《企业集团会计报表审计指导意见》讲解 (ppt 116页)aad

1、企业集团会计报表审计指导意见讲解 吴溪中国注册会计师协会专业标准部提纲背景主要内容正文讲解征求意见过程中的主要问题与讨论背景与以往执业规范的关系起草过程主要内容针对集团审计业务委托，规范集团注册会计师如何承接与自身能力相称的集团审计业务。主要内容针对集团会计报表可能存在的重大错报风险，规范集团注册会计师如何对报表合并实施审计程序，以及如何对组成部分会计信息直接实施或由其他注册会计师实施审计工作。主要内容针对集团注册会计师与有关主体信息沟通的情况，规范集团注册会计师如何充分接触组成部分的信息、组成部分管理当局或其他注册会计师（包括工作底稿） 。主要内容针对集团注册会计师可能利用其他注册会计师的工

2、作，规范集团注册会计师如何恰当确定其他注册会计师的工作充分性。主要内容针对个别集团注册会计师违反独立审计准则出具审计报告的情况，规范集团注册会计师如何按照独立审计准则出具审计报告 。关于“第一章 总则”第一章要点“第一章 总则”明确了指导意见中使用的重要术语、集团管理当局和集团注册会计师各自的责任、集团注册会计师和其他注册会计师之间的责任划分。 重要术语集团会计报表，是指通过合并程序、权益法或汇总程序将两个以上（含两个）组成部分会计信息包括在内的会计报表。 组成部分，是指集团总部、母公司、分部、分公司、子公司、合营企业、联营企业以及其他需要按照合并程序、权益法或汇总程序纳入集团会计报表的主体。

3、 重要术语集团管理当局，是指负责编制集团会计报表的管理当局。 组成部分管理当局，是指负责编制组成部分会计信息的管理当局。 重要术语集团注册会计师，是指负责对集团会计报表实施审计、并在审计报告上签字和盖章的注册会计师及其所在的会计师事务所。 其他注册会计师，是指负责对组成部分会计信息实施审计、除集团注册会计师之外的注册会计师及其所在的会计师事务所。 集团管理当局和集团注册会计师各自的责任 集团管理当局的责任是按照国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定编制集团会计报表，公允反映集团的财务状况、经营成果和现金流量；保证与集团会计报表相关的内部控制设计的合理性和执行的有效性。 集团管理当局和集团注

4、册会计师各自的责任集团注册会计师的责任是对集团会计报表的合法性和公允性发表审计意见。（其中隐含了一种责任，即：确定应当对组成部分会计信息以及报表合并实施的审计工作。） 集团注册会计师和其他注册会计师之间的责任划分 第四条指出，如果决定利用其他注册会计师的工作，集团注册会计师应当确定其他注册会计师的工作对集团会计报表审计的影响。 第五条指出，其他注册会计师应当配合集团注册会计师的工作，并在征得组成部分管理当局同意后，提供集团注册会计师需要的信息。 集团注册会计师和其他注册会计师之间的责任划分第六条指出，在对集团会计报表发表审计意见时，集团注册会计师应当对审计意见独自承担责任，除第二十九条规定的情

5、形外，不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作。 关于“第二章 接受业务委托” 第二章要点“第二章 接受业务委托”明确了集团注册会计师应当如何考虑能否承接集团会计报表审计业务，以及在签订业务约定书时的特别考虑。 承接业务委托时的考虑为了决定是否接受集团会计报表审计业务，集团注册会计师通常需要考虑集团管理当局提供的信息，与集团管理当局（并在适当时与前任集团注册会计师）进行讨论，以便对以下信息有初步的了解： 承接业务委托时的考虑集团的组织结构；组成部分的经营活动； 组成部分开展经营活动所面临的经济和政策环境； 各个组成部分的财务重大性； 是否存在集团层次的总体控制； 承接业务委托时的考虑其他注册会

6、计师是否会对组成部分会计信息实施审计工作，由其他注册会计师实施审计工作的组成部分的财务重大性如何； 其他注册会计师的执业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序； 承接业务委托时的考虑集团注册会计师能够接触到组成部分会计信息、组成部分管理当局、其他注册会计师及其工作底稿的程度； 集团管理当局在过去是否经历过与组成部分管理当局进行沟通的困难。 承接业务委托时的考虑实施集团会计报表审计的工作范围到底多大，是集团注册会计师的专业判断，但根据国际惯例和我们通常的理解，最好所有的工作都是由集团注册会计师自己来完成的。同时，在大多数情况下，集团注册会计师当然希望能够直接对重大的组成部分的会计信

7、息直接实施审计。这两个理念构成了规范集团注册会计师和其他注册会计师工作关系的基本原则。 承接业务委托时的考虑第一，在现实中，集团注册会计师不可能直接审计构成集团会计报表的所有组成部分。那么如果集团注册会计师直接审计的集团会计报表的比重不足集团资产总额或主营业务收入的50%，通常认为是不适合承接集团会计报表审计业务的，除非集团注册会计师能够通过适当参与其他注册会计师的工作弥补这种不足。 承接业务委托时的考虑第二，在现实中，集团注册会计师往往无法直接审计构成集团会计报表的所有重要的组成部分。那么如果集团注册会计师未能直接审计重要的组成部分，同样不适合承接集团会计报表审计业务，除非集团注册会计师能够

8、通过适当参与其他注册会计师的工作弥补这种不足。 承接业务委托时的考虑根据上面的推理，集团注册会计师适当参与其他注册会计师的工作是一个现实的选择，是作出承接集团会计报表审计业务决策的一个重要条件。 对其他注册会计师工作的参与程度取决于集团注册会计师的专业判断；同时，集团注册会计师应当考虑参与其他注册会计师工作的可行性。承接业务委托时的考虑最终，当集团注册会计师参与其他注册会计师工作的程度很可能不足以达到必要水平时，集团注册会计师不应当承接该项审计业务。 第七条在承接集团会计报表审计业务之前，集团注册会计师应当考虑对集团会计报表直接审计的程度是否足以承担集团注册会计师的责任。 在确定对集团会计报表

9、直接审计的程度时，集团注册会计师应当考虑以下因素的影响： 第七条集团注册会计师直接审计的集团会计报表的比重是否占集团资产总额或主营业务收入的50%以上；是否存在可能导致集团会计报表产生重大错报的组成部分，以及这些组成部分的会计信息是否由其他注册会计师审计； 第七条集团会计报表的复杂程度； 集团注册会计师对其他注册会计师的职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序的初步了解； 第七条集团管理当局和组成部分管理当局是否允许集团注册会计师不受限制地接触集团管理当局、组成部分管理当局、组成部分的信息或其他注册会计师（包括审计工作底稿），是否允许集团注册会计师在必要时对组成部分会计信息实施

10、进一步的审计；集团管理当局聘用其他注册会计师审计组成部分会计信息的理念。 第八条如果对集团会计报表直接审计的程度不足以接受业务委托，集团注册会计师应当考虑能否通过适当参与其他注册会计师的工作得到解决。 集团注册会计师通常采用以下方式参与其他注册会计师的工作： （一）与组成部分管理当局会谈； （二）直接或与其他注册会计师共同制定审计计划和实施审计程序； 第八条 （三）参与其他注册会计师评价审计证据的过程； （四）参与其他注册会计师和组成部分管理当局之间举行的重要会议； （五）复核其他注册会计师的审计工作底稿。 如果无法适当参与其他注册会计师的工作，集团注册会计师不应接受业务委托。 签订业务约定书

11、时的考虑 第九条指出了集团注册会计师在与集团管理当局签订业务约定书时应当明确的事项，这对集团注册会计师顺利开展集团会计报表审计工作具有重要作用。 第九条集团注册会计师在接受业务委托时，除按照独立审计具体准则第2号审计业务约定书的要求就有关事项与集团管理当局达成一致意见外，还应当在业务约定书中明确以下事项： （一）集团注册会计师和其他注册会计师之间的沟通不应受到任何限制； 第九条 （二）如果集团管理当局、组成部分管理当局或客观环境对其他注册会计师实施审计的范围施加了限制，集团管理当局和组成部分管理当局应当及时告知集团注册会计师； （三）集团注册会计师应当及时获悉其他注册会计师与组成部分管理当局之

12、间的重要沟通（包括就内部控制重大缺陷进行的沟通）； 第九条 （四）集团注册会计师应当及时获悉组成部分管理当局与监管机构就财务报告事项进行的重要沟通； （五）集团管理当局应当在集团注册会计师认为必要时允许其接触组成部分的信息、组成部分管理当局或其他注册会计师（包括审计工作底稿），并允许其对组成部分会计信息实施审计程序。 签订业务约定书时的考虑集团注册会计师应当考虑集团管理当局在业务约定书（以及其他环节）中对自己获取组成部分信息、接触组成部分管理当局、其他注册会计师及其工作底稿、以及实施其他必要审计程序所做出的限制，以及这种限制对出具审计报告的影响。 关于“第三章 确定工作范围” 第三章要点“第三

13、章 确定工作范围”提供了集团注册会计师应当如何确定工作范围的基本思路。 第十条集团注册会计师应当针对评估的集团会计报表重大错报风险，确定对报表合并所需实施的审计程序，以及需要对组成部分会计信息直接实施、或由其他注册会计师实施的工作范围。 重大错报风险的评估程序 询问集团管理当局以及具体负责编制与合并集团会计报表的被审计单位人员。 对集团会计信息和组成部分会计信息运用分析性程序。 观察和检查集团层次的控制措施以及与报表合并有关的控制程序。 对于重大的组成部分，集团注册会计师可以考虑直接向组成部分管理当局进行询问，甚至事先参观组成部分，以便与组成部分管理当局见面，了解其经营活动及其所处环境。 了解

14、集团层次的控制措施 与集团财务报告有关的政策和程序。 集团层次的行为守则或舞弊防范机制。 集团对组成部分管理当局的权限设置和职责安排。 集团管理当局与组成部分管理当局之间的沟通机制。 了解集团层次的控制措施集团管理当局对组成部分的风险评估程序。集团的信息系统及其对组成部分信息的控制机制。 集团对组成部分经营及其成果以及其他重要会计信息的监控机制。 了解与报表合并有关的控制程序 组成部分管理当局对适用于集团会计报表的会计准则和会计制度的了解程度。 识别集团内关联方关系和关联交易的程序。 集团管理当局如何了解组成部分使用的会计政策，如何确保组成部分会计信息的编制与集团会计报表的编制基础相一致，以及

15、如何识别和调整会计政策的差异。 集团管理当局如何确保组成部分会计信息及时、准确、完整地传递给集团管理当局，以便报表合并。 了解与报表合并有关的控制程序合并调整分录的编制程序，以及编制人员的经验水平。 与报表合并有关的信息系统及其控制程序的各个环节。 集团管理当局如何获取对期后事项的了解。 与合并调整有关的经济业务是否合理。 组成部分之间进行交易的频率、内容和规模。 对集团内部交易和账户余额的监控与调节。 表明集团会计报表存在重大错报风险的状况或事项 复杂的集团结构，并且经常发生购并、处置或重组等交易安排。 集团的经营业务分散、地域分布广以及管理当局之间缺乏有效沟通。 集团层次的控制措施不存在或

16、执行无效。 涉及大量的境外组成部分。 组成部分涉及高风险业务，例如长期建造合同或期货交易。 表明集团会计报表存在重大错报风险的状况或事项根据会计准则或会计制度，组成部分是否应当合并入集团会计报表可能涉及不确定性。 涉及复杂的关联方关系和关联交易。 组成部分与集团会计报表的编制基础不一致。 组成部分与集团会计报表的会计期末不一致。 不恰当的合并调整。 重要性水平对组成部分会计信息实施的审计工作应当基于集团注册会计师确定的重要性水平，这个重要性水平通常高于单纯对组成部分实施审计所确定的重要性水平，这意味着结合集团会计报表审计要求对结合集团会计报表审计要求对组成部分会计信息实施的审计组成部分会计信息

17、实施的审计，在性质、时间和范围上与单纯对组成部分实施审单纯对组成部分实施审计计时的性质、时间和范围是不同的。 如何确定组成部分审计工作范围 第十一条至第十四条原则性地概括了集团注册会计师应当如何确定对组成部分会计信息实施的审计工作范围。如何确定组成部分审计工作范围对组成部分会计信息实施的审计工作范围受到单个组成部分是否具有财务重大性、是否可能导致集团会计报表产生重大错报风险等因素的影响，同时对集团层次控制程序的设计与执行有效性的评价也会影响对组成部分会计信息实施的审计工作范围。 第十一条在确定对组成部分会计信息所需实施的工作范围时，集团注册会计师应当识别单个组成部分是否具有财务重大性，即组成部

18、分是否占集团财务状况或经营成果的较大比重。例如，组成部分是否占集团资产总额、主营业务收入或净利润的10%以上。如果单个组成部分具有财务重大性，集团注册会计师应当对组成部分会计信息直接实施审计，或要求其他注册会计师根据集团注册会计师确定的重要性实施审计。 第十二条如果单个组成部分不具有财务重大性，集团注册会计师应当识别该组成部分是否可能导致集团会计报表产生重大错报风险。例如，某组成部分负责从事期货、外汇等高风险领域的经济交易，即使不具有财务重大性，也可能导致集团会计报表产生重大错报风险。 第十二条如果单个组成部分不具有财务重大性，但可能导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师应当直接实施

19、、或要求其他注册会计师实施以下一项或多项工作： （一）根据集团注册会计师确定的重要性对组成部分会计信息实施审计； （二）针对特定账户余额实施特殊目的审计； （三）针对重大风险领域实施特定审计程序。 第十三条如果单个组成部分不具有财务重大性，且很可能不会导致集团会计报表产生重大错报风险，但与其他类似的组成部分累积在一起时，可能具有财务重大性，或导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师应当考虑直接实施、或要求其他注册会计师实施以下一项或多项工作： 第十三条 （一）根据集团注册会计师确定的重要性对组成部分会计信息实施审计； （二）针对重大风险领域实施特定审计程序； （三）对组成部分会计信息进

20、行审阅； （四）在集团层次实施分析性程序。 第十四条如果单个组成部分不具有财务重大性，也很可能不会导致集团会计报表产生重大错报风险，且与其他类似的组成部分累积在一起时仍不具有财务重大性或导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师通常在集团层次上对此类组成部分实施分析性程序。 如何确定组成部分审计工作范围第十一条至第十四条的思路可概括为下图。组 成 部 分 的 重 要 性通 常 实 施 的 工 作 范 围单 个 组 成 部 分 是 否 具 有财 务 重 大 性 ？根 据 集 团 注 册 会 计 师 确定 的 重 要 性 实 施 审 计是该 组 成 部 分 是 否 可 能 导致 集 团 会

21、计 报 表 产 生 重大 错 报 风 险 ？否根 据 集 团 注 册 会 计 师确 定 的 重 要 性 对 组 成部 分 会 计 信 息 实 施 审计 ； 或针 对 特 定 账 户 余 额 实施 特 殊 目 的 审 计 ； 或针 对 重 大 风 险 领 域 实施 特 定 审 计 程 序 。是单 个 组 成 部 分 与 其 他 类似 的 组 成 部 分 累 积 在 一起 时 ， 是 否 可 能 具 有 财务 重 大 性 ， 或 导 致 集 团会 计 报 表 产 生 重 大 错 报风 险 ？否根 据 集 团 注 册 会 计 师确 定 的 重 要 性 对 组 成部 分 会 计 信 息 实 施 审计

22、；针 对 重 大 风 险 领 域 实施 特 定 审 计 程 序 ；对 组 成 部 分 会 计 信 息进 行 审 阅 ；在 集 团 层 次 实 施 分 析性 程 序 。是剩 余 的 组 成 部 分否通 常 在 集 团 层 次 上 实 施分 析 性 程 序是关于“第四章 接触信息和沟通情况” 第四章要点“第四章 接触信息和沟通情况”主要是为了解决审计工作范围可能受到的限制以及如何与其他注册会计师进行沟通等问题。 解决审计工作范围可能受到的限制第十五条 如果无法充分接触组成部分的信息、组成部分管理当局或其他注册会计师（包括审计工作底稿），集团注册会计师应当要求集团管理当局安排与组成部分管理当局接触，

23、以获取必要的信息。 第十六条 如果对组成部分的信息、组成部分管理当局或其他注册会计师（包括审计工作底稿）的接触存在限制，且这种限制不能通过集团管理当局或采取其他措施予以解决时，集团注册会计师应当考虑这种限制对集团会计报表审计的影响。 考虑是否利用其他注册会计师的工作第十七条 如果决定利用其他注册会计师的工作，集团注册会计师应当了解其他注册会计师的职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序。 在了解其他注册会计师的情况时，集团注册会计师可以向其进行问卷调查，或向注册会计师协会、政府监管机构进行询问。 考虑是否利用其他注册会计师的工作实地观看其他注册会计师或以往的合作经历，以及查阅其

24、他注册会计师的工作底稿都有助于了解其他注册会计师的专业胜任能力。对于集团会计报表审计而言，其他注册会计师对适用于集团会计报表的会计准则和会计制度的了解程度是非常重要的。 考虑是否利用其他注册会计师的工作集团注册会计师对其他注册会计师的职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序的了解以及满意程度将直接影响集团注册会计师参与其他注册会计师工作的性质、时间和范围，或对与其他注册会计师工作有关的审计程序的实施产生影响。考虑是否利用其他注册会计师的工作如果集团注册会计师认为其他注册会计师不具有审计独立性，或根本不满意其他注册会计师的专业胜任能力、审计资源以及质量控制体系等，集团注册会计师应

25、当直接获取与组成部分会计信息有关的审计证据，而不再利用其他注册会计师的工作。如何与其他注册会计师进行沟通第十八条 集团注册会计师应当与其他注册会计师进行沟通，以便使其了解集团注册会计师的要求。 沟通通常采用书面文件形式。集团注册会计师应当在书面沟通文件中说明由其他注册会计师实施的工作范围，并要求其他注册会计师确认以下事项： 第十八条 （一）确认已收到集团注册会计师的书面沟通文件，并告知集团注册会计师是否存在不能遵循特定要求的情形，或由于要求不清楚而需要集团注册会计师予以澄清； （二）知悉组成部分会计信息将纳入集团会计报表； （三）充分了解并遵循中国注册会计师职业道德基本准则和中国注册会计师职业

26、道德规范指导意见； 第十八条 （四）充分了解适用于集团会计报表的企业会计准则和相关会计制度； （五）充分了解适用于集团会计报表审计的独立审计准则和相关要求，并按照准则和相关要求对组成部分会计信息实施审计； （六）充分了解并遵循中国注册会计师质量控制基本准则等有关规定； （七）知悉集团注册会计师将考虑利用自己的工作，以满足集团会计报表审计的要求。 如何与其他注册会计师进行沟通在集团注册会计师向其他注册会计师发出的沟通函中，还可以加入与审计工作的计划、实施以及报告相关的事项。 与审计计划相关的事项完成审计工作的时间表。 集团管理当局、集团注册会计师拟与组成部分管理当局和其他注册会计师会面讨论的日期

27、安排。 是否准备利用其他注册会计师的工作、拟实施的工作范围、在审计各个阶段如何协调工作的安排（包括集团注册会计师准备如何参与其他注册会计师的工作）。 必要时，强调如何针对由于舞弊导致的集团会计报表重大错报实施审计程序。 与审计计划相关的事项拟针对集团内交易和账户余额实施的审计工作。 对内部审计的考虑和测试情况，以及需要其他注册会计师进一步实施评价的要求。 集团注册会计师实施的、且与其他注册会计师工作有关的集团层次重大错报风险评估结果。 与审计计划相关的事项集团注册会计师初步设定的、希望其他注册会计师使用的重要性水平，以及明显不重要的错报金额标准。 对涉及其他报告责任的事项的指导（如内部控制有效

28、性的评价）。 如果在其他注册会计师完成组成部分会计信息审计工作与集团注册会计师结束集团会计报表审计工作之间存在时间间隔（通常是前者早、后者晚），要求其他注册会计师队与组成部分有关的期后事项实施必要的工作。 与审计工作的实施相关的事项 集团注册会计师在测试集团的控制系统时发现的、适用于部分或所有组成部分的测试结果，以及需要由其他注册会计师实施的控制测试。 如果其他注册会计师在对组成部分会计信息的审计过程中发现的审计证据与集团注册会计师原先基于集团层次重大错报风险评估而得出的审计证据不一致时，要求其他注册会计师及时将有关情况予以通报。 与审计工作的实施相关的事项要求其他注册会计师提请组成部分管理当

29、局出具书面声明，即组成部分会计信息的编制符合国家颁布的会计准则和会计制度，以及组成部分会计信息采用的会计政策是否与集团会计报表的编制基础相一致。 要求由其他注册会计师在实施审计工作时进行记录的其他事项。 与审计工作的报告或备忘相关的事项 要求其他注册会计师向集团注册会计师提供组成部分会计信息中未调整的重大错报清单。 要求其他注册会计师向集团注册会计师及时报告： -重大的会计、审计事项（包括会计估计和其他重大判断事项）。 -重大的内部控制缺陷。 与审计工作的报告或备忘相关的事项 -在审计组成部分会计信息时发现的舞弊事实或舞弊迹象。 -影响组成部分持续经营能力的事项。 -涉及组成部分的重大诉讼或索

30、赔。 -涉及组成部分的违反法律法规行为。 要求其他注册会计师报告集团注册会计师未识别的关联方关系或关联交易。 要求其他注册会计师尽早通报其他各类重大或异常事项。 第十九条集团注册会计师应当向其他注册会计师获取书面沟通文件，包括其他注册会计师在审计工作开始前提交的确认函，以及在完成审计工作时提交的报告或备忘录。报告或备忘录的内容包括： （一）说明由其他注册会计师出具报告的组成部分会计信息； 第十九条 （二）说明由其他注册会计师实施的工作范围； （三）确认已遵循集团注册会计师的要求； （四）说明其他注册会计师发现的问题、得出的结论以及形成的意见； （五）列出已发现但尚未调整的组成部分会计信息的错报

31、。 确认函示例以下列举了其他注册会计师向集团注册会计师提交的确认函示例。该确认函示例仅供参考，不同注册会计师的确认函形式和内容可以根据实际需要而存在差异。集团注册会计师通常在组成部分会计信息的审计工作开始以前提请其他注册会计师提交确认函。 确认函示例致集团注册会计师： 本 信 函 是 为 了 贵 所 执 行 集 团 名称20XX年度会计报表审计而提供。贵所审计的目的是为了合理确信集团会计报表是否符合集团会计报表适用的会计准则和会计制度，在所有重大方面公允反映了集团20XX年度会计期末的财务状况、20XX年度经营成果和现金流量。确认函示例 我们已收到贵所于日期发来的沟通函，该沟通函要求我们对组成

32、部分名称20XX年度及其会计期末的会计信息实施特定的审计工作。 我们特此确认以下事项： 我们将按照贵所沟通函中的要求执行审计。（或，由于原因，我们无法按照贵所沟通函中的以下要求：指出无法执行的要求。） 确认函示例 我们充分理解贵所沟通函中的要求。（或，能否请贵所就沟通函中的以下要求做出进一步的说明：指出难以理解的要求。） 我们了解组成部分名称20XX年度及其会计期末的会计信息将包含于集团名称20XX年度的会计报表中。 确认函示例 我们同意贵所将出于集团名称会计报表审计的目的，查阅并在必要时使用我们针对组成部分名称20XX年度及其会计期末会计信息实施的审计工作。 我们充分了解并遵循中国注册会计师

33、职业道德基本准则和中国注册会计师职业道德规范指导意见； 确认函示例 我们充分了解适用于集团会计报表的企业会计准则和相关会计制度； 我们充分了解适用于集团会计报表审计的独立审计准则和相关要求，并按照准则和相关要求对组成部分会计信息实施审计； 我们充分了解并遵循中国注册会计师质量控制基本准则等有关规定； 确认函示例 在针对组成部分名称20XX年度及其会计期末会计信息实施的审计工作中，我们将向贵所通报与上述声明有关的任何变动。 其他注册会计师的公章 日期 第二十条其他注册会计师应当将书面沟通文件直接提交给集团注册会计师，无需向第三方分发。 关于“第五章 考虑其他注册会计师工作的充分性” 第二十一条集

34、团注册会计师应当确定其他注册会计师的工作是否充分，以满足集团会计报表审计的要求。 第二十二条集团注册会计师在确定其他注册会计师工作的充分性时，应当考虑以下因素： （一）单个组成部分的财务重大性； （二）组成部分是否可能导致集团会计报表产生重大错报风险，以及风险的性质，例如舞弊风险； （三）在集团会计报表审计期间引起集团注册会计师关注的事项； 第二十二条 （四）与其他注册会计师的合作经历，对其他注册会计师职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序的评价； （五）对其他注册会计师工作的参与程度。 第二十三条如果集团注册会计师没有充分参与其他注册会计师的工作，而其他注册会计师审计的组成

35、部分具有财务重大性，或可能导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师应当直接复核其他注册会计师的审计工作底稿。 第二十四条如果认为其他注册会计师的工作不充分，集团注册会计师应当要求其他注册会计师实施进一步的审计程序，也可在必要时直接实施、或与其他注册会计师共同实施进一步的审计程序。 第二十五条集团注册会计师应当考虑其他注册会计师发现的问题对集团会计报表审计的影响。 第二十六条集团注册会计师应当与其他注册会计师和组成部分管理当局讨论影响组成部分会计信息的重要事项，并在必要时直接实施、或与其他注册会计师共同实施进一步的审计程序。 关于“第六章 出具审计报告时的考虑” 第二十七条集团注册会计师在出具审计报告时应当严格遵守独立审计具体准则第7号审计报告，不得变动准则规定的审计报告的基本内容、格式和类型。 第二十八条如果审计委托人、集团管理当局或其他利益相关者要求集团注册会计师披露独立审计具体准则第7号审计报告规定之外的其他信息，例如集团审计情况、组成部分审计情况、内部控制重大缺陷、资本保值增值以及经济效益指标等，集团注册会计师应当以专项报告或说明予以披露，不在审计报告中列示。 第二十九条如果集团注册会计师认为其他注册会计师的工作不能提供充分、适当的审计证据，且集团注册会计师无法获取相关的审计证据，集团注册会计师应当考虑这种范围限制对出具审计报告的影响。 第三十条集团注册会计师应当