作业成本法的理论分析与应用案例区别实例

1、文章编号:1006-3269(200301-0058-04作业成本法的理论分析与应用案例惠泉1,张延锋2（1.陕西正大会计师事务所，陕西西安710050;2.西安交通大学管理学院，陕西西安710049摘要:作业成本法提供了比传统成本法更准确的成本信息，但实施作业成本法也是有条件的，必须根据企业实际情况来设计作业成本法的应用.本文通过分析作业成本法的原理比较了其与传统成本计算方法的差别，并通过案例分析了如何结合企业实际建立正确的作业成本计算方法.关键词:作业成本制度；作业动因；案例分析中图分类号：F234.3文献标识码:A作业成本法（Activity-basedCostingSystem简称AB

2、C是指以生产产品或提供劳务所进行的作业为成本归集的中心，将成本归集到各项作业，再经由作业将成本归集到产品或劳务的会计制度.通过对所有作业活动追踪地进行动态反映，借以更好地发挥在决策、计划和控制中的作用，以促进作业管理水平的不断提高.因此，作业成本计算不仅是先进的成本计算方法，同时也是实现成本计算与成本管理（控制相结合的/全成本管理制度0.它和传统成本计算方法的不同在于它从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除/不增加价值的作业0,改进/可增加价值的作业0及时提供有用信息，从而促使有关损失、浪费减少到最低限度1.这是深挖降低成本的潜力，实现成本节约的基本源泉

3、.1作业成本制度成本计算方法简介ABC制度流程如图1所示图1作业成本法制度流程其主要内容如下：(1确认作业水平.所谓/作业0,是指企业未达到其运营目标而在其特定部门中进行的/重复性0活动行为.此制度将作业水平分为两大类：傲量基础彳业水平，属于变动成本的作业水平.这类作业是重复性的，即每一单位产品继续作业一次，其所耗成本将随产品数量变化，例如直接人工、直接材料.o交易基础作业水平，包括批次水平、产品水平和厂务水平.(2了解成本动因与成本分摊.成本动因是指成本发生的原因，亦即驱动成本的作业、事件或活动.最初，成本动因被分为两个方面：一是数量基础的成本；二是交易基础的成本动因传统成本模式中仅以数量为

4、分摊基础，常会使产量高的产品分摊较多的费用，产量低的产品分摊较少的费用，但实际上产量低的产品所耗费用并非一定就少，有时可能需要较多的处理成本.了解和分析成本动因，可以正确计算并了解产品的真正成本，因为正确的产品成本是通过以适当的成本动因将各项成本分摊到产品中而获得的，可以将ABC制度的成本分摊如图2所示方法图2作业成本法的分摊方法由上可知,ABC制度的实施步骤是：曾认生产产品或提供劳务过程中的各项活动，将同性质的活动归集为作业中心o按作业中心归集成本，并依据费用性质进行记录；?选择成本动因；?建立成本分摊方程式，计算出每一个成本动因的单位成本；?将成本分摊给成本标的.2作业成本制度与传统成本计

5、算方法的区别作业成本计算与传统成本计算最大白不同在于它不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果.从前因看，成本是由作业引起，形成一个作业的必要性如何？要追踪到产品的设计环节，因为索本求源，正是在产品的设计环节，决定产品生产的作业组成和每一作业预期的资源消耗水平以及与其产品最终可对顾客提供的价值的大小.从后果看，作业的执行以至完成实际耗费了多少资源？这些资源的耗费对产品最终提供给顾客的价值做出了多大贡献？对所有这些问题及时进行动态分析，可以提供有效信息，促进企业改进产品设计、提高作业完成的效率和质量水平、在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，寻求最有利的产品顾客和相应的最

6、有利的投资方向，并将企业置于不断改进的环境，以促进企业生产经营整个价值链的水平得以不断提高.由此可以看到，作业成本计算提供的动态信息，可以促进作业管理把重点放在产品设计、实施生产系统和全面质量管理这些基本环节的改进和提高上.从成本的构成看，在生产电脑化、自动化的条件下，一方面,制造费用在产品成本中所占的比重大大提高；另一方面,它的构成内容也大大复杂化.在这种情况下，无论从提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求作业成本计算把工作重点放在制造费用上，对制造费用的核算做革命性变革.众所周知传统的成本计算，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用然后,采用单一的

7、分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本.这样做的结果，往往会使生产量大、技术上不很复杂的产品的成本偏高；生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，形成不同产品之间成本的严重歪曲，使得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌.而以作业成本计算法取彳t传统的成本计算法，就能够较好地解决这一方面存在的问题.解决问题的基本途径是：缩小制造费用的分配范围由全厂统一分配改为由若干个/成本库0分别进行分配；增加分配标准由单标准（直接人工小时或机器工作小时分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种/成本动因0进行分配2,3.一个成本库是

8、由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任.作业成本计算法通过分别设置多样化的成本库并按多样化的成本动因进行制造费用分配，使成本计算特别是比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化了，从而使成本的可归属性大大提高，也就是使产品成本中有技术经济依据，能直接归属于有关产品的成本比重大大增加，而按照人为的标准间接地分配于有关的产品的成本比重缩减到最低限度，这样做对提高成本计算的正确性有很大帮助.因此,作业成本计算作为一种明细化的非积累性成本信息系统，可区分不同产品,对所有作业活动进行动态反映，自始至终追踪其现金流入与流出的全过程.这样，就使管理上可经常、全面掌握不同产品在不同时

9、期的现金流量，为正确计量与考评在新的历史条件下，具有最大综合程度的企业经营目标/股东投资报酬现值(可简称为股东价值最大化0的实现程度提供客观、现实的基础.也正是在这里，体现了先进的生产管理形式作业管理的威力；而作业管理的有效实施，又必须由作业成本计算与之相配合.这是意味着生产技术上不管如何先进，如果没有相应的包括作业成本计算的先进的生产管理与之相配合，技术上的先进性可能产生的巨大经济效益将难于完全顺利实现.这正是在新的历史条件下，技术管理经济之间的相辅相成之处.3作业成本制度的应用案例根据ABC制度的特点，理论界较为一致的观点认为，具有下列特性的企业较适合采用ABC2,4:(1企业自动化程度高

10、，简洁制造费用比重相当大；(2企业规模大，产品种类繁多；(3各个产品需要技术服务的程度不同，即技术层次不同；(4现有成本管理模式不适应企业管理要求，现行成本信息的准确性受到怀疑第一附段：费用部门化传统或本计算第二阶段按分配原分配生产部门/A部门制道部门费用部门、部门数拉布分配率产招线制造费用产品零解件产补饯分配率A分配率B分配率C分配率D作业制成本计篁第一阶段；费用分担化第二阶段按成本动因率分配第二阶段.按产品线汇总作业基础成本组作业成本点因率A成本祖成本勒忸军AS成本组成本动因率BD成本短成本动因率DE成本姐成本动因率EF成木组成本动因率F匕成本组成本运因率G图3传统成本成本和作业制成本计算

11、的对比(5竞争激烈.因为越是竞争的产业越需要有正确的价格策略，而正确的成本信息正是制定价格政策不可缺少的工具；(6常用订单流失.这可能表示该企业的成本分析出现盲点，以致失去竞争力，需要利用ABC来确立正确的成本；(7有先进的计算机技术.本文以某电工集团的作业成本法应用为例说明作业成本法的应用：首先，就以上7个方面对某变压器厂的情况进行分析：(1变压器厂生产自动化水平相对较高，制造费用所占比例也相对较大(根据最近的财务数据表明，制造费用/销售收入=11.8%制造费用/销售成本=15%,制造费用/利润=86%,挖掘降低成本的潜力较大；(2变压器厂规模较大，产品种类较多，且多为小批量生产，实施ABC

12、制成本核算的必要性较大；(3对大型变压器来讲，可分出几个不同的技术层次，各产品的技术服务程度不同新产品及大变压器需要较多的技术投入，有必要实施ABC制,力求获得更为准确的成本信息；(4变压器厂现有的成本管理模式非常传统且简单，无法提供准确的成本信息，刚刚开展的二级核算也是非常粗糙，难以符合要求；(5目前变压器产品市场的竞争非常激烈，制定正确的成本核算制度，为销售公司制定正确的价格策略非常必要；(6从目前的情况来看，变压器厂产品的常用订单流失还不是很严重；(7与线缆厂一样，计算机技术是目前变压器厂实施ABC的最大障碍，车间基本没有计算机监控人员与设备，这对数据的采集、处理来讲，是一个很大的难题，

13、ERP系统实施以后，可基本解决这个问题，再来实施ABC制度方可水到渠成.止匕外，为完成成本计算过程，实施ABC系统必须建立：1定期收集选定成本动因的数量资料；。专门认定在企业各最终产出期间，各成本动因的数量是如何分解的.这些都是使ABC系统成为现实的要点.如果没有反映产品产出消耗多少特定作业数量的精确数据,也就不能计算最终产品成本.这两个要求的实现需要两个条件：一是时间因素必须经过较长时间的数据收集与验证，确定成本动因率；二是人员素质，既要有能准确把握ABC思想的高素质的成本核算人员来确定正确的成本动因与成本动因率还要有能根据ABC系统的要求，熟悉且能组织好基层生产的管理人员来配合核算员共同确

14、认成本动因与成本率，并很好地控制成本.第二个因素是目前公司最为薄弱的限制了ABC制度的大规模应用.3.1框架设计框架设计阶段的任务是明确其主要特征.为此，在实施ABC之初必须就如下几个问题做出决策：(1与现有成本会计系统一体化，还是独成体系？(2立即组织实施还是经过长时间的正式设计文本的审批？(3作为管理系统还是财务系统的一部分？(4要求相对准确还是高度精确的成本信息？(5采用历史成本还是未来成本？(6初始设计复杂化还是简易化？目前对于本公司来说，我们对以上6个问题的观点是：(1考虑到目前公司的基础管理情况、基础数据收集能力以及现有管理人员及会计人员的素质等实际情况，作业成本制应独成体系在其中

15、某些车间的二级核算中实施，具备条件的车间主要有变压器厂的二车间、线缆厂的线缆车间.(2考虑到公司计算机系统还未完全建立起来，在基础数据采集、处理上还存在很大困难,建议暂时不要立即组织实施.(3从目前公司的财务体系来看，制造成本核算关键在车间，供应、销售相对独立,ABC的实施可只限于车间，因此作业成本可作为管理系统的一部分，这样做更有利于管理人员加大深挖降低成本潜力的力度.(4由于公司自动化生产水平不高、作业流程中还存在一些共用原料的情况，难以取得精确的成本信息，因此只能要求相对准确.(5由于无论是线缆还是变压器，原材料都基本固定，技术变化也不是非常快，因此成本可采用历史成本(实际上往往是当月原

16、材料等的平均加权价格.（6为了保证基层人员能较好地把握ABC含义，从而取得更好的实际效应，建议初始设计应较为简易，由浅入深，循序渐进，更能保证整个系统的客观性、全面性和准确性32成本动因设计基于以上分析我们对变压器厂二车间实施ABC系统进行设计（如表1.表1成本动因设计表制造费用成本动因年费用/元年成本动因量成本动因比率设计设计费用A1B1设计小时a1纵剪钢片纵剪A2B2设备工时a2横剪钢片横剪A3B3设备工时a3叠装工人工资A4B4人工工时a4绕线工人工资A5B5人工工时a5组成线圈工人工资A6B6人工工时a6套装工人工资A7B7人工工时a7组装工人工资A8B8人工工时a8引线工人工资A9B

17、9人工工时a9干燥燃动费A10B10立方米蒸汽a10总装配工人工资A11B11人工工时a11试验（待定a12包装（待定a13出厂（待定a14其中Ai元表示各项制造费用的年发生额，年成本动因量Bi是对成本动因的年统计额，各制造费用的费用率除以成本动因量可得成本动因比率（Ai/Bi.产品成本=材料+配件+制造费用(1制造费用=2ni=1ai产品实际发生成本动因量(2通过公式(1和公式(2基本可以核算出产品的真实成本，材料与配件可直接核算出，问题在于要确定产品成本动因率和产品的实际发生动因量，这尚需在实践中归纳总结.最后，希望公司抓好基础管理，尽快提高生产自动化水平与计算机应用范围，提高有关人员素质

18、，为采集、处理ABC基础数据，从而尽快实施ABC系统创造条件.4结语本文通过对作业成本法的原理分析，讨论了其与传统成本分析方法的差别，并进一步分析了作业成本法的应用条件，最后通过案例详细解释了在不同的条件下如何运用作业成本法来加强企业的成本核算.参考文献：1赵息,许琳红.作业成本法存在的问题及相应对策J.中国地质大学学报(社会科学版,2002,2(4:37-38.2刘斌，方平.基于作业成本思想的标准成本制定方法探讨J.技术经济与管理研究,2002,(5:45-46.3陈云.成本会计学M.北京:中国物价出版社,2001.4胡国强.作业成本制对传统成本管理会计的影响J.四川会计，2001,(6:10-12.Theor