《高级财务会计》课件

1、第第2章章 长期资产减值长期资产减值2. Accounting for the Impairment of Long-Lived Assets 2学习目标学习目标v1掌握：单项资产减值的可收回金额的计算。掌握：单项资产减值的可收回金额的计算。v2理解：资产减值的设计思路。理解：资产减值的设计思路。v3了解：总部资产减值的计算规则。了解：总部资产减值的计算规则。v v本章讲解本章讲解企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值资产减值的设计理念及操的设计理念及操作要领。该准则是借鉴作要领。该准则是借鉴国际会计准则第国际会计准则第36号号资产减值资产减值（International Accounti

2、ng Standard 36: Impairment of Assets）制定而成的。而后者又是借鉴美国证券市场上的）制定而成的。而后者又是借鉴美国证券市场上的财财务会计准则公告第务会计准则公告第121号号长期资产减值和待售长期资产的会长期资产减值和待售长期资产的会计处理计处理（Statement of Financial Accounting Standards No. 121：Accounting for the Impairment of Long-Lived Assets and for Long-Lived Assets to Be Disposed Of）制）制定而成的。定而成的。

3、32.1 准则的设计思路准则的设计思路 2.1.1 资产减值规则概览资产减值规则概览v企业会计准则体系规定有企业会计准则体系规定有许多资产减值会计规则，散见于不同许多资产减值会计规则，散见于不同的准则的准则（见表（见表21）。）。企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值并资产减值并未涵盖所有资产项目，其中的未涵盖所有资产项目，其中的“资产资产”项目是特指的项目是特指的，如采用，如采用成本模式计量的投资性房地产（成本模式计量的投资性房地产（investment property carried at cost）、对子公司的投资和对联营企业或合营企业的长期股）、对子公司的投资和对联营企业或合营企

4、业的长期股权投资（权投资（investments in subsidiaries, associates, and joint ventures）、固定资产、生产性生物资产、油气资产（探明矿）、固定资产、生产性生物资产、油气资产（探明矿区权益、井及相关设施）、无形资产（包括资本化的开发支出区权益、井及相关设施）、无形资产（包括资本化的开发支出）和商誉。）和商誉。为明晰起见，本章将该准则所规定的减值称为为明晰起见，本章将该准则所规定的减值称为“长长期资产减值期资产减值”。常见的资产减值处理规则如表常见的资产减值处理规则如表21所示。所示。4资产减值适用的会计准则总揽资产减值适用的会计准则总揽投资

5、性房地产（采用成本模式后续计量的）投资性房地产（采用成本模式后续计量的）长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）固定资产固定资产生产性生物资产生产性生物资产油气资产（探明矿区权益井及相关设施）油气资产（探明矿区权益井及相关设施）无形资产（包括资本化的开发支出）无形资产（包括资本化的开发支出）商誉商誉CAS 8其他其他CAS5Continued62.1.2长期资产减值会计规则的设计思路长期资产减值会计规则的设计思路v资产减值会计规则的设计思路可大体梳理如下：资产减值会计规则的设计思路可大体梳理如下：v企业采购存货的目的大多是用来销售变现，相应地，其减值

6、规企业采购存货的目的大多是用来销售变现，相应地，其减值规则要求减记至可变现净值。企业进行债券投资（持有至到期投则要求减记至可变现净值。企业进行债券投资（持有至到期投资）的目的是为了收回本金和获得投资收益，该项投资对于企资）的目的是为了收回本金和获得投资收益，该项投资对于企业的价值是带来未来现金流量，相应地，其减值规则要求减记业的价值是带来未来现金流量，相应地，其减值规则要求减记至未来现金流量现值。至未来现金流量现值。v那么，那么，固定资产对企业具有什么价值呢固定资产对企业具有什么价值呢？准则认为，？准则认为，一方面，一方面，固定资产可以像库存商品那样卖出去固定资产可以像库存商品那样卖出去，这种

7、情形下其价值就是，这种情形下其价值就是“公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额”（fair value less costs to sell），），又称又称“销售净价销售净价”（net selling price），这个概念与），这个概念与库存商品的可变现净值如出一辙；库存商品的可变现净值如出一辙；另一方面，与库存商品不同另一方面，与库存商品不同，固定资产具有，固定资产具有“使用价值使用价值”（value in use），），即准则所称即准则所称的的“资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值”。显然，两者之中的较高。显然，两者之中的较高者就是者就是“更为合算更为合

8、算”的用途，准则用一个新名词的用途，准则用一个新名词“可收回金额可收回金额”（recoverable amount）来称呼它。来称呼它。7Continuedv循此逻辑，准则规定，循此逻辑，准则规定，资产减值资产减值是指资产的可收回金额低于其是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发账面价值。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生生减值的迹象（减值的迹象（indications of impairment）。v资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的当根据资产的“公允价值

9、减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额”与资产的与资产的“预计未来现金流量的现值预计未来现金流量的现值”两者之间的两者之间的较高者较高者确定。确定。上述上述“两者两者”只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。如果所计算的可收没有发生减值，不需再估计另一项金额。如果所计算的可收回金额低于资产的账面价值，则应将资产的账面价值减记至回金额低于资产的账面价值，则应将资产的账面价值减记至可收回金额，计提相应的资产减值准备，同时将减记的金额可收回金额，计提相应的资产减值准备，同时将减记的金额确认为确认为资产减值损失（

10、资产减值损失（impairment loss）。v对于企业合并所形成的对于企业合并所形成的商誉商誉和使用寿命不确定的和使用寿命不确定的无形资产无形资产，无，无论其是否存在减值迹象，论其是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试每年都应当进行减值测试。8资产减值的一般程序资产减值的一般程序企业合并所形成的商誉企业合并所形成的商誉摊入资产组（组合）摊入资产组（组合）其余资产（含总部资产）其余资产（含总部资产）每年每年都应当进行减值测试都应当进行减值测试只有只有存在减值迹象时存在减值迹象时才应当进行减值测试才应当进行减值测试使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产92.1.3减值迹象的判断减值

11、迹象的判断v准则列举了判断是否存在减值迹象的准则列举了判断是否存在减值迹象的外部信息来源（外部信息来源（external sources）：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。常使用而预计的下跌。（2）经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近）经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业）市场利率或者其他市场投资报

12、酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。降低。v准则列举了判断是否存在减值迹象的准则列举了判断是否存在减值迹象的内部信息来源（内部信息来源（internal sources）：（1）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。（2）资产已经或者将要被闲置、终止使用或者提前处置。）资产已经或者将要被闲置、终止使用或者提前处置。（3）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经或者将要低于预期，）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效

13、已经或者将要低于预期，如资产所创造的净现金流量或者所实现的营业利润（或者亏损）远远低如资产所创造的净现金流量或者所实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。于（或者高于）预计金额等。102.2 单项长期资产的减值单项长期资产的减值v2.2.1公允价值减去处置费用后的净额的计算公允价值减去处置费用后的净额的计算v准则规定，资产的准则规定，资产的“公允价值公允价值”，是指在公平交易中，熟悉情，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易所达成的交易价格。在估计资产的况的交易双方自愿进行交易所达成的交易价格。在估计资产的公允价值时，应当按照下列顺序确定：公允价值时，应当按照下列顺

14、序确定：（1）如果存在有约束力的销售协议（）如果存在有约束力的销售协议（binding agreement），则采用公平交易的销售协议价格。），则采用公平交易的销售协议价格。（2）如果不存在有约束力的销售协议但该项资产存在活跃）如果不存在有约束力的销售协议但该项资产存在活跃市场，则应采用该项资产的市场价格，通常应采用最新的买市场，则应采用该项资产的市场价格，通常应采用最新的买方出价。如果难以获得最新的买方报价，则可采用最近的交方出价。如果难以获得最新的买方报价，则可采用最近的交易价格。易价格。（3）如果既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场，）如果既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场，则

15、应根据可获取的最佳信息进行估计，可参考同行业类似资则应根据可获取的最佳信息进行估计，可参考同行业类似资产的最近交易价格。产的最近交易价格。11v“处置费用处置费用”，是指可以直接归属于资产处置的专属代价，包，是指可以直接归属于资产处置的专属代价，包括为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，以及与资产处括为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，以及与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费等（不包括财务费用和置有关的法律费用、相关税费、搬运费等（不包括财务费用和所得税费用）。所得税费用）。122.2.2预计未来现金流量的现值的计算预计未来现金流量的现值的计算v资产预计未来现金流量的资产预计未来现

16、金流量的现值现值，是根据，是根据恰当的折现率恰当的折现率对资产在对资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量进行持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量进行折现，所计算出的折现值。折现，所计算出的折现值。v计算时，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和计算时，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。折现率等因素。t11 rntt预计未来现金第 期的现金流量流量的现值专栏专栏21 现值计算规则的荒谬性现值计算规则的荒谬性 现值这一概念缺乏合理逻辑：估值者之所以计算现值，是因为他不知道待现值这一概念缺乏合理逻辑：估值者之所以计算现值，是因为他不知

17、道待估值的资产现在价值几何，而现值的计算却要求估值者知道未来现金流量、估值的资产现在价值几何，而现值的计算却要求估值者知道未来现金流量、折现率和折现期等三套参数。因此，根本不可能形成具有公信力的现值计算折现率和折现期等三套参数。因此，根本不可能形成具有公信力的现值计算规则。有不少实务界专家指出，规则。有不少实务界专家指出，“现值现值”概念被引入会计准则，纯属误导会概念被引入会计准则，纯属误导会计师们的思维，因为计算计师们的思维，因为计算“现值现值”就意味着就意味着“想怎么算就怎么算想怎么算就怎么算”。13Continuedv1.1.对未来现金流量的估计对未来现金流量的估计v准则规定，预计资产未

18、来现金流量，通常应当根据资产未来每准则规定，预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。如果采用期望现金流量期最有可能产生的现金流量进行预测。如果采用期望现金流量法更为合理的，则应采用期望现金流量法进行计算。法更为合理的，则应采用期望现金流量法进行计算。v期望现金流量期望现金流量各种可能的现金流量相应概率各种可能的现金流量相应概率v预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：（1）资产在持续使用过程中所带来的现金流入。）资产在持续使用过程中所带来的现金流入。（2）资产的持续使用过程所必需的、可直接归属于或者在）资产的持续使用

19、过程所必需的、可直接归属于或者在合理且一致的基础上归属于该项资产的现金流出（包括为使合理且一致的基础上归属于该项资产的现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量，该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交现金流量，该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，预期可从资产的处置中获取或者支易双方自愿进行交易时，预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。付的、减去预计处置费用后的金额。14Co

20、ntinuedv准则规定，企业管理层应当合理地、有依据地对资产的后续使准则规定，企业管理层应当合理地、有依据地对资产的后续使用情况进行用情况进行最佳估计最佳估计。应当以经企业管理层批准的最近时期的。应当以经企业管理层批准的最近时期的财务预算或者预测数据为基础，以财务预算或者预测数据为基础，以稳定的稳定的或者或者递减的递减的增长率为增长率为基础进行计算。企业管理层如能证明基础进行计算。企业管理层如能证明递增的递增的增长率是合理的，增长率是合理的，也可采用递增的增长率。也可采用递增的增长率。v预测未来现金流量所使用的增长率不应超过企业经营的产品、预测未来现金流量所使用的增长率不应超过企业经营的产品

21、、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率，除非企业能够证明更高的增资产所处市场的长期平均增长率，除非企业能够证明更高的增长率是合理的。长率是合理的。v预测时，应当以资产的当前状况（预测时，应当以资产的当前状况（current condition）为基础）为基础，不应当考虑将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或，不应当考虑将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的因素。者与资产改良有关的因素。 v预测时，不应考虑筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所预测时，不应考虑筹资活动产生

22、的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。得税收付有关的现金流量。15Continuedv如果企业已经承诺重组，则在确定资产的未来现金流量的现值如果企业已经承诺重组，则在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其来现金流出数。其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预他利益，通常应当

23、根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据企业会计准则第据企业会计准则第13号号或有事项所确认的因重组所发或有事项所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。生的预计负债金额进行估计。v2.2.对折现期的估计对折现期的估计v建立在预算或者预测基础上的建立在预算或者预测基础上的折现期最多涵盖折现期最多涵盖5 5 年年。企业管理。企业管理层如能证明更长的期间是合理的，层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间可以涵盖更长的期间。16Continuedv3.3.对折现率的估计对折现率的估计

24、v准则规定，折现率是反映当前金融市场上的货币的时间价值和准则规定，折现率是反映当前金融市场上的货币的时间价值和资产的特定风险的资产的特定风险的税前利率（税前利率（pre-tax ratepre-tax rate），），是企业在购置是企业在购置或者投资资产时所要求的或者投资资产时所要求的必要报酬率必要报酬率。v如果在估计未来现金流量时已经考虑了资产的特定风险的影响如果在估计未来现金流量时已经考虑了资产的特定风险的影响，即对现金流量进行了调整，则在估计折现率时不需要再考虑，即对现金流量进行了调整，则在估计折现率时不需要再考虑这些特定风险的影响。这些特定风险的影响。v折现率的确定通常应当以该资产的折

25、现率的确定通常应当以该资产的市场利率市场利率为依据。如果无法为依据。如果无法获得市场利率，则可使用获得市场利率，则可使用替代利率替代利率（surrogate）估计折现率。）估计折现率。替代利率可以根据替代利率可以根据加权平均资本成本加权平均资本成本（weighted average cost of capital，WACC）、）、增量借款利率增量借款利率（incremental borrowing rate）或者）或者其他相关市场借款利率其他相关市场借款利率作适当调整后确作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风定。调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险

26、以及其他有关货币风险和价格风险等。险以及其他有关货币风险和价格风险等。17Continuedv估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，则应当使用不同的折现率。利率的期限结构反应敏感，则应当使用不同的折现率。v预计资产未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未预计资产未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算来现金流量的结算货币为基础，按

27、照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。值当日的即期汇率进行折算。18【例【例21】v【例【例21】203年年12月月31日，东南电子股份公司发现市场上出现更加新颖日，东南电子股份公司发现市场上出现更加新颖的专利技术，其三年前购入的某项机器设备存在减值迹象。假设的专利技术，其三年前购入的某项机器设备存在减值迹象。假设203年年12月月31日该设备账面价值日该设备账面价值3 000 000元，已经计提折旧元，已经计提折旧500 000元，以前年度已元，以前年度已计提减值准备计提减

28、值准备200 000元。元。v该设备在活跃市场中的市场价格（买方出价）为该设备在活跃市场中的市场价格（买方出价）为 2 200 000元，处置费用忽元，处置费用忽略不计。略不计。v如果继续自用，该设备尚可使用如果继续自用，该设备尚可使用5年，未来年，未来5年的现金流量分别为年的现金流量分别为500 000元、元、480 000元、元、460 000元、元、440 000元、元、420 000元，第元，第6年预计处置带来现金年预计处置带来现金流量为流量为380 000元。折现率确定为元。折现率确定为5%。v该公司计提资产减值准备的情况如表该公司计提资产减值准备的情况如表22所示。所示。19Con

29、tinued账面价值账面价值原值折旧资产减值准备原值折旧资产减值准备 3 000 000500 000200 0002 300 000元元预计未来现金流量现值预计未来现金流量现值2 283 561元元销售净价销售净价2 200 000元元确认资产减值损失为确认资产减值损失为16 439元（元（）。）。 借：资产减值损失借：资产减值损失 16 439 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 16 43920Continuedv2.2.3不必重新计算可收回金额的情形不必重新计算可收回金额的情形v如果以前报告期间的计算结果表明资产的可收回金额显著高于如果以前报告期间的计算结果表明资产的可收回金额显

30、著高于其账面价值，而且这种状况一直延续至今，则在本期资产负债其账面价值，而且这种状况一直延续至今，则在本期资产负债表日，可以不重新计算该资产的可收回金额。表日，可以不重新计算该资产的可收回金额。v如果以前报告期间的计算与分析表明资产的可收回金额对于某如果以前报告期间的计算与分析表明资产的可收回金额对于某种减值迹象反应不敏感，则在本报告期间可以不针对该减值迹种减值迹象反应不敏感，则在本报告期间可以不针对该减值迹象计算可收回金额。象计算可收回金额。v2.2.4资产减值损失的确定资产减值损失的确定v如果所计算出的可收回金额低于资产的账面价值，则应将该资如果所计算出的可收回金额低于资产的账面价值，则应

31、将该资产减记至可收回金额（即计提资产减值准备），同时将减记的产减记至可收回金额（即计提资产减值准备），同时将减记的金额确认为资产减值损失。金额确认为资产减值损失。v计提资产减值准备以后，计提资产减值准备以后，固定资产的折旧和无形资产的摊销，固定资产的折旧和无形资产的摊销，应当按照新的账面价值（扣除预计净残值）予以计算应当按照新的账面价值（扣除预计净残值）予以计算。21Continuedv企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值所规范的资产减值损失一资产减值所规范的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。经确认，在以后会计期间不得转回。易言之，下列资产减值准易言之，下列资产减值准备禁止转

32、回：长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、在备禁止转回：长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准建工程减值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备。备、无形资产减值准备。v为什么限制长期资产减值准备的转回呢？为什么限制长期资产减值准备的转回呢？据称，这是为了遏制据称，这是为了遏制企业通过转回资产减值准备做大利润数据的冲动。如此生硬的企业通过转回资产减值准备做大利润数据的冲动。如此生硬的限制措施果然就能遏制企业的造假行为吗？其实不然。因为对限制措施果然就能遏制企业的造假行为吗？其实不然。因为对于聪明的企业管理当局来

33、说，先行计提固定资产减值准备，然于聪明的企业管理当局来说，先行计提固定资产减值准备，然后变卖该固定资产，如此，便可通过做大后变卖该固定资产，如此，便可通过做大“营业外收入营业外收入”的方的方式做大利润数据。那么，为什么上述限制转回的规定无法达到式做大利润数据。那么，为什么上述限制转回的规定无法达到目的呢？原因在于，准则一旦允许查无实据的信息（如资产减目的呢？原因在于，准则一旦允许查无实据的信息（如资产减值准备）进入会计账簿，则任何补救措施都难以达到目的，毕值准备）进入会计账簿，则任何补救措施都难以达到目的，毕竟，变卖自己的资产是企业法人受宪法和法律保护的神圣权利竟，变卖自己的资产是企业法人受宪

34、法和法律保护的神圣权利。22Continuedv综观企业会计准则体系，综观企业会计准则体系，允许转回的减值准备主要限于允许转回的减值准备主要限于以下几以下几项：坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷项：坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备、抵债资产跌价准备、损余物资跌价准备。款损失准备、抵债资产跌价准备、损余物资跌价准备。允许转回的减值准备包括以下几项：允许转回的减值准备包括以下几项： 借：借：坏账准备坏账准备 存货跌价准备存货跌价准备 持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 贷款损失准备贷款损失准备 抵债资产抵债资产跌价准备跌价准备 损余物资损余物资

35、跌价准备跌价准备 贷：贷：资产减值损失资产减值损失232.3 资产组的减值资产组的减值v准则所称准则所称资产组（资产组（cash-generating unit，CGU），），是指企业是指企业自主认定的、能够产生独立的现金流入的最小的资产组合。企自主认定的、能够产生独立的现金流入的最小的资产组合。企业通常应当以单项资产为基础估计其可收回金额。如果难以对业通常应当以单项资产为基础估计其可收回金额。如果难以对单项资产的可收回金额进行估计，则应以该资产所属的资产组单项资产的可收回金额进行估计，则应以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。例如，成套设备中的单台机为基础确定资产组的可收回金额。

36、例如，成套设备中的单台机床常常难以独立使用且难以独立出售，在这种情况下，无法计床常常难以独立使用且难以独立出售，在这种情况下，无法计算该资产的可收回金额。此时，就应当以资产组为基础计算资算该资产的可收回金额。此时，就应当以资产组为基础计算资产减值损失。产减值损失。242.3.1资产组的认定资产组的认定v企业应当以主要现金流入的独立性为依据，同时考虑企业生产企业应当以主要现金流入的独立性为依据，同时考虑企业生产经营活动的管理方式（如按照生产线、业务种类还是按照区域经营活动的管理方式（如按照生产线、业务种类还是按照区域进行管理等）和资产持续使用或处置的决策方式等，来认定资进行管理等）和资产持续使用

37、或处置的决策方式等，来认定资产组。产组。v如果几项资产的组合所生产的产品存在活跃市场，则即使该产如果几项资产的组合所生产的产品存在活跃市场，则即使该产品全部或者部分地供内部使用，也应依照规定将该组合认定为品全部或者部分地供内部使用，也应依照规定将该组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，则应按公允价值（取企业管理层的最佳估计数）来确定其未，则应按公允价值（取企业管理层的最佳估计数）来确定其未来现金流量。来现金流量。v资产组一经确定，应当保持一致。如需变更，则应证明其合理资产组一经确定，应当保持一致。如需变更，则应证

38、明其合理性并在附注中说明。性并在附注中说明。252.3.2 资产组的账面价值和可收回金额的计算资产组的账面价值和可收回金额的计算v资产组的可收回金额应当按照该资产组的资产组的可收回金额应当按照该资产组的“公允价值减去处置公允价值减去处置费用后的净额费用后的净额”与其与其“预计未来现金流量的现值预计未来现金流量的现值”两者之间较两者之间较高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致。确定方式一致。v资产组的账面价值包括资产组的账面价值包括可直接归属于资产组的资产可直接归属于资产组的资产的账面价值的账面价值，还包括，还包括

39、可以合理地分摊至资产组的资产可以合理地分摊至资产组的资产的账面价值。通常不的账面价值。通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。法确认资产组可收回金额的除外。26【例【例22】【例【例22】东南矿产有限公司】东南矿产有限公司在某区域开矿，矿山开发前需把山体表层移走，在某区域开矿，矿山开发前需把山体表层移走，根据规定该公司必须必须在完成开采后恢复该地区的表层原貌。根据规定该公司必须必须在完成开采后恢复该地区的表层原貌。因此，该公司在挖走表土覆盖层时，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，因此，该公

40、司在挖走表土覆盖层时，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，其金额为其金额为500万元。万元。20*7年年12月月31日，该公司因发现该矿有色金属储量偏低而对矿山进行了减值测日，该公司因发现该矿有色金属储量偏低而对矿山进行了减值测试。整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在试。整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20*7年末的账面价值为年末的账面价值为1000万元。万元。当日，已有卖方出价当日，已有卖方出价820万元（已经考虑了恢复山体原貌的费用），预计处置万元（已经考虑了恢复山体原貌的费用），预计处置费用为费用为20万元。因此，该矿山的万元。因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额公允价值减

41、去处置费用后的净额为为800万元。万元。矿山的预计未来现金流量现值为矿山的预计未来现金流量现值为1200万元，未考虑恢复费用。万元，未考虑恢复费用。根据上页规定，根据上页规定，“为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的预计负债金额从账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除中扣除”。因此，。因此，该资产组的该资产组的未来现金流量现值调整后未来现金流量现值调整后1200500700万元万元该资产组的该资产组的账面价值调整后账面价值调整后10005005

42、00万元万元这样，资产组的可收回金额超过其账面价值，不必确认减值损失。这样，资产组的可收回金额超过其账面价值，不必确认减值损失。 272.3.3 资产组（组合）减值的会计处理资产组（组合）减值的会计处理v如果资产组（组合）的可收回金额低于其账面价值（包括摊入如果资产组（组合）的可收回金额低于其账面价值（包括摊入的总部资产和商誉），则应当确认相应的减值损失。减值损失的总部资产和商誉），则应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当归属于各个单项资产：金额应当归属于各个单项资产：先抵减摊入该资产组（组合）先抵减摊入该资产组（组合）中的商誉中的商誉，再再根据该资产组（组合）中的账面价值，根据该资产组（组

43、合）中的账面价值，按比例抵按比例抵减其余各个单项资产减其余各个单项资产。v准则规定，准则规定，抵减后各单项资产的账面价值不得低于以下三者中抵减后各单项资产的账面价值不得低于以下三者中的最高数的最高数：1.该资产的该资产的公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额（如能确定）；（如能确定）；2.该资产的预计未来现金流量的该资产的预计未来现金流量的现值现值（如能确定）；（如能确定）；3.零零。v对于因这一规则所导致的未能分摊出去的减值损失，应当再次对于因这一规则所导致的未能分摊出去的减值损失，应当再次抵减资产组组合内的其他资产（按账面价值的相对比例分摊）抵减资产组组合内的其他资产（按

44、账面价值的相对比例分摊）。28【例【例23】v【例【例23】东方时装股份公司为生产某款时装所装配的专用生产线由三台机】东方时装股份公司为生产某款时装所装配的专用生产线由三台机器组成：器组成：A提花织机、提花织机、 B染色机、染色机、C印花机，成本分别为印花机，成本分别为40万元、万元、60万元和万元和100万元。三台设备经济使用年限均为万元。三台设备经济使用年限均为10年，该公司采用年限平均法计提折年，该公司采用年限平均法计提折旧，净残值为旧，净残值为0。各机器均无法单独产生现金流量，整条生产线构成一个资。各机器均无法单独产生现金流量，整条生产线构成一个资产组。产组。v由于竞争对手推出了最新科

45、技的新款式，东方时装股份公司考虑对资产组进由于竞争对手推出了最新科技的新款式，东方时装股份公司考虑对资产组进行减值测试。行减值测试。207年年12月月31日，日，A提花织机、提花织机、B染色机、染色机、C印花机的账面价印花机的账面价值分别为值分别为20万元、万元、30万元和万元和50万元。估计万元。估计A提花织机的公允价值减去处置费提花织机的公允价值减去处置费用后的净额为用后的净额为15万元。另两台机器都无法估计可收回金额。整条生产线预计万元。另两台机器都无法估计可收回金额。整条生产线预计尚可使用尚可使用5年，未来年，未来5年预计现金流量的现值为年预计现金流量的现值为60万元。无法预计整条生产

46、万元。无法预计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额。线的公允价值减去处置费用后的净额。v资产组组合的减值损失资产组的账面价值资产组的可收回金额资产组组合的减值损失资产组的账面价值资产组的可收回金额 （200 000300 000500 000）600 000 400 000（元）（元）29Continued* 受受Highest of 3规则限制，规则限制，A提花织机最多只能确认减值损失提花织机最多只能确认减值损失50 000元。元。 借：资产减值损失借：资产减值损失A提花织机提花织机 50 000 B染色机染色机 131 250 C印花机印花机 218 750 贷：固定资产减值准备贷：固

47、定资产减值准备A提花织机提花织机 50 000 B染色机染色机 131 250 C印花机印花机 218 750302.4 总部资产的减值总部资产的减值v2.4.1 定义定义v准则所称准则所称总部资产（总部资产（corporate assets），），包括企业集团或其包括企业集团或其事业部的事业部的办公楼办公楼、电子数据处理设备电子数据处理设备、研究中心研究中心等。总部资产等。总部资产的显著特征是，它难以脱离其他资产或者资产组而产生独立的的显著特征是，它难以脱离其他资产或者资产组而产生独立的现金流入，因此，其账面价值难以完全归属于某一资产组。现金流入，因此，其账面价值难以完全归属于某一资产组。v

48、如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，则应计算确定该如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，则应计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据以判断是否需要确认减值将其与相应的账面价值进行比较，据以判断是否需要确认减值损失。损失。v资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小组合，其中包括资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小组合，其中包括资产组本身，以及按合理方法摊入资产组的总部资产及商誉。资产组本身，以及按合理方法摊入资产组的总部资产及商誉。312.4.2处理规则处理规则v企业对某一资产

49、组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。基础分摊至该资产组分别下列情况处理。v1.对于相关总部资产对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的

50、账面价值部分）和可收回金额，并按照规定处理。账面价值部分）和可收回金额，并按照规定处理。v2.对于相关总部资产中有部分资产对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照规定处理。和可收回金额，并按照规定处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的

51、资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，记录相应的资产减值损失。账面价值部分）和可收回金额，记录相应的资产减值损失。32【例【例24】v【例【例24】中原药业有限公司面对竞争对手的威胁，考虑对资产组进行减值】中原药业有限公司面对竞争对手的威胁，考虑对资产组进行减值测试。该公司的中药、西药、保健食品三个资产组（生产线）的账面价

52、值分测试。该公司的中药、西药、保健食品三个资产组（生产线）的账面价值分别为别为200万元、万元、300万元和万元和400万元，预计剩余使用寿命分别为万元，预计剩余使用寿命分别为10年、年、20年和年和20年，采用直线法计提折旧。年，采用直线法计提折旧。v该公司共有两项总部资产。该公司共有两项总部资产。v其一是其一是总部办公大楼总部办公大楼，账面价值，账面价值300万元。该公司认为办公大楼的账面价值万元。该公司认为办公大楼的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，按照以使用寿命为权重加权平均，按照以使用寿命为权重加权平均计算的账面价值比例进行分摊。计算的

53、账面价值比例进行分摊。v其二是其二是研发中心研发中心，账面价值，账面价值100万元，该公司认为研发中心的账面价值万元，该公司认为研发中心的账面价值难以难以在合理和一致的基础上分摊至各资产组在合理和一致的基础上分摊至各资产组，因此，确定将其计入由货车、客车，因此，确定将其计入由货车、客车、轿车三个资产组构成的资产组组合（即整个汽车公司）进行减值测试。、轿车三个资产组构成的资产组组合（即整个汽车公司）进行减值测试。v为简化起见，本例假定该公司难以确定资产组（组合）的公允价值减去处置为简化起见，本例假定该公司难以确定资产组（组合）的公允价值减去处置费用后的净额，故而，可收回金额只能按照预计未来现金流

54、量的现值确定。费用后的净额，故而，可收回金额只能按照预计未来现金流量的现值确定。v（1）按照比例把办公大楼的账面价值分摊给三个资产组。）按照比例把办公大楼的账面价值分摊给三个资产组。v（2）把办公大楼的账面价值分摊给三个资产组来计算减值额。）把办公大楼的账面价值分摊给三个资产组来计算减值额。33Continued34Continued1）中药组分摊后的账面价值为）中药组分摊后的账面价值为237.5万元，可收回金额为万元，可收回金额为398万元，未万元，未减值。减值。2）西药组分摊后的账面价值为）西药组分摊后的账面价值为412.5万元（原客车资产组账面价值万元（原客车资产组账面价值300万元，分

55、摊的办公大楼账面价值万元，分摊的办公大楼账面价值112.5万元），可收回金额为万元），可收回金额为328万元，万元，减值额为减值额为84.5万元。按比例计算，归属于原客车资产组的减值额为万元。按比例计算，归属于原客车资产组的减值额为61.45万元，归属于办公大楼的减值额为万元，归属于办公大楼的减值额为23.05万元。万元。3）保健食品组分摊后的账面价值为）保健食品组分摊后的账面价值为550万元，可收回金额为万元，可收回金额为542万元，万元，减值额为减值额为8万元。归属于原轿车资产组的减值额为万元。归属于原轿车资产组的减值额为5.82万元，归属于办公万元，归属于办公大楼的减值额为大楼的减值额为

56、2.18万元。万元。v总之，经过上述计算，办公大楼的减值额合计为总之，经过上述计算，办公大楼的减值额合计为25.23万元（万元（23.052.18）。35Continuedv（3）研发中心的减值。由于该公司认为研发中心无法按照合理和一致的基）研发中心的减值。由于该公司认为研发中心无法按照合理和一致的基础分摊给三个资产组，因此，就需要把它跟三个资产组合并组成资产组组合础分摊给三个资产组，因此，就需要把它跟三个资产组合并组成资产组组合，也就是整个中原药业有限公司。然后计算整个公司的账面价值与可收回金，也就是整个中原药业有限公司。然后计算整个公司的账面价值与可收回金额。额。资产组组合的账面价值资产组

57、组合的账面价值200238.55394.18274.771001 207.5（万元）（万元）资产组组合的可收回金额资产组组合的可收回金额1 160（万元）（万元） 细心的读者可能会注意到，本例中，资产组组合的可收回金额并不简细心的读者可能会注意到，本例中，资产组组合的可收回金额并不简单地等同于各资产组的可收回金额的合计数。通常情况下，由于规模效单地等同于各资产组的可收回金额的合计数。通常情况下，由于规模效应的存在，因此，前者多会大于后者。应的存在，因此，前者多会大于后者。所以，按照准则的逻辑，研发中心的减值额为所以，按照准则的逻辑，研发中心的减值额为47.5万元（万元（1 207.51 160

58、）。）。v注意，以上所计算的减值额还要进一步分摊给总部资产以及各个资产组内部注意，以上所计算的减值额还要进一步分摊给总部资产以及各个资产组内部的各个单项资产，本例从略。本例中，没有考虑商誉的减值。的各个单项资产，本例从略。本例中，没有考虑商誉的减值。362.5 商誉的减值商誉的减值 2.5.1一般规定一般规定v准则规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试准则规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组（组合）进行减值测试商誉应当结合与其相关的资产组（组合）进行减值测试。相关的资产组（。相关的资产组（组合）应当是能够从企业合并

59、的协同效应中受益的资产组（组合）。组合）应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组（组合）。v对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组（组合）。分摊时，应当按照各资产组或者资产组组合的摊至相关的资产组（组合）。分摊时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照账面价值占比进行分摊。价值难以可靠计量的，按照账面价值占比进行分摊。v如果与商誉相关

60、的资产组或者资产组组合存在减值迹象，则如果与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象，则应先对不包含商应先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试进行减值测试，比较这些相关资产组（组合）的账面价值（包括所分摊的商，比较这些相关资产组（组合）的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收誉的账面价值部分）与