所得税、企业合并

1、11.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、业务合并的处理四、业务合并的处理五、两种方法的比较五、两种方法的比较六、衔接规定六、衔接规定21.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式 企业合并指将两个或两个以上的企业合企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个并形成一个报告主体报告主体的交易或事项的交易或事项 报告主体报告主体 个别报表个别报表 合并报表

2、合并报表 控制自非控制至控制为企业合并控制自非控制至控制为企业合并31.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式 根据参与合并的企业在合并前后是否受根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一方或相同的多方最终控制，分为同同一控制下的企业合并一控制下的企业合并与与非同一控制下的非同一控制下的企业合并企业合并 国际准则：国际准则：仅规范独立企业之间的购并仅规范独立企业之间的购并41.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并：参与合并

3、的各方同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的控制，且该控制并非暂时性的 同一方：同一方：母公司或有关主管单位母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或协议相同的多方：根据投资者的合同或协议 暂时性：暂时性：合并前（合并前（1年）年） 合并后（合并后（1年）年）51. 企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并： 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B161.企业会计准则企业合并企业

4、会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下企业合并的特点：同一控制下企业合并的特点： 不属于交易，资产、负债的重新组合不属于交易，资产、负债的重新组合 交易作价往往不公允交易作价往往不公允71.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并：参与合并的各：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并最终控制的情况下进行的合并特点：特点： 非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并

5、 以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理81. 企业合并企业合并合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资91.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、企业合并的界定、类型及方式二、

6、企业合并的界定、类型及方式会计上的企业合并与法律意义合并的关系会计上的企业合并与法律意义合并的关系 会计会计：控股合并、吸收合并、新设合并：控股合并、吸收合并、新设合并 公司法公司法：吸收合并、新设合并：吸收合并、新设合并101.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理从最终控制方角度确定相应的处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则原则：原则： 不按公允价值调整不按公允价值调整 合并中不产生新的资产和负债、不形成合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉商誉111.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同

7、一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定 以支付现金、非现金资产作为合并对价以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益积和留存收益121.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理例例1：某集团内一子公司以账面价值为：某集团内一子公司以账面价值为1000万、万、公允价值为公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取万元的若干项资产作为对

8、价，取得同一集团内另外一家企业得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为被合并企业的账面所有者权益总额为1500万万长期股权投资的成本为长期股权投资的成本为900万万差额差额100万调整资本公积和留存收益万调整资本公积和留存收益131.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理借：长期股权投资借：长期股权投资 9000000 资本公积资本公积 1000000 贷：有关资产贷：有关资产 10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益如资本公积不足冲减，冲减留存收益141.企业会计准则企业合并企业

9、会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定 合并方以发行权益性证券作为对价的，合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的应按所取得的被合并方账面净资产的份被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本额作为长期股权投资的成本，该成本与，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益本公积和留存收益151.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并同一控制下控股合

10、并例例2：甲企业发行：甲企业发行600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙的股权，合并日乙企业账面净资产总额为企业账面净资产总额为1300万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 7800000 贷：股本贷：股本 6000000 资本公积资本公积 1800000161.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下吸收合并和新设合并：同一控制下吸收合并和新设合并： 取得的资产和负债应按其在被合并方的取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账原账面价值入账

11、会计政策调整会计政策调整 所确认资产账面价值与合并对价的差额，所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益调整资本公积、留存收益171.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并例例3：A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日对同一集团内日对同一集团内某全资某全资B B公司进行了吸收合并，为进行该项公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，企业合并，A A公司发行了公司发行了600600万股普通股万股普通股（每股面值（每股面值1 1元）作为对价。合并日，元）作为对价。合并日，A A公公司及司及B B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：181.企业会计

12、准则企业合并企业会计准则企业合并 A公司公司 B公司公司股本股本 3600万万 股本股本 600万万资本公积资本公积 1000万万 资本公积资本公积 200万万盈余公积盈余公积 800万万 盈余公积盈余公积 400万万未分配利润未分配利润 2000万万 未分配利润未分配利润 800万万合计合计 7400万万 合计合计 2000万万191.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并A公司应进行会计处理：公司应进行会计处理：借：净资产借：净资产 20000000 贷：股本贷：股本 6000000 资本公积资本公积 14000000将将B公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益1200万元

13、自资万元自资本公积转入留存收益本公积转入留存收益借：资本公积借：资本公积 12000000 贷：盈余公积贷：盈余公积 4000000 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 8000000201.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并：同一控制下企业合并： 合并过程中发生的相关费用应计入当期合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等用等211.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一

14、控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：合并财务报表的编制： 控股合并情况下：控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报形成母子公司关系，应编制合并财务报表表 包括合并资产负债表、合并利润表及合包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表并现金流量表221.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：合并财务报表的编制：原则：原则：视同被合并方在合并以前期间一直视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整关调整231.企

15、业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理合并报表的编制：合并报表的编制： 合并资产负债表合并资产负债表包括被合并方相关资产、包括被合并方相关资产、负债的账面价值负债的账面价值 统一会计政策统一会计政策 借：被合并方所有者权益借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益241.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理留存收益的调整：留存收益的调整：例例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益：如果被合并方在合并前实现的留存收益为为300万元，甲公司按持

16、股比例万元，甲公司按持股比例60计算应享有计算应享有180万元。万元。合并资产负债表中：合并资产负债表中：借：资本公积借：资本公积 1800000 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 1800000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限251.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理 合并利润表合并利润表中包括被合并方在合并前及中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润合并后的收入、费用和利润 合并当期期初合并当期期初 合并日合并日 合并日合并日 期末期末 被合并方于合并前

17、实现净利润在合并利润表中被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映单列项目反映 净利润净利润 其中：合并方在合并前实现的净利润其中：合并方在合并前实现的净利润261.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理总原则：总原则：购买法购买法 确定购买方确定购买方 确定购买日确定购买日 确定企业合并成本确定企业合并成本 将合并成本在所取得的资产和负债间分配将合并成本在所取得的资产和负债间分配 合并差额的处理合并差额的处理271.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（一）

18、购买日的确定（一）购买日的确定 取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制权的日期 参考有关条件确定：参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续有关资产的划转手续 购买价款的支付购买价款的支付 控制权的转移等控制权的转移等281.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（二）企业合并成本的确定（二）企业合并成本的确定 所放弃的资产、发生或承担的负债及发所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量行的权益性证券的公允价值计量 付出资产公允价值与账面价值的差额计付出资产

19、公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益入合并当期损益291.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理例例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为12000万元。万元。 4200万元计入合并当期损益万元计入合并当期损益 企业合并成本为企业合并成本为12000万元万元301.企业会计准则企业合并

20、企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定 合并成本的调整合并成本的调整 调整很可能发生调整很可能发生 金额能够可靠计量金额能够可靠计量如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应万元，购买方应在原购买出价的基础上另付在原购买出价的基础上另付10的价款。的价款。 311.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定（三）企业合

21、并成本的确定合并中发生的相关费用计入企业合并合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：成本，以下情况除外： 与与发行债券或承担其他债务发行债券或承担其他债务相关的手续费相关的手续费计入发行债务的初始计量金额计入发行债务的初始计量金额 与与发行权益性证券发行权益性证券相关的费用抵减发相关的费用抵减发行收入行收入321.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本的分配（四）企业合并成本的分配 可辨认资产和负债可辨认资产和负债，原则上按公允价值，原则上按公允价值确认，相关的确认条件确认，相关的确认条件（经济利益很可

22、能（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）流入、公允价值能够可靠计量） 无形资产和或有负债无形资产和或有负债（公允价值能够可靠（公允价值能够可靠计量）计量）331.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（五）商誉及应计入损益的金额（五）商誉及应计入损益的金额 合并成本所取得的净资产公允价值，合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试确认为商誉，并按规定进行减值测试 合并成本所取得的净资产公允价值，合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益计入合并当期损益341.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并

23、三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理例例6：甲企业以公允价值为：甲企业以公允价值为14000万元、账万元、账面价值为面价值为10000万元的资产作为对价对乙企万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：的情况如下：351.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理 账面价值账面价值 公允价值公允价值固定资产固定资产 6000 8000长期投资长期投资 4000 6000长期借款长期借款 3000 3000净资产净资产 7000 11000 361.企

24、业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产借：固定资产 8000 长期投资长期投资 6000 商誉商誉 3000 贷：长期借款贷：长期借款 3000 相关资产相关资产 10000 资产处置收益资产处置收益 4000371.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理 （六）通过多次交易实现的企业合并（六）通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和企业

25、合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买第一次购买20股权支付股权支付3000万万 第二次购买第二次购买50股权支付股权支付8000万万 企业合并成本：企业合并成本：11000万万381.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理 例例7 7：甲公司于：甲公司于20204 4年年3 3月取得乙公司月取得乙公司2020的股份，的股份，成本为成本为1000010000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为值为4000040000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生

26、产经营决策。的生产经营决策。20204 4年确认投资收益年确认投资收益800800万元，万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。考虑相关税费影响。391.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理 20205 5年年2 2月，甲公司以月，甲公司以3000030000万元的价格进一步购入万元的价格进一步购入乙公司乙公司4040的股份，购买日乙公司可辨认净资产的的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为公允价值为7000070000万元。万元。 1 1对原按照权益法核

27、算的长期股权投资进行追溯调对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的整（假定甲公司按净利润的1010提取盈余公积）提取盈余公积）借：盈余公积借：盈余公积 800000800000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 72000007200000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 80000008000000401.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理2 2确认购买日进一步取得的股份确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资借：长期股权投资 300000000300000000 贷：银行存款贷：银行存款

28、3000000003000000003.3.商誉的计算商誉的计算（ 1 1 ） 取 得） 取 得 2 02 0 股 份 时 应 确 认 的 商 誉 股 份 时 应 确 认 的 商 誉 1 0 0 0 0 0 0 0 01 0 0 0 0 0 0 0 0 40000000040000000020202000000020000000元元（2 2）进一步取得）进一步取得4040股份时应确认的商誉股份时应确认的商誉30000000030000000070000000070000000040402000000020000000元元（3 3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额）购买日合并财务报表中应确认

29、的商誉金额200000002000000020000000200000004000000040000000元元411.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理4. 4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理位可辨认净资产增值份额的处理 在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的持有的2020股份在原投资日至购买日之间的价值变股份在原投资日至购买日之间的价值变化化60006000万元万元 （70000000

30、0700000000400000000400000000）20%,20%,应应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积421.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制（七）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合总原则：控股合并情况下，自购买日起合并并购买日购买日 合并当期期末合并当期期末431.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制（七）合并财务报表的编制购买日：购买

31、日： 一般仅需编制合并资产负债表一般仅需编制合并资产负债表 设置备查簿，登记被购买方各项资产、设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值负债在购买日的公允价值 如：如： FV CA 固定资产固定资产 1000万万 600万万441.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并四、业务合并的处理四、业务合并的处理业务：一般指企业内部某些生产经营活动业务：一般指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，具有独立的投入、加工处或资产的组合，具有独立的投入、加工处理过程，能够计算其成本费用支出或收入理过程，能够计算其成本费用支出或收入等等如企业的分公司、独立的生产车间等如企业的分公司、独立的生产

32、车间等451.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并四、业务合并的处理四、业务合并的处理多项资产购置：多项资产购置：所购置的资产之间没有内在的所购置的资产之间没有内在的联系，不构成单独的生产过程，仅是单项资产的联系，不构成单独的生产过程，仅是单项资产的打包购买打包购买会计处理会计处理：购买成本按照各单项资产公允价值购买成本按照各单项资产公允价值占所购入全部资产公允价值总额的比例进行分配占所购入全部资产公允价值总额的比例进行分配461.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并五、两种处理方法的比较：五、两种处理方法的比较：（一）资产规模的差异（一）资产规模的差异 账面价值账面价值VS公允价值公

33、允价值（二）合并净损益的差异（二）合并净损益的差异 留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响 （三）对未来期间的影响（三）对未来期间的影响 长期资产的摊销价值长期资产的摊销价值 商誉的减值商誉的减值471.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并 六、企业合并衔接六、企业合并衔接 原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并: 1.按照现行标准判断按照现行标准判断,如属于同一控制下的如属于同一控制下的,冲减冲减原产生商誉原产生商誉,同时调整留存收益同时调整留存收益 借借:盈余公积、未分配利润盈余公积、未分配利润 贷：商誉贷

34、：商誉481.企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并 六、企业合并衔接六、企业合并衔接 2.按照现行标准判断按照现行标准判断,如属于非同一控制下的如属于非同一控制下的,原原产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试 首次执行日商誉发生减值的首次执行日商誉发生减值的,应冲减留存收益应冲减留存收益 借借:盈余公积、未分配利润盈余公积、未分配利润 贷：商誉贷：商誉493.企业会计准则所得税企业会计准则所得税一、确认递延所得税的必要性一、确认递延所得税的必要性二、资产和负债的计税基础二、资产和负债的计税基础三、递延所得税资产和负债的确认三、递延所得税资产和负债的确认

35、四、所得税的确认和计量四、所得税的确认和计量五、衔接规定五、衔接规定503.企业会计准则所得税企业会计准则所得税一、确认递延所得税的必要性一、确认递延所得税的必要性 递延所得税的确认体现了：递延所得税的确认体现了： 资产、负债的界定资产、负债的界定 权责发生制原则权责发生制原则交易或事项在某一交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认亦应在该期间内确认 配比原则配比原则同一会计期间的会计利润同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比与所得税费用应相互配比 513.企业会计准则所得税企业会计准则所得税一、一、确认递延所得税的必要性：确

36、认递延所得税的必要性：例例1:某公司每年税前利润总额为某公司每年税前利润总额为1000万元万元,2004年预计了年预计了200万元的产品保修费用万元的产品保修费用,实实际支付发生于际支付发生于2005年年,适用的所得税税率为适用的所得税税率为33%会计处理会计处理:2004年计入损益年计入损益税收处理税收处理:实际发生时允许税前扣除实际发生时允许税前扣除 523.企业会计准则所得税企业会计准则所得税一、确认递延所得税的必要性一、确认递延所得税的必要性按照应付税款法：按照应付税款法： 2004 2005税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200)

37、 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计: 所得税费用所得税费用 (396) (264) 净利润净利润 604 736 533.企业会计准则所得税企业会计准则所得税一、确认递延所得税的必要性一、确认递延所得税的必要性如果确认递延所得税如果确认递延所得税,则则: 2004 2005税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计: 当期所得税当期所得税 (396) (264) 递延所得税递延所得税 66 (66) 净利润净利润 670 670 543.企业会计准则所得税企业会计准则所得税

38、资产负债表债务法基本核算要求资产负债表债务法基本核算要求 时点时点： 一般在资产负债表日一般在资产负债表日 特殊交易或事项确认资产、负债时特殊交易或事项确认资产、负债时 基本核算程序基本核算程序：1.确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的账面价值2.确定资产、负债的计税基础确定资产、负债的计税基础3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异4.确认递延所得税资产及负债确认递延所得税资产及负债5.确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用 553.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、二、资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础（一）计税基础（一）计

39、税基础资产的计税基础资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支允许作为成本或费用于税前列支的金额的金额,即即资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础成本以前期间某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前列支的金额已税前列支的金额563.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债计税基础

40、二、资产、负债计税基础1.固定资产固定资产会计：实际成本累计折旧减值准备会计：实际成本累计折旧减值准备税收：实际成本累计折旧税收：实际成本累计折旧例：某项环保设备，原价为例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为万元，使用年限为10年年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为折旧，净残值为0。计提了。计提了2年的折旧后，会计期末，企年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备

41、。万元的固定资产减值准备。账面价值账面价值100010010080720万元万元计税基础计税基础1000200160640万元万元573.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债计税基础二、资产、负债计税基础2.无形资产无形资产账面价值实际成本累计摊销减值准备账面价值实际成本累计摊销减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本减值准备本减值准备税收：计税基础实际成本累计摊销税收：计税基础实际成本累计摊销例：某项无形资产取得成本为例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿

42、命不确定的无形资产，法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得年的期限摊销。取得该项无形资产该项无形资产1年后。年后。账面价值账面价值160万元万元计税基础计税基础144万元万元583.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债计税基础二、资产、负债计税基础2.无形资产无形资产内部研发形成的无形资产内部研发形成的无形资产会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本形资产成本税法：盈利企业的研发支出可加计扣除税法：盈利企业的研发支出可加计扣除例：企业当期发

43、生研发支出例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本万元，其中资本化形成无形资产的为化形成无形资产的为600万元。万元。无形资产成本：无形资产成本：600万万计税基础：计税基础：0593.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债计税基础二、资产、负债计税基础3.交易性金融资产交易性金融资产会计：会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损期末按公允价值计量，公允价值变动计损益益税法：税法：成本成本例：企业支付例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为，当期期末市价为860万元。万元。交易性金融资产账面价值：交易性金融资产账面价值：860万

44、元万元计税基础：计税基础：800万元万元603.企业会计准则所得税企业会计准则所得税资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：固定资产固定资产无形资产无形资产交易性金融资产交易性金融资产可供出售金融资产可供出售金融资产长期股权投资长期股权投资其他计提减值准备的资产其他计提减值准备的资产613.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债的计税基础二、资产、负债的计税基础负债的计税基础负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额来期间可予税前列支的金额,即即负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价

45、值-未来可税前列支的金未来可税前列支的金额额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异主要是因自费用中提取的负债差异主要是因自费用中提取的负债623.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债的计基础二、资产、负债的计基础1.预计负债预计负债例例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计实际发生时允许税前列支

46、。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。负债的当期未发生售后服务费用。预计负债预计负债账面价值账面价值100万元万元预计负债预计负债计税基础计税基础账面价值账面价值100万可从未来万可从未来经济利益中扣除的金额经济利益中扣除的金额100万万0633.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债的计税基础二、资产、负债的计税基础1.预计负债预计负债例例:假如企业因债务担保确认了预计负债假如企业因债务担保确认了预计负债1000万万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。项担保收取与相应责任相关的费用。会计会

47、计：按照或有事项准则规定，确认预计负债：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值账面价值1000万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值1000万元可从未来经济利万元可从未来经济利益中扣除的金额益中扣除的金额01000万元万元643.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债的计税基础二、资产、负债的计税基础2.应付职工薪酬应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债费用，同时确认负债税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除

48、税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等的计税工资标准、福利费标准等例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。万元。应付职工薪酬账面价值应付职工薪酬账面价值2000万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值2000万元可从未来应税利益万元可从未来应税利益中扣除的金额中扣除的金额02000万元万元653.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债

49、的计税基础二、资产、负债的计税基础暂时性差异与时间性差异的关系：暂时性差异与时间性差异的关系： 所有时间性差异所有时间性差异 例：应收账款例：应收账款 账面价值账面价值 1000万万 计税基础计税基础 0 其他暂时性差异：计入权益交易和事项其他暂时性差异：计入权益交易和事项 企业合并企业合并 例：可供出售金融资产例：可供出售金融资产 成本成本1000万万 期末市价期末市价1080万元万元 80万元计入资本公积万元计入资本公积663.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债的计税基础二、资产、负债的计税基础（三）暂时性差异（三）暂时性差异 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应视

50、暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应 纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的增加交所得税的增加 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的减少交所得税的减少673.企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债的计税基础二、资产、负债的计税基础（二）（二）暂时性差异暂时性差异 可抵扣暂性差异可抵扣暂性差异:将导致在销售或使将导致在销售或使用资产或偿付负债用资产或偿付负债的未来期间内减少的未来期间内减少

51、应纳税所得额应纳税所得额应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用将导致在销售或使用资产或偿付负债的未资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税来期间内增加应纳税所得额所得额递延所得税资产递延所得税资产递延所得税负债递延所得税负债683.企业会计准则所得税企业会计准则所得税暂时性差异暂时性差异: 资产资产 负债负债账面价值账面价值计税基础计税基础 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异可抵扣时间性差异 (递延所得税负债递延所得税负债) (递延所得税资产递延所得税资产)账面价值账面价值计税基础计税基础 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 (递延所得

52、税资产递延所得税资产) (递延所得税负债递延所得税负债)693.企业会计准则所得税企业会计准则所得税应纳税暂时性差异：应纳税暂时性差异：资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为200万元万元 计税基础为计税基础为150万元万元 未来纳税义务增加负债未来纳税义务增加负债可抵扣暂时性差异：可抵扣暂时性差异：资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为150万元万元 计税基础为计税基础为200万元万元 未来纳税义务减少资产未来纳税义务减少资产703.企业会计准则所得税企业会计准则所得税三、

53、递延所得税资产和负债的确认三、递延所得税资产和负债的确认（一）递延所得税负债的确认（一）递延所得税负债的确认原则原则:对于对于所有应纳税暂时性差异所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递均应确认相关的递延所得税负债延所得税负债,某些特殊情况除外某些特殊情况除外例例:企业于企业于2004年年1月月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元万元，使用年限为，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑

54、中期报告的影响，企业在列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在2004年资产负债表日年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除万元，计税时允许扣除的折旧额为的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万万元与其计税基础元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为用的所得税税率为33，应确认，应确认6.6万元的递延所得税负债。万元的递延所得税负债。713.企业会计准则所得税企业会计准则所得税特殊情况：特殊情况：1.企业合并

55、中产生商誉初始确认企业合并中产生商誉初始确认假定假定A企业发行企业发行6000万元的股份购入万元的股份购入B企业企业100的净资产，该的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：、负债的公允价值及其计税基础如下： 公允价值公允价值 计税基础计税基础 暂时性差异暂时性差异固定资产固定资产 2700 1550 1150应收账款应收账款 2100 2100 存货存货 1740 1240 500其他应付款其他应付款 （300） 0 （300）应付账款应付账款 （1200） （1200） 0不包

56、括递延所得税的不包括递延所得税的可辨认资产、负债的可辨认资产、负债的公允价值公允价值 5040 3690 1350723.企业会计准则所得税企业会计准则所得税例：例：假定假定B企业适用的所得税税率为企业适用的所得税税率为30，则该项交易中应确认递，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值 5040递延所得税负债（递延所得税负债（135030） 405可辨认资产、负债的公允价值可辨认资产、负债的公允价值 4635商誉商誉 1365企业合并成本企业合并成本 6000如果确认由商誉产生的递延所得税负债（如果确认由商誉产生的递

57、延所得税负债（136530%)，则会进，则会进一步增加商誉的价值一步增加商誉的价值(136530%)733.企业会计准则所得税企业会计准则所得税2.2.除企业合并以外的其他交易中除企业合并以外的其他交易中, ,交易发生时既不影响交易发生时既不影响会计利润会计利润, ,也不影响应纳税所得额也不影响应纳税所得额例：一项资产按会计规定确定的入账价值为例：一项资产按会计规定确定的入账价值为200200万元，万元，但按税法规定，其计税基础为但按税法规定，其计税基础为180180万元，确认该暂时性万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本差异的所得税影响将改变资产的历史成本743.企业会计准则

58、所得税企业会计准则所得税（二）递延所得税资产的确认（二）递延所得税资产的确认：原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产税所得为限，确认相应的递延所得税资产估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以包括以下两个方面下两个方面:一是未来期间的正常生产经营所得一是未来期间的正常生产经营所得二是应纳税暂时性差异转回二是应纳税暂时性差异转回确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据据753.企业会计准则所得税企业会计准则

59、所得税（二）递延所得税资产的确认（二）递延所得税资产的确认：特殊情况：特殊情况：1.1.不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额也不影响应纳税所得额例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定会计会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者税收税收：租赁合同或协议中约定的租赁款：租赁合同或协议中约定的租赁款递延所得税资产的后续计量递延所得税资产的后续计量763.企业会计准则所得税企业会计准则所得税四、所得税的确认与计量四、所得税的确认与计量所得税包

60、括所得税包括当期所得税当期所得税和和递延所得税递延所得税两个部分，两个部分，其中：其中：当期所得税当期所得税应纳税所得额应纳税所得额当期适用税率当期适用税率递延所得税递延所得税当期递延所得税负债的增加（减当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）少）当期递延所得税资产的增加（减少）773.企业会计准则所得税企业会计准则所得税四、所得税的确认与计量四、所得税的确认与计量递延所得税费用的确认：递延所得税费用的确认：一般情况下一般情况下 利润表利润表企业合并企业合并 调整商誉调整商誉确认时记入权益的交易确认时记入权益的交易 记入权益记入权益783.企业会计准则所得税企业会计准则