企业所得税实务知识

1、企业所得税实务知识第一节 企业所得税的纳税人和征税对象第二节 企业所得税应纳税额的计算方法第三节 服务性企业所能享受的优惠政策第四节 应纳税额计算举例第五节 核定征收企业所得税第六节 企业所得税的缴纳第七节 企业所得税的会计处理本章重点内容提示：企业所得税扣除项目包括哪些?如何确定企业当期的收入总额和扣除项目总额?如何进行纳税调整?如何确定当期应纳税额?第一节 企业所得税的纳税人和征税对象一、企业所得税的纳税人按照规定，企业所得税以取得应税所得、实行独立经济核算的企业或者组织，为纳税义务人(以下简称纳税人)，具体包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和有生产、经营所得和其他所得

2、的其他组织。其中“独立核算的企业或者组织”，是指同时具备如下条件的企业或组织：在银行开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏等。服务性企业，不管是国有企业、集体企业、私营企业、联营企业还是股份制企业，也不管其提供何种服务，都是企业所得税的纳税人。按照规定，企业集团原则上应以核心企业、独立核算的其他成员企业为企业所得税的纳税义务人。经国务院批准成立的企业集团，其核心对紧密层企业资产控股为100%的，可由控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税，并报国家税务总局批准。二、企业所得税的征税对象按照规定，企业所得税的征税对象是企业的生产、经营所得和其他所得。这里所说的“生产、经营所得”

3、，是指从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、水利业、商品流通业、金融业、保险业、邮电通信业、服务业，以及经国务院财政、税务部门确认的其他营利事业取得的所得。服务性企业提供各种服务和其他经营活动取得的所得，自然是企业所得税的征税对象。这里所说的“其他所得”，是指股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费以及营业外收益等所得。另外，企业按照章程规定解散或者破产，以及因其他原因宣布终止，其清算结束后的清算所得，也属于企业所得税的征税对象。按照规定，企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。第二节 企业所得税应纳税额的计算方法一、企业所得税的税率按照税

4、法规定，纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。按照规定，纳税人年应纳税所得额在3万元以下（含3万元）的，暂减按18%税率征税；年应纳税所得额在3万元至10万元(含10万元)之间的，可减按27%税率征税；年应纳税所得额超过10万元的一律按33%税率征税。二、企业所得税的计税依据 按照规定，企业所得税的计税依据是企业的应纳税所得额。企业的应纳税所得额为企业每一纳税年度的总收入减准予扣除项目金额后的余额。其中所称的“纳税年度”为自公历1月1日起至12月31月止。企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月，应当以其实际经营期为一个纳税年度。

5、企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。纳税人应纳税所得额的确定，其计算公式为：应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。纳税人不得漏计或重复计算任何影响应纳税所得额的项目。三、收入总额的确定按照税法规定，企业的收入总额包括：1.生产、经营收入。按照税法规定，生产、经营收入是指纳税人从事主营业务活动而取得的收入，包括商品(产品)销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入。服务性企业的生产、经营收入主要是劳务服务收入。具体而言，饭店、宾馆、旅店的劳务服务收入包括客户收入、餐饮收入、商品部收入、车队收入等；旅行

6、社的劳务服务收入包括综合服务收入、组团外联收入、零星服务收入、劳务收入、票务收入、地游及加项收入等；酒楼、餐馆等饮食企业的劳务服务收入包括餐费收入、冷热饮收入、服务收入等；理发、照相、浴池、洗染、修理等服务企业的劳务服务收入包括其提供各种服务取得的收入；咨询业企业的服务收入包括其提供咨询等服务取得的收入。2.财产转让收入。是指纳税人有偿转让其各类财产所取得的收入，包括转让固定资产、无形资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。3.利息收入。是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款而付给的利息以及其他利息收入。4.租赁收入。是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入

7、。5.特许权使用费收入。是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。6.股息收入。是指纳税人对外资入股分得的股息、红利收入。7.其他收入。是指除上述各项收入之外的一切收入，包括固定资产盘盈收入，罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项，物资及现金的溢余收入，教育附加费返还款，包装物押金收放，接受的捐赠收入等。在具体的会计核算中，服务性企业的收入通过各种有关的账户，如“营业收入”、“固定资产清理”、“财务费用”、“营业外收入”、“投资收益”、“补贴收入”等，进行具体的反映。在具体进行企业所得税应纳税所得额计算时，应根据有关账户分析确定其收入总额

8、。按照规定，纳税人取得的收入为非货币资产或权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。 按照所得税暂行条例实施细则的规定，纳税人购买国债(指财政部发行的国库券、公债，不包括国家计委发行的国家重点建设债券和中国人民银行批准发行的金融债券)的利息收入(仅限于企业从一级市场购入并一直持有到期兑付的国债利息收入)，不计入应纳税所得额。按照国税发1994132号文件规定，企业接受的捐赠收入可以转入企业的资本公积金，不计征所得税。按照财税字1997077号文件规定，纳税人按照国务院的统一规定进行清产核资时发生的固定资产评估增值，不计入应纳税所得额。纳税人以非现金的实物资产和无形资产进行对外投资而发生

9、的资产评估增值，纳税人进行国有资产产权转让所得净收益按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额。此外，按照规定，根据国家赔偿法的规定，因国家机关及其工作人员违法行使职权，侵犯企业合法权益，造成损害的，对受害人依法取得的赔偿金不征收所得税。四、扣除项目的确定(一)税前扣除的基本原则 按照条例、细则和企业所得税税前扣除办法(国税发200084号，以下简称扣除办法)的规定，企业在计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指企业每一纳税年度发生的与取得收入有关的所有必要的和正常的成本、费用、税金和损失。企业在计算准予扣除项目金额时，应当遵循以下基本原则：1.真实、合法企业申报的扣除要真实、合法。真实是

10、指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定为准。真实。合法是企业的有关费用支出可以在税前扣除的主要条件，也是企业计算企业所得税税前扣除项目应遵循的基本原则。企业在计算企业所得税税前扣除项目时，除税法规定的加计费用扣除外，任何费用支出都必须是实际已经发生的，能够提供证明其确属已经实际发生的适当凭据，否则就可能被认定为偷税行为。2.权责发生制、配比、相关性和确定性原则(1)权责发生制原则。即企业应当在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。 (2)配比原则。即发生的费用在费用应配比或应分配的当期申报扣除。它包含两层含义：一是因果配比，即应当将收

11、入和相应的费用相配比；二是时间配比，将一定时期的收入与同期的费用相配比。企业某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。(3)相关性原则。即企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。(4)确定性原则。即企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。如果可扣除的费用的支出额无法确定，则不允许按估计的支出额进行扣除。(5)合理性原则。即企业可扣除的费用的汁算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。3.区分经营性支出和资本性支出经营性支出是指支出的效益仅限于当期的那部分支出，而资本性支出是指支出的效益涉及多个会计期间的支出。具体来说，凡是为取得本期收益而发生的支出为经营性

12、支出，凡是为取得以后若干个会计期间的收益而发生的支出则为资本性支出。按照规定，经营性支出在当期直接扣除，而资本性支出则不得在当期直接扣除，必须按税收法规的规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本。4.历史成本原则所谓历史成本原则是指对于财产物资按取得时实际支付(已付或应付)的货币总额进行计价，当物价发生变动时不调整财产物资的账面价值。按照扣除办法的规定，企业的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。企业发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上己确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。也就是说，在企业发生合并、分立和资本结

13、构调整等改组活动时，经过资产评估后，发生的资产评估增值计入应纳税所得额后，发生的资产评估损失按照税法规定经税务机关批准在税前列支后，可按评估后的资产价值确定资产的成本并计提折旧或进行摊销。(二)成本和费用的内容如上所述，企业在计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指企业每一纳税年度发生的与取得收入有关的所有必要的和正常的成本、费用、税金和损失。其中，作为税前扣除项目的成本、费用和一般会计意义上的成本、费用有所不同。按照扣除办法的规定，成本，是指企业销售产品(商品、材料、下脚料、废料、废旧物资等)、提供劳务、转让固定资产、无形资产(包括技术转让)等的成本。很显然，这里的成本，既包括企业当期的产品销

14、售成本(即企业已销售产品的成本)，又包括了其他业务成本(即企业提供劳务、销售材料、转让无形资产等的成本)，还包括了固定资产转让成本(如固定资产的净值、清理费用等)。在具体的会计核算中，这些成本通过“产品销售成本”、“其他业务支出”、“固定资产清理”等账户进行反映。按照扣除办法的规定，企业应当将经营活动中发生的成本合理地划分为直接成本和间接成本。直接成本是可直接计入有关对象成本或劳务的经营成本的直接材料、直接人工等，间接成本是指多个部门为同一成本对象提供服务的共同成本，或者同一种投入可以制造、提供两种或两种以上的产品或劳务的联合成本。直接成本可根据有关的会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象或劳

15、务的经营成本中。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象之中。企业的成本计算方法、间接成本的分配方法必须经主管税务机关批准，一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权进行调整。按照扣除办法的规定，费用，是指企业每一纳税年度所发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。其中：销售费用是指应由企业负担的为销售商品而发生的费用，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金（能直接认定的进口商品佣金调整进口商品进价成

16、本）、代销手续费、经营性租赁费以及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。这与现行工业企业财务制度的规定基本一致。企业在计算应纳税所得额可以通过“产品销售费用”帐户资料来确定当期准予扣除的销售费用。管理费用是指企业的行政管理部门为管理组织经营活动而发生的各项支援性服务而发生的费用，包括应由企业统一负担的总部(公司)经费、研究开发费(技术开发费)、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销(含土地使用费、土地损失补偿费)、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的

17、成本(咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等)以及向总机构(指同一法人的总公司性质的总机构)支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，企业不得列支向其关联企业支付的管理费。其中所说的总部经费又称公司经费，是指总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、物料消耗费、低值易耗品推销等。这与现行工业企业财务制度的规定也基本一致。企业在计算应纳税所得额时可以通过“管理费用”账户资料来具体确定当期准予扣除的管理费用。财务费用是指企业筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费似及其他非资本化支出。这与现行工业企业财

18、务制度的规定也基本一致。企业在计算应纳税所得额时可以通过“财务费用”账户资料来具体确定当期准予扣除的财务费用。下面按照税法规定，具体讲解有关扣除项目具体扣除范围和标准。(三)工资薪金支出按照条例、实施细则和扣除办法的规定，工资薪金支出是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与任职或者受雇有关的其他支出。按照规定，地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出，但是企业发生的下列支出不得作为工资薪金支出：1.雇员向企业投资而分配的股息性所得；2.根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保

19、障性缴款；3.从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费等)；4.雇员调动工作的差旅费和安家费；5.雇员离退休、退职待遇的各项支出；.6.独生子女补贴；7.企业负担的住房公积金；8.国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工和临时工，但是下列情况除外：1.应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；2.已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工；3.已出售的住房或租金计入住房周转金的出租房的管理制服务人员。对于工资薪金支出，企业应当按照下列方法在税前扣除：1

20、.经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资薪金支出总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业在工效挂钩范围内，未实际发放而建立的工资储备基金，在提取年度不得扣除，在实际发放年度，经主管税务机关审核，可以据实扣除；挪作他用的，不得扣除。2.未实行上述办法的企业，实行计税工资办法，其发放工资在计税工资标准以内的，按实扣除，超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。这里所称计税工资，是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准，包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资，各类补贴、津贴、奖金等。计

21、税工资的月扣除最高限额目前为800元/人，具体扣除标准由省、自治区、直辖市人民政府根据当地不同行业情况，在上述限额内确定，并报财政部备案。个别经济发达地区确需高于限额的，应在不高于20%的幅度内报财政部审定。财政部根据国家统计局公布的物价指数，对计税工资限额作适当调整，各地可据此相应调整计税工资标准。按照财税字1999258号文件规定，实行计税工资的企业，在列支工资时，下列人员不得列入计税工资人员基数：(1)与企业解除劳动关系的原企业职工；(2)虽未与企业解除劳动关系，但企业不支付其基本工资、生活费的人员；由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工。3.为加强技术创新，发展高科技，实现产业化，国

22、税发2000024号文件规定，软件开发企业和软件开发生产企业可以按实际发放的工资总额在计算应纳税所得额时予以扣除。这里所说的软件开发企业必须同时具备下列条件：（1）省级科学技术部门审核批准的文件、证明；（2）自行研制开发为满足一定的用户需要而制作用于销售的软件，软件产品的形式是记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬盘和光盘等）；（3）以软件产品的开发生产为主营业务，符合企业所得税纳税人条件；（4）年销售自产软件收入占企业年总收入的比例达到35%以上；（5）年软件技术转让收入占企业年总收入的比例达到50%以上（须经技术市场合同登记）；（6）年用于软件技术的研究开发经费占企业年总收入

23、的比例达到5%以上。(四)资产折旧与摊销和存货的计价按照条例、实施细则和扣除办法的规定，企业在经营活动中使用的固定资产的折旧、无形资产和递延资产的摊销可以在税前扣除。1.固定资产的计价与折旧按照规定，企业的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。固定资产的计价，应当以原价为标准。具体按下列原则处理：(1)建设单位交来完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。(2)自制、自建的固定资产，在竣工使用时按

24、实际发生的成本计价。(3)购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进设备按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费后的价值计价。(4)以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。投入使用后发生的利息支出和汇兑损益计入财务费用。(5)纳税人接受赠予的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。(6)盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值入账。(7)作为投资的固定资产

25、，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。(8)在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。固定资产的价值确定后，除下列特殊情况外，一般不得调整：(1)国家统一规定的清产核资；(2)将固定资产的一部分拆除；(3)固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；(4)根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。固定资产的折旧，按下列规定提取：(1)下列固定资产应当提取折旧：房屋、建筑物；在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；季节性停用和大修理

26、停用的机器设备；以经营租赁方式租出的固定资产；以融资租赁方式租入的固定资产；财政部规定的其他应当计提折旧的固定资产。(2)下列固定资产，不得提取折旧：土地；房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；按照规定提取维简费的固定资产；已在成本中一次性列支而形成的固定资产；矿产、关停企业的固定资产；财政部规定的其他不应当计提折旧的固定资产。除另有规定者外，下列资产不得计提折旧：已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；接受捐赠的固定资产；提前报废的固定资产，不得提取折旧。按照规定，固定资产折

27、旧的依据是：企业的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计提折旧；固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定。由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。按照规定，固定资产的折旧年限，按照财政部制定的分行业财务制度的规定执行。除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下： 房屋、建筑物为20年； 火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年； 电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设

28、备，以及常年处于震动、超强度使用或者受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限的，由企业提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。按照规定，企业可扣除的固定资产折旧的计算，采用直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或者受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需采用加速折旧方法的，也应由企业提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。2.无形资产的计价和摊销无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。按照规定，无形资产按照取得时的实际成本计价

29、，应区别确定:(1)投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。(2)购入的无形资产，按照实际支付的价款计价，包括买价和购买过程中发生的相关费用。(3)自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价。(4)接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产市价计价。除企业合并外，商誉不得作价入账。非专利技术和专利的计价应当经法定评估机构评估确认。按照规定，企业购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。按照规定，企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让

30、价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期限内平均摊销。按照规定，除另有规定者外，自创或外购的商誉和接受捐赠的无形资产不得摊销费用。按照规定，企业自行开发研制无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡是已经作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时不得再分期摊销。无形资产的摊销，应当采取直线法计算。受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年

31、。3.递延资产及其摊销递延资产是指不能全部计入当年损益，应当在以后年度内分期摊销的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出等。企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。这里所说的筹建期，是指从企业被批准筹建之日起起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇总损益和利息等支出。按照规定，企业的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。企业固定资产的改良支出，如固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如固定资产已经提

32、足折旧，可作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1) 发生的修理支出达到固定资产原值20%以上的；(2) 经过修理后的有关资产的经济使用寿命延长2年以上；(3) 经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。4.投资成本的扣除按照规定，企业对外投资的成本不得折旧或者摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。5.存货的计价按照规定，企业的材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以取得时的实际成本计价。企业外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。

33、计入存货的成本是指购买、自制或委托加工发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。企业自制存货的成本包括制造费用等间接费用。企业各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法等方法。如果企业正在使用的存货实物流程与后进先出法一致，也可以采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。企业采用计划成本法确定存货成本或销售成本的，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异。按照规定，企业的存货计价方法一经确定，不得随意改变，确实需要改变计价的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整

34、。(五)借款费用借款费用是指企业为经营活动的需要承担的、与借入资金相关的利息费用，包括：l.长期、短期借款的利息；2.与债券相关的折价与溢价的摊销；3.安排借款时发生的辅助费用的摊销(包括债券发行手续费、印制费等)；4.与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额(指汇率差，在会计上表现为汇兑损益)。按照规定，企业在生产、经营期间发生的经营性借款(流动资金贷款)费用，凡是符合规定条件的，可以直接扣除。具体来讲，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构可类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。这里所说的金融机构，是指各类银行、

35、保险企业及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构，包括国家专业银行、区域性银行、股份制银行、外资银行、中外合资银行及其他综合性银行；全国性保险企业、区域性保险企业、股份制保险企业、中外合资保险企业及其他专业性保险企业；城市、农村信用合作社、各类财务公司以及其他从事信托投资、租赁等业务的专业性和综合性的非银行金融机构。这里所说的非金融机构，是指除上述所说的银行、保险企业和非银行金融机构以外的所有企业、事业单位以及社会团体等。企业向银行之外的保险公司和非银行金融机构借款，其利息支出的扣除，必须限定于中国人民银行所规定的浮动利率之内，超过浮动利率的部分在计算应纳税所得额时，不允许税前扣除。按

36、照规定，企业之间相互拆借的利息支出，也允许扣除。其利息支出的扣除标准为：按不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。企业经批准集资的利息支出，凡不高于同期同类商业银行贷款利率的部分，允许在计税时予以扣除；其超过部分，不准予税前扣除。企业从关联方取得的借款金额超过注册资本50%的，其超过部分的利息支出，不得在税前扣除。按照规定，对于集团公司母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款对待。按照规定，企业购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计

37、入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。企业借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。在一般情况下，除非企业借款时明确指明是用于开发无形资产，否则不将借款费用分配计入无形资产成本。如果企业开发无形资产的费用按规定作为技术开发费用进行归集，那么企业为开发无形资产而发生的借款费用应直接作为技术开发费计入当期管理费用，在税前予以扣除，不计入无形资产成本。按照规定，企业为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为企业的经营性费用在税前扣除。按照规定，企业在筹建期间发

38、生的长期借款的利息费用，除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用按规定计入固定资产成本或投资成本外，应当作为开办费，计入递延资产。(六)租金支出租赁是指企业通过向资产所有者定期支付一定量的费用，从而长期(一般指一年以上)获得某项资产的使用权的行为。按照性质不同，租赁可以分为经营性租赁和融资性租赁。按照规定，对于企业以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立企业之间交易原则的租金可根据受益时间，均匀扣除。对于经营租赁租入固定资产的修理费，应由企业负担的，可在实际发生时予以扣除；对于经营租赁租入固定资产的改良支出，如前所述，应当计入递延资产，在不短于5年的期限内均匀摊销。这与现行财务制度规

39、定有所不同。按照现行财务制度规定，对于以经营租赁方式租入固定资产的改良支出，应在租赁有效期内分期摊销。按照规定，融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。符合下列条件之一的租赁为融资租赁：1.在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方；2.租赁期为资产使用年限的大部分(75%或以上)；3.租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。按照规定，企业以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。(七)广告费广告费用是企业为销售产品或者提供劳务而进行的宣传推广费用。按照扣除办法的规定，企业广告费用可以分为两个部分，一部

40、分是企业正规的广告费支出，另一部分是业务宣传费。按照规定，企业申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：1. 广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；2. 已实际支付费用，并已取得相应发票；3. 通过一定的媒体传播。按照扣除办法的规定，企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。比如，某企业当年实现销售（营业）收入3 000万元，当年发生广告费收入120万元，则按规定当年允许在税前扣除的广告费为60万元，其余60万元可以结转到下年度；假如下年度企业实现销售（营业）收入4 000万元，发生广告费70万元，根据当年度实现销售（营业）

41、收入按2%的比例计算的准予扣除的广告费为80万元，则年末应将未扣除的广告费50万（60+70-80）继续结转下年，依此类推，直到扣除完为止。按照规定，企业因行业特点、企业创办初期等特殊原因，其广告费支出超过上述比例，确实需要提高广告费扣除比例的，凡属于国家鼓励发展的行业的企业，报经国家税务总局批准后，可在一定年限内放宽广告费支出的扣除比例。按国税发200189号文件规定，从2001年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。从事软件

42、开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创新投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。上述高新技术企业、风险投资企业以及需要提升地位的新生成长型企业，经报国家税务总局审核批准，企业在拓展市场特殊时期的广告支出可据实扣除或适当提高扣除比例。 业务宣传费是指企业发生的不符合上述广告费支出条件的、未通过媒体传播的广告性质的宣传推广费用，包括广告性质的礼品支出等。按照规定，企业每一纳税年度发生的业务宣传费，在不超过销售（营业）收入5范围内可据实扣除。超过部分不得结转下年。为合理引导酒类消费，解决粮食白酒生产耗费大量粮食的问题，

43、税法规定粮食白酒广告费（包括业务宣传费）不得在税前扣除。酒类生产企业直接为销售粮食类（包括薯类）白酒而发生的广告费支出和业务宣传费不得扣除；如果企业同时生产其他类型的酒，且以整体名义所作的广告宣传支出，应当按照粮食白酒销售收入占全部销售收入的比例分配计算不得扣除的粮食白酒广告宣传支出。按照国税发200189号文件规定，根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。按照规定，纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。对于赞助支出，不得在税前扣除。(八)业务招待费按照规定，企业每一纳税年度发

44、生的与生产、经营直接有关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可以据实扣除：全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的，不超过全年销售(营业)收入的5；全年销售(营业)收入在1500万元以上的，不超过该部分销售(营业)收入的3。这与现行企业财务制度的规定有所不同。现行财务制度规定，全年销售净额在1500万元(不含1500万元)以下的，不超过全年销售净额的5；超过1500万元(含1500万元)不足5000万元的，不超过该部分的3；超过5000万元(含5000万元)不足1亿元的，不超过该部分的2；超过l亿元(含1亿元)的，不超过该部分的l。显然，现行税法规定的扣除比例比财务制度规定的扣除比例有

45、所提高。企业在计算缴纳企业所得税时应按税法规定进行调整。企业申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提供的，不得在税前扣除。(九)坏账损失坏账损失是指企业由于发生坏账而产生的损失，而坏账则是指企业由于各种原因所造成的无法收回的应收账款。在会计上，对于坏账损失有两种核算方法，一种是直接转销法，即在发生时将其作为损失计入管理费用并同时冲减应收账款的方法；另一种是备抵法，即建立坏账准备金，事先按期估计可能发生的坏账损失计入管理费用，实际发生坏账时再冲销坏账准备金的方法。按照扣除办法的规定，企业符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理：1.

46、债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款2.债务人残废或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；3.债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款）确实无法清偿的应收账款；4.债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款；5.逾期3年以上仍未收回的应收账款；6.经国家税务总局批准核销的应收账款。关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。但如果关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。这与现行财务会计制度的规定有所不同。企业财务通则

47、规定，坏账损失是指因债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后仍然不能收回的应收账款，或者因债务人未履行偿债义务超过3年仍然不能收回的应收账款。显然，扣除办法在企业财务通则规定的基础上扩大了确实坏账损失的范围，只要符合其中之一项，即可确定为坏账损失。但是企业财务通则并没有规定关联企业之间的往来账款不能确认为坏账，而扣除办法则明确规定了这一点。按照实施细则和扣除办法的规定，在计算应纳税所得额时，对于企业发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经税务机关批准，也可以按照规定提取坏账准备金。这与现行会计制度的规定有所不同。现行财务会计制度规定，企业可以采用直接转销法，也可以采用备抵法。这就

48、要求采用备抵法的企业应当事先经主管税务机关批准。按照规定，提取坏账准备金的企业发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失超过已提取的坏账准备的部分可以在发生当期据实扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得额。这和现行财务会计制度的规定是一致的。按照规定，经批准提取坏账准备金的企业，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5。计提坏账准备金的年末应收账款是企业因销售产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。企业发生的非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得计提坏账准备

49、金。这与现行财务会计制度的规定也有所不同：一是作为计提坏账准备依据的年末应收账款包括应收票据的金额。而按现行财务会计制度规定，在计提坏账准备时，不包括应收票据的金额。二是企业发生的非购销活动的应收债权不得计提应收账款。三是关联企业之间发生的购销业务往来账款不得提取坏账准备。(十)公益性、救济性捐赠按照企业所得税暂行条例、企业所得税实施细则的规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%的部分，准予扣除。这里所说的公益性、救济性捐赠，是指通过中国境内的非营利性社会团体(包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、中国老年基金会、

50、老区促进会以及其他经民政部门批准成立的公益组织)或国家机关向教育民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠，不包括直接向受益人的捐赠。按照国税发1994229号文件规定，公益性、救济性捐赠的具体扣除限额计算程序为：(1)调整所得额，即将企业已在营业外支出列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；(2)将调整后的所得额乘以3%，计算出法定公益性、救济性捐赠扣除额；(3)企业当期发生的公益性、救济性捐赠超过所得额的3%的，将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除额，其差额即为应纳税所得额。若企业当期发生的公益性、救济性捐赠不足所得额的3%的，应据实扣除。例1某企业2000年实现利润200

51、万元，当年发生公益性、救济性捐赠30万元，企业当年公益性、救济性捐赠的扣除限额为：200+30=230万元230×3%=6.9万元则企业当年只能扣除6.9万元的公益性、救济性捐赠，企业当年的应纳税所得额为223.1万元（230-6.9）。按照国税发199977号文件规定，联合国儿童基金组织视同国内非营利的公益性组织，企业向联合国儿童基金组织的捐赠（与其他公益、救济性捐赠合并计算）在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。按照国发1996037号文件规定，纳税人通过文化行政管理部门或批准成立的非营利性的公益性组织对下列文件事业的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，经主管税务机关审

52、核后，准予扣除：(1)对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团和京剧团及其他民族艺术表演团体的捐赠；(2)对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆的捐赠；(3)对重点文物保护单位的捐赠。按照财税200097号文件规定，企业通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，在计算缴纳企业所得税时可以全额扣除。这里所说的老年服务机构，是指专门为老年人提供生活照料、文化、护理、健身等多方面服务的福利性、非营利性的机构，主要包括：老年社会福利院、敬老院(养老院)、老年服务中心、老年公寓(含老年护理院、康复中心、托老所)等。按照财税200021号文件规定，企业通过非营利

53、性的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所(其中包括新建)的捐赠，在缴纳企业所得税时准予全额扣除。这里所说的公益性青少年活动场所，指专门为青少年学生提供科技、文化、德育、爱国主义教育、体育活动的青少年宫、青少年活动中心等校外活动的公益性场所。按照财税200030号文件规定，企业对通过非营利性社会团体和国家机关(包括中国红十字会)向红十字事业的捐赠，在计算缴纳企业所得税时准予全额扣除。按照国税函20004号、国税函2000628号、国税函2001207号、国税函2001214号文件规定，纳税人向中国青年志愿者协会、中国绿化基金会、中国文学艺术基金会、中国人口福利基金会的公益、救济性捐赠，在应纳

54、税所得额3%以内的部分，准予在税前扣除。按照财税2001103号文件规定，企业通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育指政府和社会力量举办的农村乡镇(不含县和县级市政府所在地的镇)、村的小学和初中以及属于这一阶段的特殊教育学校的捐赠，准予在缴纳企业所得税前的所得额中全额扣除。企业对农村义务教育与高中在一起的学校的捐赠，也可在所得税前全额扣除。接受捐赠或办理转赠的非营利的社会团体和国家机关，应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印(监)制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章。税务机关据此对捐赠单位和个人进行税前扣除。按照国税函2001357号文件规定，纳税人向中国听

55、力医学发展基金会的公益、救济性捐赠允许在税前扣除。按照国税函2001164号文件规定 企业通过光华科技基金会向教育、民政部门以及遭受自然灾害地区、贫困地区的公益、救济性捐赠，在应纳税所得额3%以内的部分，准予在税前扣除。(十一)总机构管理费按照实施细则、国税发1996177号和国税发1999136号文件有关规定，纳税人按照规定支付给总机构的与本企业生产经营有关的管理费用，应当提供总机构出具的有税务部门审定的管理费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经过主管税务机关审核后可以扣除。按照规定，凡是具备企业法人资格和综合管理职能，并且为其下属分支机构和企业提供管理服务又无固定经营收入来源的经营管理与控制中心机构（以下简称总机构），可以按照税法的规定，向下属分支机构和企业提取(分摊)总机构管理费。具有多级管理机构的企业，可以分层次计提总机构管理费。不同时具备以上条