定义购买法是指将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易交易的企业合并会计核算方法。 购买法的核算原则购买法的核算原则在购买法下，一个企业在购买其他企业时应按取得成本取

5、得成本入账。 购买法的程序购买法的程序第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。第二，确定购买成本（实付款或股票公允价或债券面值（实付款或股票公允价或债券面值直接费用）直接费用）。在合并过程中发生的与合并有关的间接费用间接费用不计入购买成本，而计入当期损益。第三，比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。如前者大于后者，为商誉，不摊销，期末进行减值测试；反之，若前者小于后者为负商誉，有两种处理方法：一是直接冲减非流动资产的公允价值；二是直接计算入当期损益。第一节第一节 企业合并会计概述企业合并会计概述（二）权益结合法的定义和核算原则 权益结合法的定义权益结合法的定义权益结合法，又称 “权益法

6、”，是指将企业合并视为两家或两家以上的企业，通过股票的交换，使股权融为一体，实现双方股权结合的企业合并的会计核算方法。 权益结合法的核算原则权益结合法的核算原则所有参与合并企业的资产、负债和所有者权益都以账面价值账面价值转入合并后的企业。第一节第一节 企业合并会计概述企业合并会计概述依据我国合并准则，企业合并按照控制对象按照控制对象，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。一、同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的认定一、同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的认定（一）同一控制下企业合并的定义和认定 同一控制下企业合并的定义同一控制下企业合并的定义同一控制下同一控制下的企业合

7、并，是指参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且该控制并非暂时性的。 “同一方”、“相同多方” 和 “控制并非暂时性” 的含义。“控制并非暂时性”，是指参与合并的企业在合并前后较长时间内（通常指一年以上，含一年含一年）受同一方或相同多方最终控制。第二节第二节 同一控制下企业合并的账务处理同一控制下企业合并的账务处理注意 同一控制下企业合并的认定同一控制下企业合并的认定一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。在实际操作中，判断同一控制下的企业合并应遵循实质重于形式的遵循实质重于形式的会计信息质量要求会计信息质量要求。（二）非同一控制下

8、非同一控制下企业合并指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。 第二节第二节 同一控制下企业合并的账务处理同一控制下企业合并的账务处理二、合并方（购买方）与合并日（购买日）的确定二、合并方（购买方）与合并日（购买日）的确定（一）合并方合并方的确定在同一控制下的企业合并中，取得其他参与合并企业控制权的一方为合并方；其他参与合并企业则为被合并方。而在非同一控制下的企业合并中，取得其他参与合并企业控制权的一方为购买方；其他参与合并企业则为被购买方。（二）合并日合并日的确定在同一控制下企业合并中，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期；而在非同

9、一控制下企业合并中，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。注意教材列举的5个应同时满足的通常可以确认为实现了控制权转移的条件。第二节第二节 同一控制下企业合并的账务处理同一控制下企业合并的账务处理三、同一控制下企业合并的特点及核算方法三、同一控制下企业合并的特点及核算方法（一）同一控制下企业合并的特点1、以账面价值来反映净资产；2、以账面价值作为核算基础。（二）同一控制下企业合并的核算方法采用类似权益结合法权益结合法的核算方法。合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值账面价值确认；合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证

10、券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留调整资本公积和留存收益存收益；合并方相关资产和负债所采用的会计政策会计政策和被合并方不同的，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。 第二节第二节 同一控制下企业合并的账务处理同一控制下企业合并的账务处理四、同一控制下合并的账务处理四、同一控制下合并的账务处理（一）同一控制下吸收合并吸收合并的账务处理1、支付现金支付现金进行吸收合并的账务处理2、以转让非现金资产转让非现金资产进行吸收合并的账务处理3、以承担债务方式承担债务方式进行吸收合并的账务处理4、以发行权益性证券方式发行权益性证券方式进行吸收合并的账务

11、处理总结：在上述不同情况下，合并账务处理的区别仅在于合并手段不同，账务处理总结：在上述不同情况下，合并账务处理的区别仅在于合并手段不同，账务处理原则一致。原则一致。合并方对于在合并日取得的资产和负债账面价值与所支付的对价之间的差额，如为贷差，贷记资本公积；如为借差，借记资本公积，不足部分依次冲减盈余公积和未分配利润；对于借差，应注意冲减顺序。基本会计分录为：借：被合并企业的各项资产（账面价值）借：被合并企业的各项资产（账面价值）贷：被合并企业的各项负债（账面价值）贷：被合并企业的各项负债（账面价值）银行存款银行存款/无形资产等非货币性资产无形资产等非货币性资产/股本等（付出的合并对价）股本等（

12、付出的合并对价）资本公积（或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润）（差额）资本公积（或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润）（差额）第二节第二节 同一控制下企业合并的账务处理同一控制下企业合并的账务处理（二）同一控制下新设合并新设合并的账务处理处理原则和方法与吸收合并相同。（三）同一控制下控股合并控股合并的账务处理处理原则与吸收合并和新设合并相同。基本会计分录为：借：长期股权投资（被合并方净资产的账面价值借：长期股权投资（被合并方净资产的账面价值持股比例）持股比例）贷：银行存款贷：银行存款/无形资产等非货币性资产无形资产等非货币性资产/股本等（付出的合并对价）股本等（付出的合并对价

13、）资本公积（或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润）（差额）资本公积（或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润）（差额）（四）合并费用的处理1、合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。 2、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。3、企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。第二

14、节第二节 同一控制下企业合并的账务处理同一控制下企业合并的账务处理一、非同一控制下企业合并的特点一、非同一控制下企业合并的特点 1、是非关联的企业之间进行的合并；2、合并以市价为基础，交易对价相对公平合理。二、非同一控制下企业合并的核算方法二、非同一控制下企业合并的核算方法 采用购买法购买法进行核算。当合并成本大于所获得的各项可辨认资产、负债公允价值净额时，产生商誉。“商誉” 即指在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额。三、购买法核算的科目设置三、购买法核算的科目设置设置 “商誉” 等科目。 第三节第三节 非同一控制下企业合并的账务处理非同一控制下企业合并的

15、账务处理四、购买法下企业合并的账务处理四、购买法下企业合并的账务处理（一）一次交换交易实现企业合并的账务处理 一次交换交易实现企业合并的合并成本的确定一次交换交易实现企业合并的合并成本的确定通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购买日为取得另一方合并成本为购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。的控制权或净资产而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，

16、公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。允价值计量，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。第三节第三节 非同一控制下企业合并的账务处理非同一控制下企业合并的账务处理 一次交换交易实现企业合并的被购买方可辨认净资产公允价值的确定一次交换交易实现企业合并的被购买方可辨认净资产公允价值的确定被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中购买方取得的被购买方可辨认净资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。购买方在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债公允价值的确定方法如下：货币资金货币资金公允价值 = 购买日被购买方的账面价值有活跃市场的金融工具金融工具公允价值 = 购买日活跃市场中

17、的市场价格短期应收款项短期应收款项公允价值 = 应收取的金额可能发生坏账的金额及相关收款费用长期应收款项长期应收款项 = 折现后的现值可能发生坏账的金额及相关收款费用产成品和商品产成品和商品公允价值 = 估计售价估计的销售费用和相关税费购买方出售类似产成品和商品估计可能实现的利润在产品在产品公允价值 = 完工产品的估计售价至完工仍将发生的成本估计的销售费用和相关税费基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润原材料原材料公允价值 = 重置成本第三节第三节 非同一控制下企业合并的账务处理非同一控制下企业合并的账务处理不存在活跃市场的金融工具不存在活跃市场的金融工具如权益性投资公允价值 =

18、采用估值技术确定的金额固定资产和无形资产固定资产和无形资产公允价值 = 购买日的市场价格（存在活跃市场的）/同类或类似资产的市场价格（不存在活跃市场的）/采用估值技术确定的金额。应注意其公允价值确定的顺序。短期负债短期负债公允价值 = 应支付的金额长期负债长期负债公允价值 = 折现后的现值取得的被购买方的或有负债公允价值 = 承担义务需要购买方支付的金额递延所得税资产和递延所得税负债公允价值 = 按照所得税准则规定确认的金额第三节第三节 非同一控制下企业合并的账务处理非同一控制下企业合并的账务处理 一次交换交易实现企业合并的具体账务处理方法一次交换交易实现企业合并的具体账务处理方法（1）合并成

19、本等于等于所获可辨认净资产公允价值的账务处理购买企业应按照公允价值将所购入的净资产入账。借：被合并企业资产（公允价值）借：被合并企业资产（公允价值）贷：被合并企业负债（公允价值）贷：被合并企业负债（公允价值）银行存款银行存款/固定资产等非货币性资产固定资产等非货币性资产/股本等（付出的对价）股本等（付出的对价） 对付出对价公允价值与账面价值的差额应确认为当期损益。对付出对价公允价值与账面价值的差额应确认为当期损益。（2）合并成本大于大于所获可辨认净资产公允价值的账务处理对于合并成本与所获得可辨认净资产的公允价值之间的差额记入 “商誉” 账户的借方，其他账务处理同上述等于情况。第三节第三节 非同

20、一控制下企业合并的账务处理非同一控制下企业合并的账务处理注意（3）合并成本小于小于所获可辨认净资产公允价值的账务处理首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行复核；经复核后，合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额的，其差额计入当期损益（营业外收入）。账务处理与上述等于情况不同的是贷方还应贷记 “营业外收入” 账户。 如为发行股票购并，对于支付的佣金，应冲减股票溢价收入，借记 “资本公积” 账户。 （二）多次交换交易实现企业合并的账务处理合并成本合并成本 = 购买方已经持有的被购买方股权在购买日（或交易日）的公允价值购买方已经持有的被购买方股权在购买日

21、（或交易日）的公允价值购买日支付的其他对价的公允价值。购买日支付的其他对价的公允价值。即企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。第三节第三节 非同一控制下企业合并的账务处理非同一控制下企业合并的账务处理注意企业合并的账务处理总结表合 并 方 式 吸 收 合 并同一控制下企业合并的账务处理（权益结合法）：借：有关资产账户（被合并企业账面价值）贷：有关负债账户 （被合并企业账面价值）银行存款/非现金资产账户/股本等账户（合并对价的账面价值）资本公积（或借：盈余公积、利润分配） （差额） 非同一控制下企业合并的账务处理（购买法）：借：有关资产账户（被合并企业公允价值）贷：有关负债账户（被合并企业公允价值）银