第二章成本性态分析

1、第二章 变动成本法第一节 成本及其分类 成本的涵义指为了达到特定目的所失去或放弃的经济资源，即为取得资产或劳务所需要的全部支出或耗费，具体包括生产经营耗费、投资耗费和筹资耗费等。生产耗费正常成本：企业在生产经营过程中所耗用的经济资源的货币表现。包括制造成本和期间成本。非正常成本 成本的分类按经济用途，分为制造成本与非制造成本。制造成本：也称生产成本或产品成本，指企业为了生产一定数量、一定种类的产品所耗用的货币表现。包括直接人工、直接材料、制造成本。直接人工：指在制造过程中直接对制造对象施加影响以改变其性质或形态所耗费的人工成本（工资）。直接材料：指在制造过程中直接用以构成产品主要实体的各种材料

2、成本。制造费用：指为制造成本或提供劳务而发生的各项期间费用。包括除直接人工、直接材料以外的为制造产品或提供劳务而发生的全部支出。间接人工间接材料其他制造费用非制造成本：期间成本或期间费用指与产品生产无关的、并在发生当期全部计入损益的各项支出。销售费用：为销售产品而发生的各项费用管理成本：指制造成本和销售成本以外的所有办公和管理费用财务成本（费用）：企业在理财过程中发生的各种成本（利息）。 按成本性态来分：固定成本、变动成本和混合成本成本性态：也称成本习性，指成本总额对业务总量（产量或销售量）的依存关系。固定成本：定义：指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成

3、本。如行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、不动产税、按直线法计提的固定资产折旧费、职工教育培训费等分类：按固定性的强弱分为酌量性固定成本和约束性固定成本酌量性固定成本定义定义: :选择性固定成本或任意性固定成本，指管选择性固定成本或任意性固定成本，指管理者的决策可以改变其支出数额的固定成本，理者的决策可以改变其支出数额的固定成本，如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。直接关系到企业的竞争力，对于此类成本只直接关系到企业的竞争力，对于此类成本只能从合理充分地利用其创造的竞争能力的角能从合理充分地利用其创造的竞争能力的角度着手，提高产品的产量，相对降低

4、其单位度着手，提高产品的产量，相对降低其单位成本。成本。 约束性固定成本：指管理者的决策无法改约束性固定成本：指管理者的决策无法改变其支出数额的固定成本，也称为承诺性变其支出数额的固定成本，也称为承诺性固定成本或经营能力成本。固定成本或经营能力成本。是企业为维持正常生产经营能力所必须承担的最低固是企业为维持正常生产经营能力所必须承担的最低固定成本，其支出数额取决于企业的生产经营能力。定成本，其支出数额取决于企业的生产经营能力。如产房的折旧费、房屋及设备的租金、房产税、不如产房的折旧费、房屋及设备的租金、房产税、不动产保险费、照明费、行政人员的管理工资等。动产保险费、照明费、行政人员的管理工资等

5、。对于这部分固定成本可从降低其绝对额的角度对于这部分固定成本可从降低其绝对额的角度予以考虑。予以考虑。 固定成本的相关范围固定成本的相关范围是指使固定成本总额保持不变的期间与业务量范围。（时间范围和空间范围） 成本（元） 0 500 700 业务量（件） 相关范围 II 相关范围 I 150000 图 2-6 固定成本的相关范围 90000 时间（期间）范围：较长时期来看，所有的成本都是变动的空间范围：固定成本表现为在某一特定业务量水平内具有固定性，但随着业务量的扩大，势必扩大厂房、更新设备和增加行政管理人员等，费用也会随着增加。 【例题】固定成本性态模型【例题】固定成本性态模型 已知：甲企业

6、只生产一种已知：甲企业只生产一种A产品，原来一个产品，原来一个月的最大生产能力是月的最大生产能力是400件。为满足市场需件。为满足市场需求，企业决定从求，企业决定从204年起将每月最大生产年起将每月最大生产能力提高到能力提高到800件。这需要向某租赁公司租件。这需要向某租赁公司租入两台设备。每月付租金入两台设备。每月付租金15 000元，租期两元，租期两年。年。209年上半年各月产量与租赁费用资年上半年各月产量与租赁费用资料如表料如表21所示。所示。表表21 A产品产量与租赁费用资料产品产量与租赁费用资料月月 份份 产产 量量(件件) 租赁费用租赁费用(元元) 单位产品负担的租金单位产品负担的

7、租金(元件元件) 140000250015 00030.00360015 00025.00462515 00024.00580015 00018.75675015 00020.00 根据上述资料，可将根据上述资料，可将204年上半年各月甲年上半年各月甲企业生产企业生产A产品的产量与设备租金总额及单产品的产量与设备租金总额及单位位A产品负担租金的关系分别用图产品负担租金的关系分别用图22和图和图23来表示。来表示。图图22固定成本总额性态模型固定成本总额性态模型 图图33单位固定成本性态模型单位固定成本性态模型2000015000100005000y 成本(元)y=a=150000 200 40

8、0 600 800 1000 业务量（件）x相关范围40302010 y 单位成本(元/件)y=a/x=15000/x0 200 400 600 800 1000 业务量（件）x 由此可见，该企业每月发生的租金总额由此可见，该企业每月发生的租金总额(1 500元元)与与A产品的产量多少毫无关系，但产品的产量多少毫无关系，但单位单位A产品负担的租金产品负担的租金(15000/x)却随产量却随产量的不断增长而呈现反比例变动趋势。的不断增长而呈现反比例变动趋势。 正确理解固定成本的相关范正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成

9、当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。是肯定的。 变动成本 定义：变动成本是指在相关范围内，其总变动成本是指在相关范围内，其总额随业务量的变动而呈正比例变动的成本。额随业务量的变动而呈正比例变动的成本。 主要包括变动制造成本、变动销售费用和主要包括变动制造成本、变动销售费用和变动管理费用。变动管理费用。 变动成本的特点变动成本的特点1 1变动成本总额的正比例变动性。变动成本总额的正比例变动性。 2 2单位变动成本的不变性。单位变动成本的不变性。 若以若以v v表示变动成本总额、表示变动成本总额、m m表示业表示业务量、务量、b b表

10、示单位变动成本，则变动成表示单位变动成本，则变动成本的性态可以通过本的性态可以通过v=bv=bm m这样一个数学这样一个数学模型来表达。模型来表达。 与固定成本形成鲜明对照与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则而单位业务量中的变动成本则是一个定量。是一个定量。 图22 变动成本模型 图23 单位变动成本模型 变动成本的分类1 1约束性变动成本约束性变动成本指管理决策无法无法改变其支出数额的变动成本。指管理决策无法无法改变其支出数额的变动成本。如生产线上的生产工人工资、构成产品的直接

11、材料如生产线上的生产工人工资、构成产品的直接材料成本等。成本等。2 2酌量性变动成本酌量性变动成本是指可以通过管理决策行动而改变的变动成本。如是指可以通过管理决策行动而改变的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比率计按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比率计算的销售佣金等算的销售佣金等 变动成本的相关范围单位变动成本的不变性是相对的，即只有在一定时期和一定的业务量范围内相对保持稳定。 图图24变动成本的相关范围变动成本的相关范围 相关范围 业务量 成 本 0 变动成本、固定成本和业务量的关系成本类型成本总额单位成本变动成本与业务量的变动呈正比关系固定不变固定成本固定不变与业务量

12、的变动呈反比关系混合成本 定义：定义：混合成本是指介于固定成本和变动混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、既随业务量变动又不成正比例成本之间、既随业务量变动又不成正比例的那部分成本的那部分成本。混合成本存在的必然性混合成本存在的必然性成本按其性态分类，采用了成本按其性态分类，采用了“是否变动是否变动”与与“是否正比例变动是否正比例变动”双重分类标志；双重分类标志；不论哪个标志在前，分类的结果都必然产生不论哪个标志在前，分类的结果都必然产生既不属于固定成本也不是变动成本，游离既不属于固定成本也不是变动成本，游离于两者之间的混合成本。于两者之间的混合成本。混合成本的进一步分类混合成本的进一步分类

13、 半变动成本半变动成本 半固定成本半固定成本 延伸变动成本延伸变动成本 半变动成本定义：P33由明显的固定和变动两部分成本合成的。如电由明显的固定和变动两部分成本合成的。如电话费、公用事业费、机器设备维修保养费等。话费、公用事业费、机器设备维修保养费等。 a0 x 业务量（件）业务量（件） y 成本（元）成本（元）y=a+bx变动部分变动部分固定部分固定部分半变动半变动成本性态成本性态模型图模型图 特点：在一定业务量范围内其成本不随业特点：在一定业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，务量突破这一范围，

14、成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。到出现另一个新的跳跃为止。如化验员、保养工、质检员、运货员等人的成如化验员、保养工、质检员、运货员等人的成本本半固定成本半固定成本a10 x 业务量（件）业务量（件） y 成本（元）成本（元）y=a1a2a3y=a2y=a3x1x2 y=a1 （ 0 x x1 ） y=a2 （ x1 x x2 ） y=a3 （ x x2 ）y=f (x)半固定成本性态半固定成本性态模型图模型图延伸变动成本 定义：在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过某一临界点则表现为变动成本。a10 x

15、业务量（件业务量（件） y 成本（元）成本（元）x1y=a1y=a1+( x-x1 )by=f (x) y=a1 （ 0 x x1 ）y= a1+( x-x1 ) b （ x x1 ）延伸变动延伸变动成本性态成本性态模型图模型图成本按决策相关性分类 相关成本： 无关成本：混合成本的分解 一、历史成本法 历史成本法的基本做法就是根据以往若干时历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期期( (若干月或若干年若干月或若干年) )的数据所表现出来的实的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成的性态，并以此来确定决

16、策所需要的未来成本数据。本数据。 （一）高低点法（一）高低点法（high-low points method） 高低点法是根据若干时期的历史资料，以业务量（或成本）的最高点和最低点为依据来分解混合成本的一种方法。单位变动成本 = 或 a= Yh bXh例见例见P37lhlhX-XYYb低点业务量高点业务量低点成本高点成本 例：某汽车股份有限公司2009年1月-9月机器小时与修理费总额的资料如下表所示。试用高低点法对该公司的修理费总额进行分解。月份123456789机器小时/时5000 52006000540048005100560058005500修理费/元620640730660600630

17、680700670时）元/(108. 048006000600730b元）(824800108. 0600axy108. 082 注意以下几点：高点和低点的业务量为该项混合成本相关范围的两个极点，超过这个范围不一定适用所得出的数学模式；高低点法根据高点和低点的数据来描述成本性态，其结果会带来偶然性，根据这种结构决策势必造成一定的偏差，因此往往需要对模型进行修正。当高点或低点业务量不止一个而成本又不同时，高点应取成本大者，低点应取成本小者。 (二)散布图法 散布图法是将观察的历史成本数据，在坐标纸图上绘出各期成本点散布图，并根据目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，直线与纵轴的交点

18、即为固定成本. 单位变动成本=各期产量之和各期固定成本之和各期总成本之和 基本做法就是在坐标图中，以横轴基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量代表业务量x x，以纵轴代表混合成本，以纵轴代表混合成本y y，将各种业务量水平下的混合成本逐一标将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线的直线( (理论上这条直线距各成本点之间理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小的离差平方和最小) )。这条直线与纵轴的。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动交点就

19、是固定成本，斜率则是单位变动成本。成本。以以P38的数据为基础的数据为基础 （三）回归直线法（三）回归直线法（regression line methodregression line method） 回归直线法是根据过去一定时期的业务量和成本资料，运用数学中的最小二乘法原理，建立反映成本和业务量之间关系的回归直线方程，并据此确定混合成本中的固定成本a 和单位变动成本b。 例：P39-42nxbya22xxnyxxynb 计量经济学简单线性回归 模型检验 二、账户分析法：二、账户分析法：账户分析法是根据各个成本、费用账户账户分析法是根据各个成本、费用账户( (包括明包括明细账户细账户) )的内

20、容，直接判断其与业务量之间的的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。解方法。见教材：见教材：P42 三、工程分析法运营工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。（材料成本和人工成本）步骤：（1）确定研究的成本项目；（2）对导致成本形成的生产过程进行分析和观察；（3）确定生产过程的最佳操作方法；（4）以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每个构成内容，按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。 例：P44第二节 变动成本法

21、定义：在计算产品成本时，其生产成本与存货成本中只包括变动部分而不包括固定部分的一种成本计算方法。 1936年，美国Harris提出 以成本习性分析为前提，将生产过程中耗费的直接材料、直接人工以及制造费用中属于变动性的部分计入产品成本，而将制造费用中属于固定性部分视为期间费用。 一、完全成本法（吸收成本法）指将所有的制造成本（无论是变动还是固定）都计入产品成本的一种成本核算方法。产品成本应仅包括变动生产成本。产品成本必然与生产量密切相关，即在生产工艺和成本消耗水平不变的情况下，产品成本应与完工产品数量成正比例变化。如果不生产某产品，其成本就不应该存在。且只有变动成本才能在产品销售收入中获得补偿。

22、固定制造费用应确认为期间费用。固定制造费用是指为提供生产经营条件及保持生产能力所产生的成本。与生产量和产品销售行为没有直接的关系，仅与企业经营的期间有关。因此其效益不应递延到以后的会计期间，而应从发生当期的销售收入中得到全额补偿。 特点：（1 1）符合公认会计准则的要求。完全成）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的本法强调持续经营假设下经营的“均衡均衡性性”，认为会计分期既然是对持续经营，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间

23、选择并不十分定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。重要。（2 2）强调成本补偿上的一致性。完全成本）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。制造费用的支出并无区别。 （3 3）强调生产环节对企业利润的贡献。）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被由于完全成本法下固定性

24、制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。造费用对企业利润的影响。二、变动成本法 定义：是指在产品成本的计算上，只包是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、括产品生产过程中所消耗的直接材料、 直接人工和制造费用中的变动性部分，直接人工和制造费用

25、中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。而从相应期间的收入中全部扣除。 特点：（1 1）以成本性态分析为基础计算产品成）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。用应作为期间成

26、本处理。（2 2）强调不同的制造成本在补偿方式上存）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的经营的“状况状况”无关，所以应该在其发生无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关售行为无关 （3 3）强调销售环节对企业利润的贡献。）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作由于变动成本法将固定性制造费用列

27、作期间成本，所以在一定产量条件下，损期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。润的影响。三、变动成本法的相关概念贡献毛益：指产品销售收入扣除相应的变动成本后的余额。贡献毛益首先要用于补偿企业的固定成本，余额形成息税前利润。 EBIT=贡献毛益-固定成本单位贡

28、献毛益（cm)：指产品的销售单价与单位变动成本的差额，其中的单位变动成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用。 单位贡献毛益=单位产品售价（P）-单位变动成本（b）贡献毛益（TCM）：销售收入与变动成本的差额，或是单位贡献毛益与产品销售量的乘积 贡献毛益=销售收入（s）-变动成本（v） =单位产品售价（p）x销售量（x）- 单位变动成本x销售量（x） =单位贡献毛益x销售量贡献毛利率（cmR）：贡献毛益与销售收入之比变动成本率（VCR）：变动成本与销售收入之比，反映每单位销售额中变动成本与单位产品销售额中变动成本所占的比例。vcR=变动成本/销售收入=单位变动成本/单位产品售价cmR=1-vc

29、R 例：某企业生产经营一种产品，产品单位售价为18元，单位变动成本为12元，固定成本总额86000元，产销平衡且产销量为18000件。试分别计算单位贡献毛益、贡献毛益总额、贡献毛利率、变动成本率和息税前利润。 Cm=18-12=6 tcm=6*18000=84000元 cmR=6/18=33.3% vcR=1-cmR=66.7% EBIT=6*18000-86000=22000元三、变动成本法与完全成本法的区别变动成本法与完全成本法的区别 应用的前提条件不同应用的前提条件不同 产品成本及期间成本的构成内容不同产品成本及期间成本的构成内容不同 存货成本及销货成本的水平不同存货成本及销货成本的水平

30、不同 销货成本的计算公式不完全相同销货成本的计算公式不完全相同 损益确定程序不同损益确定程序不同 所提供的信息用途不同所提供的信息用途不同（一）应用的前提条件不同（一）应用的前提条件不同变动成本法首先要求进行成本性态分析变动成本法首先要求进行成本性态分析 完全成本法首先要求把全部成本按其发 生的领域或经济用途分类 （二）产品成本及期间成本的构成内容（二）产品成本及期间成本的构成内容不同不同不同不同变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法产品成本构成产品成本构成不同不同变动生产成本变动生产成本 直接材料直接材料 直接人工直接人工 变动制造费用变动制造费用生产成本生产成本直接材料直接材料直接人工直

31、接人工制造费用制造费用期间成本构成期间成本构成不同不同固定制造费用固定制造费用 管理费用管理费用 销售费用销售费用 财务费用财务费用管理费用管理费用销售费用销售费用财务费用财务费用【例】两种成本法产品成本和期间成本的计算【例】两种成本法产品成本和期间成本的计算 已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表的产销业务量、销售单价与成本资料如表2所示。所示。表表2 资资 料料 存货及单价存货及单价 成本项目成本项目 变动性变动性 固定性固定性 合计合计 期初存货量期初存货量（件）（件） 0直接材料直接材料（万元）

32、（万元） 24 000 24000本期投产完工本期投产完工量（件）量（件） 4000直接人工直接人工（万元）（万元） 12 000 12000本期销售量本期销售量（件）（件） 3000制造费用制造费用（万元）（万元） 4 000 1000014000期末存货量期末存货量（件）（件） 1000销售费用销售费用（万元）（万元） 60010001600销售单价销售单价（万元（万元/件）件） 20管理费用管理费用（万元）（万元） 30025002800财务费用财务费用（万元）（万元） 0600600 要求：分别用变动成本法和完全成本法计算要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间

33、成本。该企业当期的产品成本和期间成本。 解：依上述资料分别按变动成本法和完全成解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如表本法计算当期的产品成本和期间成本如表3所示。所示。表表33 产品成本及期间成本计算表产品成本及期间成本计算表 价值单位：万元价值单位：万元成本成本项目项目变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法总额总额单位额单位额总额总额单位额单位额 产品成本产品成本（产量（产量4000件）件） 直接材料直接材料 24 000 624 000 6直接人工直接人工 12 000 312 000 3变动性制变动性制造费用造费用 4 000 1-制造费用制造费用 -

34、14 000 3.5合合 计计 40 000 1050 000 12.5期间成本期间成本 固定性制固定性制造费用造费用 10 000 -销售费用销售费用 1 600 - 1 600 -管理费用管理费用 2 800 -2 800 -财务费用财务费用 600 - 600 -合合 计计 15 000 -5 000 - 本例计算结果表明，按变动成本法确定的本例计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本法的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高于变动相应数值低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法成本法，这种差异来自于两种成本计算

35、法对固定性制造费用的不同处理方法；它们对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。财务费用。 （三）存货成本及销货成本的水平不同（三）存货成本及销货成本的水平不同货成本期末存产成本本期生货成本期初存售成本本期销产品成本本期单位存货量期末货成本期末存注意：注意：变变动成本法动成本法与完全成与完全成本法的单本法的单位产品成位产品成本不同本不同【例【例2】两种成本法存货成本和销货成本的计算】两种成本法存货成本和销货成本的计算 已知：例已知：例1中的表中的表2资料。资料。 要求：分别按变动成本法和完全成本法确要求：分别按变动成本

36、法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成本，定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。并分析造成差异的原因。 解：计算结果如表解：计算结果如表4所示。所示。表表4 存货成本和销货成本的计算分析表存货成本和销货成本的计算分析表 单位：万元单位：万元序号序号 项项 目目 变动成本法变动成本法 完全成本法完全成本法 差差 额额 期初存货成本期初存货成本 000 本期产品成本本期产品成本 4000050000-10000+ 可供销售商品可供销售商品成本合计成本合计 4000050000-10000产量产量 单位产品成本单位产品成本 1012.5-2.5 期末存货量期末存货量10

37、0010000 期末存货成本期末存货成本 1000012500-2500- 本期销货成本本期销货成本 3000037500-7500 在本例中，变动成本法下的期末存货成本在本例中，变动成本法下的期末存货成本全部由变动生产成本构成，为全部由变动生产成本构成，为10 000万元。万元。 在完全成本法下，期末存货成本为在完全成本法下，期末存货成本为12 500万元，其中，除了包括万元，其中，除了包括10 000元变动生产元变动生产成本外，还包括成本外，还包括2 500万元万元(2.5万元万元/件件1 000件件)固定性制造费用，因而导致变动成固定性制造费用，因而导致变动成本法下的期末存货成本比完全成

38、本法下的本法下的期末存货成本比完全成本法下的存货成本少了存货成本少了2 500万元。万元。 同样道理，变动成本法下的同样道理，变动成本法下的30 000万元销万元销货成本完全是由变动生产成本组成的，而完货成本完全是由变动生产成本组成的，而完全成本法下的本期销货成本中包括了全成本法下的本期销货成本中包括了30 000万元变动生产成本和万元变动生产成本和7 500万元固定性万元固定性制造费用，由此导致变动成本法的销货成本制造费用，由此导致变动成本法的销货成本比完全成本法少了比完全成本法少了7 500万元。万元。 总之，上述两种差异的产生，都是因为在变总之，上述两种差异的产生，都是因为在变动成本法下

39、，动成本法下，10 000万元固定性制造费用万元固定性制造费用被全额计入了当期的期间成本，而在完全成被全额计入了当期的期间成本，而在完全成本法下，这部分固定性制造费用则被计入了本法下，这部分固定性制造费用则被计入了产品成本（最终有产品成本（最终有2 500万元计入存货成本，万元计入存货成本，7 500万元计入销货成本）所造成的。万元计入销货成本）所造成的。（四）损益确定程序不同（四）损益确定程序不同营业利润的计算方法不同营业利润的计算方法不同 所编制的利润表格式及提供的中间指标所编制的利润表格式及提供的中间指标 有所不同有所不同 计算出来的营业利润有可能不同计算出来的营业利润有可能不同 营业利

40、润的计算方法不同营业利润的计算方法不同营业收入营业收入- -变动成本变动成本- -固定成本固定成本= =营业利润营业利润贡献边际贡献边际- -固定成本固定成本= =营业利润营业利润 营业收入营业收入- -营业成本营业成本- -非生产成本非生产成本= =营业利润营业利润销售毛利销售毛利- -非生产成本非生产成本= =营业利润营业利润 其中：其中： 营业成本营业成本=期初存货成本期初存货成本+本期生产成本本期生产成本-期末存货成本期末存货成本变法变法完完法法【例【例3】两种成本法营业利润的计算】两种成本法营业利润的计算 已知：例已知：例1中的表中的表2资料。资料。 要求：分别按贡献式损益确定程序和

41、传统式损益确定程序计算要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算当期营业利润。当期营业利润。 解：在贡献式损益确定程序下：解：在贡献式损益确定程序下： 营业收入营业收入203 00060 000（万元）（万元） 销货中的变动生产成本销货中的变动生产成本103 00030 000（万元）（万元） 变动成本变动成本30 000+600+30030 900（万元）（万元） 贡献边际贡献边际60 000-30 90029 100（万元）（万元） 固定成本固定成本10 000+1 000+2 500+600 14 100（万元）（万元） 营业利润营业利润29 100-14 10015 000

42、（万元）（万元） 在传统式损益确定程序下在传统式损益确定程序下:营业收入营业收入203 00060 000（万元）（万元）营业成本营业成本0+50 000-12 50037 500（万元）（万元）营业毛利营业毛利60 000-37 50022 500（万元）（万元）营业费用营业费用1 600+2 800+6005 000（万元）（万元）营业利润营业利润22 500-5 00017 500（万元）（万元）所编制的利润表格式及提供的中间指标所编制的利润表格式及提供的中间指标 有所不同有所不同 变动成本法使用贡献式利润表；完全变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。成本法使用传统式利

43、润表。 贡献式利润表贡献式利润表 传统式利润表传统式利润表 营业收入营业收入营业收入营业收入 减：变动成本减：变动成本减：营业成本减：营业成本 变动生产成本变动生产成本 期初存货成本期初存货成本 变动销售费用变动销售费用 本期生产成本本期生产成本 变动管理费用变动管理费用 可供销售的商品生产成本可供销售的商品生产成本 变动成本合计变动成本合计 期末存货成本期末存货成本 贡献边际贡献边际 营业成本合计营业成本合计 减：固定成本减：固定成本 营业毛利营业毛利 固定性制造费用固定性制造费用 减：营业费用减：营业费用 固定销售费用固定销售费用 销售费用销售费用 固定管理费用固定管理费用 管理费用管理费

44、用 固定财务费用固定财务费用 财务费用财务费用 固定成本合计固定成本合计 营业费用合计营业费用合计 营业利润营业利润营业利润营业利润所编制的利润表格式及提供的中间指标所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同有所不同贡献式利润表的中间指标是贡献式利润表的中间指标是“贡献边际贡献边际”；传统式利润表的中间指标是传统式利润表的中间指标是“营业毛利营业毛利”。计算出来的营业利润有可能不计算出来的营业利润有可能不同同【例【例4】两种成本法利润表的格式】两种成本法利润表的格式 已知：例已知：例1中的表中的表2资料。资料。 要求：要求： （1）分别按变动成本法和完全成本法编制当期利润）分别按变动成本法和完

45、全成本法编制当期利润表；表； （2）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同；）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同； （3）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同。式利润表在格式上的异同。 解：解： （1）编表结果如表）编表结果如表5所示。所示。表表5 两种成本法的利润表格式两种成本法的利润表格式 价值单位：万元价值单位：万元贡献式利润表贡献式利润表 传统式利润表传统式利润表 营业收入营业收入 60 000 营业收入营业收入 60 000 减：变动成本减：变动成本 减：营业成本减：营业成本 变动生产成本变动生产成本 30

46、000 期初存货成本期初存货成本 变动销售费用变动销售费用 600本期生产成本本期生产成本 50 000 变动管理费用变动管理费用 300可供销售的商品可供销售的商品生产成本生产成本 50 000 变动成本合计变动成本合计 30 900 期末存货成本期末存货成本 12 500 贡献毛益贡献毛益29 100 营业成本合计营业成本合计 37 500 减：固定成本减：固定成本 营业毛利营业毛利 22 500 固定性制造费用固定性制造费用 10 000 减：营业费用减：营业费用 固定销售费用固定销售费用 1 400 销售费用销售费用 1 600 固定管理费用固定管理费用 2 700 管理费用管理费用

47、2 800 固定财务费用固定财务费用 600 财务费用财务费用 600 固定成本合计固定成本合计 14 100 营业费用合计营业费用合计 5 000 营业利润营业利润 15 000 营业利润营业利润 17 500 （2）从表）从表5中，可以看出贡献式利润表与传统式中，可以看出贡献式利润表与传统式利润表在格式上的异同：利润表在格式上的异同： 两种成本法利润表中的营业收入相同。两种成本法利润表中的营业收入相同。 本期发生的销售费用、管理费用和财务费用都本期发生的销售费用、管理费用和财务费用都被全额计入当期的利润表，但在计入两种利润表被全额计入当期的利润表，但在计入两种利润表的位置和补偿的途径方面存

48、在形式上的区别。的位置和补偿的途径方面存在形式上的区别。 两种成本法的利润表所提供的中间指标不同。两种成本法的利润表所提供的中间指标不同。如贡献式利润表的中间指标是如贡献式利润表的中间指标是“贡献毛益贡献毛益”；传；传统式利润表的中间指标是统式利润表的中间指标是“营业毛利营业毛利”指标。这指标。这两个指标的意义和作用是完全不同的两个指标的意义和作用是完全不同的 。例例5两种成本法多期营业利润的比较两种成本法多期营业利润的比较 已知：乙企业从投产迄今连续已知：乙企业从投产迄今连续10年的有关产销业年的有关产销业务量、销售单价与成本资料如表务量、销售单价与成本资料如表6所示。该企业所示。该企业存货

49、成本计价采用先进先出法。存货成本计价采用先进先出法。 要求：要求： （1）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）和）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）和传统式利润表。传统式利润表。 （2）据此分析产销量与两种成本法分期营业利）据此分析产销量与两种成本法分期营业利润之间的关系。润之间的关系。 期间期间项目项目一一二二三三四四五五六六七七八八九九十十1.产产销销量量与与存存货货量量（件）件） 期初存期初存货量货量Q1 00100010001250100010009009001650本期生本期生产量产量x1 4 000 4 000 4 000 5 000 4 000 5 000 4 000 2 500

50、5 000 3 100 本期销本期销售量售量x2 4 000 30004 000 4750425050004100250042504750期末存期末存货量货量Q2 01000100012501000100900900165002.成本和销售成本和销售单价水平单价水平（110期）期） 单位变动生产成本单位变动生产成本b1=10万元件万元件单位变动非生产成本单位变动非生产成本b2=0.3万元件万元件每期固定性制造费用每期固定性制造费用a1=10 000万元万元每期固定性非生产成本每期固定性非生产成本a2=4 100万元万元销售单价销售单价p=20万元件万元件 3.每期生产成每期生产成本（万元）本（

51、万元）y1=a1+b1x150 000 50 000 50 000 60 000 50 000 60 000 50 000 35 000 60 000 41 000 4. 每期非生产每期非生产成本（万元）成本（万元）（营业费用）（营业费用）y2=a2+b2x2 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 525 5.每期销售收每期销售收入入p x2 80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 表表6 利利 润润 表表 价值单位：万

52、元价值单位：万元 解：解： （1）根据相关资料两种成本法编制的利润表如）根据相关资料两种成本法编制的利润表如表表7所示。所示。 （2）根据相关资料编制的综合分析表如表）根据相关资料编制的综合分析表如表8所示。所示。 从这个例子中不难发现两个问题：第一，即使前从这个例子中不难发现两个问题：第一，即使前后期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，后期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，两种成本法出现不为零的营业利润差异也只有可两种成本法出现不为零的营业利润差异也只有可能性，而没有必然性；第二，产销平衡关系与分能性，而没有必然性；第二，产销平衡关系与分期营业利润差异的性质之间的联系似乎也并不像期营业

53、利润差异的性质之间的联系似乎也并不像想象中的那样有规律。想象中的那样有规律。表表7 利润表利润表 单位：万元单位：万元 期间期间项目项目 一一 二二 三三 四四 五五 六六 七七 八八 九九 十十 贡献式贡献式营业收入营业收入减：变动生产成本减：变动生产成本营业贡献边际营业贡献边际减：期间成本减：期间成本 固定性制造费用固定性制造费用 非生产成本非生产成本期间成本合计期间成本合计营业利润营业利润 80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 40 000 30 000 40 000 47 500 4

54、2 500 50 000 41 000 25 000 42 500 47 50040 000 30 000 40 000 47 500 42 500 50 000 41 000 25 000 42 500 47 50010 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 525 15 300 15 000 15 300 15 525 15 375 15 600 15 330 14 850 15 37

55、5 15 52524 700 15 000 24 700 31 975 27 125 34 400 25 670 10 150 27 125 31 975传统式传统式营业收入营业收入减：营业成本减：营业成本 期初存货成本期初存货成本 本期生产成本本期生产成本 可供销售的商品生产可供销售的商品生产成本成本 期末存货成本期末存货成本营业成本合计营业成本合计营业毛利营业毛利减：营业费用减：营业费用营业利润营业利润80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 0 0 12 500 12 500 15 000

56、 12 500 12 000 11 250 12 600 19 80050 000 50 000 50 000 60 000 50 000 60 000 50 000 35 000 60 000 41 00050 000 50 000 62 500 72 500 65 000 72 500 62 000 46 250 72 600 60 800 0 12 500 12 500 15 000 12 500 12 000 11 250 12 600 19 800 050 000 37 500 50 000 57 500 52 500 60 500 50 750 33 650 52 800 60 8

57、0030 000 22 500 30 000 37 500 32 500 39 500 31 250 16 350 32 200 34 200 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 52524 700 17 500 24 700 31 975 27 125 33 900 25 920 11 500 26 825 28 675 表表8 综合分析表综合分析表 单位：万元单位：万元 一 二 三 四 五 六 七 八 九 十合计产销量生产量销售量平衡关系4 000 4 000 4 000 5 000 4 000 5 000 4 0

58、00 2 500 5 000 3 1004 000 3 000 4 000 4 750 4 250 5 000 4 100 2 500 4 250 4 750绝对 产销 相对 产销 产销 相对 产销 相对 产销 产销平衡 平衡 平衡 平衡4060040600产销利润额完全成本法变动成本法差 额24 700 17 500 24 700 31 975 27 125 33 900 25 920 11 500 26 825 28 67524 700 15 000 24 700 31 975 27 125 34 400 25 670 10 150 27 125 31 975 0 +2 500 0 0 0 -500 +250 +1 350 -300 -3 300252 820252 820 0完全成本法下存货与利润差额的关系期末单位存货中的固定生产成本期末存货量期末存货吸收的固定生产成本期初单位存货中的固定生产成本期初存货量期初存货释放的固定生产成本存货吸收、释放的固定生产成本差额 0 2.5 2.5 2 2.5 2 2.5 4 2 0 0 1 000 1 000 1 250 1 000 1 000 900 900 1 650 0 0 2 500 2 500 2 500 2 5