第三章金融资产2

1、第三章第三章 金融资产金融资产Chapter 3 Financial Assets主要内容：主要内容：金融资产的确认和计量金融资产的确认和计量金融资产转移金融资产转移第一节第一节 金融资产的确认和计量金融资产的确认和计量一、一、金融工具金融工具的定义的定义（一）金融工具（一）金融工具指形成一个企业的金融资产指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。融负债或权益工具的合同。金融工具的本质是一项合同，合同形成一方的金金融工具的本质是一项合同，合同形成一方的金融资产，对应形成另一方的金融负债或权益工具。融资产，对应形成另一方的金融负债或权益工具。如贵金属是

2、企业的存货，不是金融工具，因为它如贵金属是企业的存货，不是金融工具，因为它不是一项合同；企业发行普通股和债券是权益工不是一项合同；企业发行普通股和债券是权益工具，因此是金融工具。具，因此是金融工具。金融工具金融工具分为分为基本金融工具基本金融工具和和衍生金融工衍生金融工具具.基本金融工具基本金融工具包括企业持有的现金、存放包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、发行的普通股股票、于金融机构的款项、发行的普通股股票、以及代表在未来期间收到或支付金融资产以及代表在未来期间收到或支付金融资产的合同权利和义务等。如的合同权利和义务等。如应收（付）票据、应收（付）票据、应收（付）款、其他应收（付）款、

3、存出应收（付）款、其他应收（付）款、存出保证金、贷款、存款、投资、应付债券保证金、贷款、存款、投资、应付债券等。等。衍生金融工具衍生金融工具具有以下全部特征：具有以下全部特征：1、其价值随特定利率、金融工具价格、汇率、其价值随特定利率、金融工具价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或类似变量的变动而变动。或类似变量的变动而变动。2、不要求初始净投资。、不要求初始净投资。3、在未来某一日期结算。、在未来某一日期结算。衍生金融工具衍生金融工具包括包括金融远期合同金融远期合同、金融期货合同金融期货合同、金金融互换和期权融互换和期权，以及其中一种或多种

4、特征的混合工具。，以及其中一种或多种特征的混合工具。金融远期合同金融远期合同是指交易双方约定在未来的某一确定时是指交易双方约定在未来的某一确定时间，按照事先商定的价格，以预先确定的方式买卖一间，按照事先商定的价格，以预先确定的方式买卖一定数量的某种金融资产的合约。包括远期外汇合约和定数量的某种金融资产的合约。包括远期外汇合约和远期利率协议。远期利率协议。金融期货合同金融期货合同是指买卖双方在有组织的交易所内，以是指买卖双方在有组织的交易所内，以公开竞价的方式达成协议，约定在未来某一特定时间公开竞价的方式达成协议，约定在未来某一特定时间按确定的价格交割标准数量特定金融工具的交易合约。按确定的价格

5、交割标准数量特定金融工具的交易合约。包括外汇期货、利率期货和股票指数期货。包括外汇期货、利率期货和股票指数期货。金融互换金融互换是买卖双方在一定时间内交换一系是买卖双方在一定时间内交换一系列现金流的合同，即双方（或多方）按照商列现金流的合同，即双方（或多方）按照商定条件在约定时间内交换不同金融工具的一定条件在约定时间内交换不同金融工具的一系列支付款项或收入款项的合同。包括货币系列支付款项或收入款项的合同。包括货币互换和利率互换。互换和利率互换。期权又称选择权期权又称选择权，是一种权利的有偿使用，是一种权利的有偿使用，当期权购买者支付给期权出售者一定的期权当期权购买者支付给期权出售者一定的期权费

6、用后，赋予购买者在购买期限内按双方约费用后，赋予购买者在购买期限内按双方约定的价格购买或出售一定数量某种金融资产定的价格购买或出售一定数量某种金融资产的权利的合同。包括外汇期权、利率期权、的权利的合同。包括外汇期权、利率期权、股票期权和股票指数期权。股票期权和股票指数期权。（二）金融资产（二）金融资产是指企业持有的现金、权益工具投资、从其他单位是指企业持有的现金、权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利，以及在有利收取现金或其他金融资产的合同权利，以及在有利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利。本章不包括货币资金。权利。本

7、章不包括货币资金。（三）金融负债（三）金融负债是指企业向其他单位支付现金或其他金融资产的合是指企业向其他单位支付现金或其他金融资产的合同义务，以及在不利条件下与其他单位交换金融资同义务，以及在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。产或金融负债的合同义务。本质上是一种合同义务，一种现时义务，由过去交本质上是一种合同义务，一种现时义务，由过去交易或事项而形成，其最终结算预会导致经济利益流易或事项而形成，其最终结算预会导致经济利益流出企业。出企业。（四）权益工具（四）权益工具指能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益指能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的合同，是一种所有权凭证，体现了一

8、种合的合同，是一种所有权凭证，体现了一种合约权利。最常见的权益工具如普通股、某些约权利。最常见的权益工具如普通股、某些类型的优先股、认股权证或签出的买入期权。类型的优先股、认股权证或签出的买入期权。二、金融资产的分类二、金融资产的分类按金融工具的属性将资产划分为交易性金融资按金融工具的属性将资产划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产。出售金融资产。1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产融资产,包括包括交易性金融资产交易性金融资产和和指定为以公允价指定为以公允价值计量且其变动

9、计入当期损益的金融资产值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易交易通常是指活跃和频繁的买卖行为，因此，通常是指活跃和频繁的买卖行为，因此，交易性金融工具经常用于从价格或交易商保证交易性金融工具经常用于从价格或交易商保证金的短期波动中获利，即持有交易性金融资产金的短期波动中获利，即持有交易性金融资产或承担交易性金融负债的目的主要是为了近期或承担交易性金融负债的目的主要是为了近期内出售或回购。内出售或回购。交易性金融资产交易性金融资产应符合的条件之一应符合的条件之一:1)取得该金融资产的目的主要是为了近期取得该金融资产的目的主要是为了近期出售或回购出售或回购.如作为短期投资产如作为短期投资产股票投

10、资股票投资/ /债券投资债券投资/ /基金投资基金投资/ /权证投资权证投资等等;2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的部分合的部分,且有客观证据表明企业近期采取且有客观证据表明企业近期采取短期获利方式对该组合进行管理短期获利方式对该组合进行管理;3)除以下情形的衍生工具除以下情形的衍生工具:A-A-被指定为有效套期的衍生工具被指定为有效套期的衍生工具. .B-B-属于财务担保合同的衍生工具属于财务担保合同的衍生工具. .C-C-与在与在活跃市场活跃市场中没有报价且其公允价值不可能可中没有报价且其公允价值不可能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工

11、靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具具结算的衍生工具. .活跃市场指同时具有以下特征的市场活跃市场指同时具有以下特征的市场：（：（1）市场内交易的对）市场内交易的对象具有同质性；（象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。）市场价格信息是公开的。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产的确认条件的确认条件:(1)(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损资产的计量基础不同

12、所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。失在确认或计量方面不一致的情况。(2)(2)企业风险管理或投资策略的正式书面文企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合以公允价值为基件已载明，该金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。础进行管理、评价并向关键管理人员报告。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他金融资产，其他金融资产也不能重分类为以产后，不能重分类为其他金融资产，其他金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公

13、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2、持有至到期投资、持有至到期投资是指是指到期日固定到期日固定、回收额固定或可确定回收额固定或可确定,且企且企业业有明确意图有明确意图和和能力持有至到期能力持有至到期的非衍生金的非衍生金融资产。主要是长期债券类投资。权益工具融资产。主要是长期债券类投资。权益工具不能成为持有至到期投资，要么没有确切的不能成为持有至到期投资，要么没有确切的期限，要么是因为持有人可能收到的金额以期限，要么是因为持有人可能收到的金额以事先不确定的方式变动。事先不确定的方式变动。非衍生金融资产不能划为持有至到期投资的非衍生金融资产不能划为持有至到期投资的3种情况（种情况（P19）

14、注意几点：注意几点：第一第一, ,其特点：其特点：1）到期日固定、回收额固定或可确定。）到期日固定、回收额固定或可确定。与该金融资产相关的合同明确了投资者与该金融资产相关的合同明确了投资者在确定的期限内获得或收取现金流量的在确定的期限内获得或收取现金流量的金额和时间。金额和时间。2）有明确意图并有能力持有至到期。有明确意图并有能力持有至到期。第二、表明企业没有明确意图将金融资产第二、表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期的情形持有至到期的情形：1）持有该金融资产的期限不确定；）持有该金融资产的期限不确定；2）当出现市场利率变化、流动性需要化、）当出现市场利率变化、流动性需要化、替代投资机会及

15、投资收益率变化等情况时，替代投资机会及投资收益率变化等情况时，将出售该资产；将出售该资产；3）金融资产的发行方可经按照明显低于）金融资产的发行方可经按照明显低于其摊余成本的金额清偿；其摊余成本的金额清偿；4）其他情况。）其他情况。第三、表明企业没有能力将该金融资产持有第三、表明企业没有能力将该金融资产持有至到期的情形至到期的情形：1）没有可利用的财务资源持续为该金融资）没有可利用的财务资源持续为该金融资产提供资金支持以使该金融资产投资持有至产提供资金支持以使该金融资产投资持有至到期；到期；2）受法律、行政法规的限制，使企业难以）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；将该

16、金融资产投资持有至到期；3）其他情况。）其他情况。第四、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产第四、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额的相对于该类投资在出售或重分类前的总额的3%时，应当将该类投资重分类为可供出售金融资产，时，应当将该类投资重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再划分为持有至到期投资。得再划分为持

17、有至到期投资。除除3种情况以外（种情况以外（P20）。）。3、贷款和应收款项、贷款和应收款项指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。主要是指银行类金融确定的非衍生金融资产。主要是指银行类金融机构的贷款和应收款项。机构的贷款和应收款项。非衍生金融资产有非衍生金融资产有4种情况不能划为贷款和应种情况不能划为贷款和应收款项（收款项（P25）。）。4、可供出售金融资产、可供出售金融资产指初始确认时即被指定为可供出售的非衍指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除三类金融资产之外的生金融资产，以及除三类金融资产之外的非衍生金融资产

18、。非衍生金融资产。注意：某项金融资产具体应分为哪一类，注意：某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素，应是管理层意图的真实表达。决策等因素，应是管理层意图的真实表达。三、金融资产的确认和计量三、金融资产的确认和计量（一）金融资产的确认（一）金融资产的确认初始确认和终止确认的条件：初始确认和终止确认的条件：1、初始确认：企业成为金融工具合同的一方时，、初始确认：企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。应当确认一项金融资产或金融负债。如，企业签订合同、赊销商品、商品发出后符合收如，企业签订合同、赊销商品、

19、商品发出后符合收入确认原则，应确认一项应收账款。银行向企业发入确认原则，应确认一项应收账款。银行向企业发放贷款时，商业银行成为金融工具合同的一方时确放贷款时，商业银行成为金融工具合同的一方时确认金融资产；企业发行债券，发行方作为金融负债，认金融资产；企业发行债券，发行方作为金融负债，持有方作为金融资产。持有方作为金融资产。例例3-1：甲、乙签有一项远期合同，规定：甲、乙签有一项远期合同，规定甲方可以在成交日甲方可以在成交日3个月后，以个月后，以1美元兑换美元兑换7.8港元的价格购买港元的价格购买100 000美元。美元。甲方在成交日拥有一项合同权利甲方在成交日拥有一项合同权利在在3个个月后收到

20、月后收到100 000美元，同时有一项义美元，同时有一项义务务在在3个月后支付个月后支付780 000港元，对乙港元，对乙方相反。它们均拥有一项金融资产和金融方相反。它们均拥有一项金融资产和金融负债，初始确认金额为负债，初始确认金额为0。2、终止确认：企业金融资产符合以下条、终止确认：企业金融资产符合以下条件之一的，应当将其终止确认：件之一的，应当将其终止确认：（1）收到该金融资产未来现金流理的合）收到该金融资产未来现金流理的合同权利终止。同权利终止。（2）该金融资产已转移。）该金融资产已转移。（二）金融资产的计量（二）金融资产的计量1、初始计量、初始计量企业初始确认金融资产应当按照企业初始确

21、认金融资产应当按照公允价值公允价值计量，计量，（1）对于以公允价值计量且其变动计入当期）对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关损益的金融资产，相关交易费用交易费用应当直接计入应当直接计入当期损益当期损益；（；（2）对于其他类别的金融资产，）对于其他类别的金融资产，相关相关交易费用交易费用应当计入应当计入初始确认金额初始确认金额。公允价值公允价值：是指在公平交易中，熟悉情：是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。务清偿的金额。交易费用交易费用：是指可直接归属于购买、发：是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具行或处

22、置金融工具新增的外部费用新增的外部费用。包。包括支付给代理机构、咨询公司、券商等括支付给代理机构、咨询公司、券商等手续费和佣金及其他必要支出，手续费和佣金及其他必要支出，不包括不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。成本及其他与交易不直接相关的费用。2、后续计量、后续计量企业应当按企业应当按公允价值公允价值对金融资产进行后续计量，且对金融资产进行后续计量，且不扣除不扣除将来处置该金融资产时可能发生的将来处置该金融资产时可能发生的交易费用交易费用。但时，下列情况除外：但时，下列情况除外：1）持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当

23、采）持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。用实际利率法，按摊余成本计量。2）在）在活跃市场活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按成本计量。成本计量。注注:企业因企业因持有意图或能力发生改变持有意图或能力发生改变,使某项投使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将应当将其重分类为可供出售金融资产其重分类为可供出售金融资产,并

24、以并以公允价值公允价值时行后续计量时行后续计量.重分类日重分类日,该投资的该投资的账面价值与账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益计入当期损益.(三三)账务处理账务处理1、交易性金融资产、交易性金融资产 企业持有的以公允价值计量且其变动计入当企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计

25、量且其变动资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。计入当期损益的金融资产。分别分别“成本成本”、“公允价值变动公允价值变动”进行明细进行明细核算核算 （1）初始计量：）初始计量：企业企业取得交易性金融资产时取得交易性金融资产时，按交易性金按交易性金融资产的融资产的公允价值公允价值，借记借记“交易性金融资产交易性金融资产（成本）（成本）”，按发生的交易费用，按发生的交易费用，借记借记“投资投资收益收益”科目，科目，按已到付息期但尚未领取的利息按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收应收利息利息”或或“应收股利应收

26、股利”科目，科目，按实际支付的金按实际支付的金额额，贷记，贷记“银行存款等科目。银行存款等科目。（2）持有期间的利息或现金股利：）持有期间的利息或现金股利：在持有交易性金融资产期间在持有交易性金融资产期间被投资单位宣告被投资单位宣告发放的现金股利发放的现金股利，或在资产负债表日，或在资产负债表日按分期付按分期付息、一次还本计算的债券利息息、一次还本计算的债券利息，借记借记“应收股应收股利利”或或“应收利息应收利息”科目，贷记科目，贷记“投资收益投资收益”。（3）公允价值变动：）公允价值变动：资产负债表日，交易性金融资产的公允价资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，值高于其

27、账面余额的差额，借记交易性金融资借记交易性金融资产（公允价值变动），贷记产（公允价值变动），贷记“公允价值变动损公允价值变动损益益”科目；科目；公允价值低于其账面余额的差额，公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。做相反的会计分录。（4）出售交易性金融资产出售交易性金融资产时：时：应按实际收到的金额应按实际收到的金额，借记，借记“银行存款银行存款”，按该项交易性金融资产的成本，按该项交易性金融资产的成本，贷记交易性金贷记交易性金融资产（成本），融资产（成本），按该项交易性金融资产的公按该项交易性金融资产的公允价值变动，允价值变动，贷记或借记交易性金融资产（公贷记或借记交易性金融资产（公

28、允价值变动），允价值变动），按其差额，按其差额，贷记或借记贷记或借记“投资投资收益收益” 。同时，按该项交易性金融资产的公允同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，价值变动，借记或贷记借记或贷记“公允价值变动损益公允价值变动损益”，贷记或借记贷记或借记“投资收益投资收益”。本科目期末借方余额，反映企业交易性金融资本科目期末借方余额，反映企业交易性金融资产的公允价值。产的公允价值。 例例3-2:2007年年1月月1日日,甲上市公司购入甲上市公司购入一批债券一批债券,作为交易性金融资产作为交易性金融资产,实际支付实际支付价款价款210000元元,另支付相关交易费用另支付相关交易费用4300元元,

29、均以银行存款支付均以银行存款支付.假定不考虑假定不考虑其他因素其他因素,借借:交易性金融资产交易性金融资产-成本成本 210 000 投资收益投资收益 4 300 贷贷:银行存款银行存款 214 300例例3-3：甲公司在：甲公司在2006年和年和2007年发生以下交易，年发生以下交易，相关资料如下：相关资料如下：甲公司打算短期持有，并希望从股票价格上涨中取得甲公司打算短期持有，并希望从股票价格上涨中取得收益。该股票公开交易，对乙公司的股票投资比例不收益。该股票公开交易，对乙公司的股票投资比例不足以影响该公司，甲将其作为交易性金融资产。足以影响该公司，甲将其作为交易性金融资产。日期日期投资类型

30、投资类型交交易易公允价值公允价值2006年年11月月1日日公允价值公允价值2006年年12月月31日日公允价值公允价值2007.12月月31日日2006-11-1乙公司普乙公司普通股（占通股（占1%）购购买买250 000元元260 000元元245 000元元2006年年11月月1日：日：借：交易性金融资产借：交易性金融资产-成本成本 250000 贷：银行存款贷：银行存款 2500002006年年12月月31日：日：借：交易性金融资产借：交易性金融资产-公允价值变动公允价值变动 10000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 100002007年年12月月31日：日：借：公允价值变动

31、损益借：公允价值变动损益 15000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产-公允价值变动公允价值变动 150002、持有至到期投资持有至到期投资企业持有至到期投资的价值，也包括企业委托企业持有至到期投资的价值，也包括企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项。分别银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项。分别“成本成本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”进行明细进行明细核算。核算。 （1）初始计量：）初始计量：企业取得的持有至到期投资，企业取得的持有至到期投资，应按取得该投资应按取得该投资的面值，的面值，借记借记“持有至到期投资（成本）持有至到期投资（成本）”，按支按支付的价款中包

32、含的已到付息期但尚未领取的利息，付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记借记“应收利息应收利息”，按实际支付的款项，按实际支付的款项，贷记贷记“银银行存款行存款”，按其差额按其差额，借记或贷记借记或贷记“持有至到期投持有至到期投资（利息调整）资（利息调整）” 。 （）后续计量：（）后续计量：应企业应当采用应企业应当采用实际得率法实际得率法，按，按摊余成本摊余成本对持有至到期对持有至到期投资进行后续计量。投资进行后续计量。摊余成本摊余成本=初始金额初始金额-累计已偿还本金累计已偿还本金+/-累计摊销额累计摊销额-已发生的减值损失已发生的减值损失实际利率：实际利率：指将金融资产或金融负债在

33、预期存续期间或指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短时间内的末来现金流量，折算为该金融资产适用的更短时间内的末来现金流量，折算为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。或金融负债当前账面价值所使用的利率。如果实际利率和票面利率相差小的，也可用票面利率。如果实际利率和票面利率相差小的，也可用票面利率。 购入的购入的分期付息、到期还本分期付息、到期还本的持有的持有至到期投资，已到付息期按至到期投资，已到付息期按面值和票面面值和票面利率利率计算确定的应收未收的利息，借记计算确定的应收未收的利息，借记“应收利息应收利息” ，按，按摊余成本和实际利率摊余成本和实际利率计算确定的利息收入的

34、金额，贷记计算确定的利息收入的金额，贷记“投投资收益资收益” ，按其，按其差额，差额，借记或贷记借记或贷记“持持有至到期投资（利息调整）有至到期投资（利息调整）”。购入的购入的一次还本付息一次还本付息的持有至到期投资，的持有至到期投资，已到付息期已到付息期按面值和票面利率按面值和票面利率计算确定的应计算确定的应收未收的利息，收未收的利息，借记借记“持有至到期投资（应持有至到期投资（应计利息）计利息）” ，按摊余成本和实际利率按摊余成本和实际利率计算确计算确定的利息收入的金额，定的利息收入的金额，贷记贷记“投资收益投资收益”科科目，目，按其差额，按其差额，借借记或贷记记或贷记“持有至到期投持有至

35、到期投资（利息调整资（利息调整 ）。 收到持有至到期投资按合同支付的利息时，收到持有至到期投资按合同支付的利息时，借记借记“银行存款银行存款”，贷记，贷记“应收利息应收利息”。C发生减值后利息的处理发生减值后利息的处理在资产负债表日，在资产负债表日，按持有至到期投资的按持有至到期投资的摊余成本和实际利率摊余成本和实际利率计算确定的利息收计算确定的利息收入，入，借记借记“持有至到期减值准备持有至到期减值准备”，贷，贷记记“投资收益投资收益” （）出售持有至到期投资：（）出售持有至到期投资：应按收到的金额，应按收到的金额，借记借记“银行存款银行存款” ，已已计提减值准备的计提减值准备的，借记借记“

36、持有至到期投资减值准持有至到期投资减值准备备” ，按其账面余额，按其账面余额，贷记贷记“持有至到期投资持有至到期投资（投资成本、利息调整、应计利息）（投资成本、利息调整、应计利息）”，按其差按其差额额，贷记或借记贷记或借记“投资收益投资收益” 。（）重分类：（）重分类：企业根据金融工具确认和计量准则将持有至企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资到期投资重分类为可供出售金融资产重分类为可供出售金融资产的，的，应在重应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值，分类日按该项持有至到期投资的公允价值，借记借记“可供出售金融资产可供出售金融资产”科目，科目，已计提减值准备的，已计提减值准备的，借

37、记借记“持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备”科目科目，按其账按其账面余额面余额，贷记贷记“持有至到期投资（投资成本、利持有至到期投资（投资成本、利息调整、应计利息）息调整、应计利息）”，按其差额，按其差额，贷记或借记贷记或借记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目。科目。（5）减值准备：）减值准备：资产负债表日，企业根据金融工具确认和资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按应应减记的金额减记的金额，借记借记“资产减值损失资产减值损失” ，贷记，贷记“持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备” 。

38、已计提减值准备的持有至到期投资价值以已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按内，按恢复增加的金额恢复增加的金额，借记借记“持有至到期投持有至到期投资减值准备资减值准备” ，贷记，贷记“资产减值损失资产减值损失” 。例例3-4：2006年年1月月1日日,甲公司购入某甲公司购入某A企业企业债券票面利率债券票面利率6.5%,票面价值总额票面价值总额100万元万元,还有还有5年到期年到期,实际利率实际利率5%.公允价值公允价值1064942元元.公司将其作为持有至到期投资，公司将其作为持有至到期投资，每年末收到利息，本金

39、最后一次收回每年末收到利息，本金最后一次收回.2006年年1月月1日日:借借:持有至到期投资持有至到期投资-成本成本 1 000 000 -利息调整利息调整 64 942 贷贷:银行存款银行存款 1 064 942 后续计量时应按实际利率法以摊销成本计量后续计量时应按实际利率法以摊销成本计量.65000（1+r)-1+ 65000（1+r)-2 + 65000（1+r)-3 + 65000（1+r)-4 + (65000+1000000)（1+r)-5 =1064942得到得到r=5%采用实际利率法的溢价摊销表采用实际利率法的溢价摊销表:年度年度ABCD实际利息收入实际利息收入 (D*5%)收

40、到的利息收到的利息 收入收入利息调整摊销利息调整摊销 (A-B)摊余成本摊余成本(D+C)10649422006.12.315324765000-1175310531892007.12.315265965000-1234110408492008.12.315204265000-129581027891200912.315139565000-1360510142862010.12.315071465000-1428610000002006年年12月月31日日:借借:银行存款（应收利息）银行存款（应收利息） 65000 贷贷:持有至到期投资持有至到期投资-利息调整利息调整 11753 投资收益投资

41、收益 53247以后各年类同以后各年类同.假设假设2007年年12月月31日日,由于由于A企业信用状况恶化企业信用状况恶化,甲公司打算不再持有该项投资至到期甲公司打算不再持有该项投资至到期,并决定将其并决定将其重分类为可供出售金融资产重分类为可供出售金融资产,并在并在2008年出年出售售.2007年年12月月31日日,公允价值为公允价值为1055000元元.则则,其会计处理为其会计处理为:借借:可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 1055000 贷贷:持有至到期投资持有至到期投资成本成本 1000000利息调整利息调整 40849 资本公积资本公积-其他资本公积其他资本公积 141512

42、008年年1月月1日日,以以1060000元的价格出售了元的价格出售了该资产该资产.借借:银行存款银行存款 1060000 贷贷:可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 1055000 投资收益投资收益 5000借借:资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 14151 贷贷:投资收益投资收益 141513、贷款和应收款项、贷款和应收款项会计处理与持有至到期投资类似。会计处理与持有至到期投资类似。（1）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按贷款本金和相关交易费用之和作为初始确认金额；贷款本金和相关交易费用之和作为初始确认金额；一般企业对外销售商口或提供

43、劳务形成的应收债权，一般企业对外销售商口或提供劳务形成的应收债权，按合同或协议价作为初始确认金额。按合同或协议价作为初始确认金额。（2）贷款期利息收入应按实际利率计算，实际利）贷款期利息收入应按实际利率计算，实际利率与合同利率差别较小时，也可按合同利率计算利率与合同利率差别较小时，也可按合同利率计算利息收入。息收入。（3）企业收回或处置贷款和应收款项时，取得价）企业收回或处置贷款和应收款项时，取得价款与贷款和应收款项账面价值之关计入当期损益。款与贷款和应收款项账面价值之关计入当期损益。贷 款（1）企业发放贷款时企业发放贷款时，应贷款的合同本金，借记，应贷款的合同本金，借记“贷款贷款（本金）（本

44、金）”，按实际支付额，贷记，按实际支付额，贷记“吸引存款吸引存款”、“存放中存放中央银行款项央银行款项”等，差额记等，差额记“贷款（利息调整）贷款（利息调整）”。 资产负债表日，资产负债表日，应按贷款本金和合同利率计算的金额记入应按贷款本金和合同利率计算的金额记入“应收利息应收利息”，按摊余成本和实际利率计算金额计入，按摊余成本和实际利率计算金额计入“利息利息收入收入”，差额记入，差额记入“贷款（利息调整）贷款（利息调整）”。 收回贷款时收回贷款时，按收到金额借记，按收到金额借记“吸引存款吸引存款”等，按收回利等，按收回利息贷记息贷记“应收利息应收利息”，按贷款本金贷记，按贷款本金贷记“贷款（

45、本金）贷款（本金）”，差额记入差额记入“利息收入利息收入”，如有利息调整余额应同时结转。，如有利息调整余额应同时结转。（2）资产负债表日，）资产负债表日，贷款发生减值时贷款发生减值时，按减记金额借记按减记金额借记“资产减值损失资产减值损失”，贷，贷记记“贷款损失准备贷款损失准备”。同时，将。同时，将“贷款贷款（本金、利息调整）（本金、利息调整）”余额转入余额转入“贷款贷款（已减值）（已减值）”。减值后利息减值后利息应按摊余成本和实际利率计应按摊余成本和实际利率计算的金额借记算的金额借记“贷款损失准备贷款损失准备”，贷记，贷记“利息收入利息收入”，同时将合同利息进行表，同时将合同利息进行表外登记

46、。外登记。收回减值贷款时，收回减值贷款时，按实收金额借记按实收金额借记“吸吸收存款收存款”等，按损失准备余额借等，按损失准备余额借“贷款贷款损失准备损失准备”，按贷款余额贷记，按贷款余额贷记“贷款贷款（已减值）（已减值）”，差额计入，差额计入“资产减值损资产减值损失失”。对对确定无法收回的贷款确定无法收回的贷款，报批后转销，报批后转销，借记借记“贷款损失准备贷款损失准备”，贷记，贷记“贷款贷款（已减值）（已减值）”。并减少表外。并减少表外“应收未收应收未收利息利息”。转销的贷款又收回时转销的贷款又收回时，按转销的已减值，按转销的已减值贷款余额，借记贷款余额，借记“贷款（已减值）贷款（已减值）”

47、，贷记贷记“贷款损失准备贷款损失准备”。按实收金额，。按实收金额，借记借记“吸收存款吸收存款”等，贷记等，贷记“贷款（已贷款（已减值）减值）”，差额记入，差额记入“资产减值损失资产减值损失”。例题见例题见P25-27。应收账款的会计处理：应收账款的会计处理：（1）销售商品或提供劳务时销售商品或提供劳务时，按应收金，按应收金额，借记额，借记“应收账款应收账款”，贷记，贷记“主营业主营业务收入务收入”等，涉及增值税销项税额的，等，涉及增值税销项税额的，还应进行相应处理。还应进行相应处理。代垫的包装费、运杂费代垫的包装费、运杂费也应计入也应计入“应收应收账款账款”。收回应收账款收回应收账款时，借记时

48、，借记“银行存款银行存款”，贷记贷记“应收账款应收账款”。注：债务重组在第注：债务重组在第16章。章。（2）资产负债表日，应收账款）资产负债表日，应收账款发生减值发生减值时时，按减记金额借记，按减记金额借记“资产减值损失资产减值损失”，贷记贷记“坏账准备坏账准备”。当应计提金额大于。当应计提金额大于账面余额时，应按差额计提；当应计提账面余额时，应按差额计提；当应计提金额小于账面余额时，应按差额转销。金额小于账面余额时，应按差额转销。确实确实无法收回的应收账款无法收回的应收账款，报批后借记，报批后借记“坏账准备坏账准备”，贷记，贷记“应收账款应收账款”。转销的应收款又收回时转销的应收款又收回时，

49、按实收金额借，按实收金额借记记“应收账款应收账款”，贷记，贷记“坏账准备坏账准备”，同时借记同时借记“银行存款银行存款”等，贷记等，贷记”应收应收账款账款“等。等。4、可供出售金融资产可供出售金融资产 核算企业持有的可供出售金融资产的公允价核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。资等金融资产。可供出售金融资产发生减值的，单独设置可供出售金融资产发生减值的，单独设置“可供出售金融资产减值准备可供出售金融资产减值准备” 科目。科目。本科目按类别和品种，分别本科目按类别和品种，分别“成本成本”、“利息利息调整

50、调整”、“应计利息应计利息”、“公允价值变动公允价值变动”进进行明细核算。行明细核算。（1）初始计量：）初始计量：企业取得可供出售金融资产时，企业取得可供出售金融资产时，应按可供出应按可供出售金融资产的公允价值与交易费用之和，售金融资产的公允价值与交易费用之和，借记借记“可供可供出售金融资产（成本）出售金融资产（成本）”，按支付的价款中包含的已按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，宣告但尚未发放的现金股利，借记借记“应收股利应收股利”，按按实际支付的金额，实际支付的金额，贷记贷记“银行存款银行存款”。如为债券投资如为债券投资，应按债券的面值应按债券的面值，借记借记“可可供出售金融资产

51、（成本）供出售金融资产（成本）”，按支付的价款中包含的按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，已到付息期但尚未领取的利息，借记借记“应收利息应收利息”，按实际支付的款项按实际支付的款项，贷记贷记“银行存款银行存款”，按其差额按其差额，借记或贷记借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）可供出售金融资产（利息调整）” 。（2）利息处理：）利息处理：资产负债表日，可供出售债券为资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的分期付息、一次还本债券投资的，应按票应按票面利率计算确定的应收未收利息面利率计算确定的应收未收利息，借记借记“应收利息应收利息”科目科目，按可供出售债券的摊按可供

52、出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记贷记“投资收益投资收益”科目，科目，按其差额按其差额，借记借记或贷记本科目（利息调整）。或贷记本科目（利息调整）。可供出售债券为可供出售债券为一次还本付息债券投资一次还本付息债券投资的，的，应于资产负债表日按应于资产负债表日按票面利率票面利率计算确定的应收未计算确定的应收未收利息，收利息，借记本科目（应计利息），借记本科目（应计利息），按可供出售按可供出售债券的摊余成本和实际利率债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，计算确定的利息收入，贷记贷记“投资收益投资收益”科目，科目，按其差额按其差额，借记或贷记

53、借记或贷记可供出售金融资产（利息调整）。可供出售金融资产（利息调整）。可供出售债券投资发生减值后利息的处理，可供出售债券投资发生减值后利息的处理，比照比照“持有至到期投资持有至到期投资”科目相关规定。科目相关规定。（3）资产负债表日，）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，差额，借记借记“可供出售金融资产（公允价值变动）可供出售金融资产（公允价值变动）”，贷记贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”；公允价值低于公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。其账面余额的差额做相反的会计分录。确定可供出售金融资产发生减值的

54、，按应减记的确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，金额，借记借记“资产减值损失资产减值损失”，按应从所有者权益中，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公资本公积积其他资本公积其他资本公积”，按其差额，贷记，按其差额，贷记“可供出售可供出售金融资产（公允价值变动）金融资产（公允价值变动）”。对于已确认减值损失的可供出售金融资产，对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在在随后会计期间内公允价值已上升且客观上随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的与确认原减值损失事项有关的，应按原确认，应按原确认的减值损

55、失，的减值损失，借记借记“可供出售金融资产（公可供出售金融资产（公允价值变动）允价值变动）”，贷记，贷记“资产减值损失资产减值损失” ；但但可供出售金融资产为股票等权益工具可供出售金融资产为股票等权益工具投资投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），不能可靠计量的权益工具投资），借记借记“可可供出售金融资产（公允价值变动）供出售金融资产（公允价值变动）”，贷记，贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”。（4）将持有至到期投资重分类为可供出售将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，金融资产的，应在重分类日按其公允价值

56、，应在重分类日按其公允价值，借记借记“可供出售金融资产可供出售金融资产”，按其账面余，按其账面余额，贷记额，贷记“持有至到期投资持有至到期投资”科目，按其科目，按其差额，贷记或借记差额，贷记或借记“资本公积资本公积其他资其他资本公积本公积”科目。科目。已计提减值准备的，还应已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。同时结转减值准备。（5）出售可供出售的金融资产，出售可供出售的金融资产，应按实应按实际收到的金额，际收到的金额，借记借记“银行存款银行存款” ，按按其账面余额，其账面余额，贷记贷记“可供出售金融资产可供出售金融资产（成本、公允价值变动、利息调整、应（成本、公允价值变动、利息调整、应计利

57、息）计利息）”，按应从所有者权益中转出按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，的公允价值累计变动额，借记或贷记借记或贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”，按其按其差额，差额，贷记或借记贷记或借记“投资收益投资收益”。例例3-6:2007年年3月月1日日,乙公司购入一批乙公司购入一批股票股票,作为可供出售金融资产作为可供出售金融资产,实际支付价实际支付价款款320万元万元,另支付相关交易费用另支付相关交易费用5600元元,均以银行存款支付均以银行存款支付.假定不考虑其他因假定不考虑其他因素素.借借:可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 3205600 贷贷:银行存款银行存款

58、3205600例例3-7:甲公司甲公司2006年年3月月31日购买丙公司普通日购买丙公司普通股股3%,当时的公允价值为当时的公允价值为300万元万元,2006年年12月月31日的公允价值为日的公允价值为295万元万元,2007年年12月月31日的公允价值为日的公允价值为270万元万元.公司打算持有以实公司打算持有以实现长期增值和收益现长期增值和收益,划分为可供出售金融资产划分为可供出售金融资产.2006年年3月月31日日:借借:可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 3000000 贷贷:银行存款银行存款 30000002006年年12月月31日日:借借:资本公积资本公积其他资本公积其他资本

59、公积 50000 贷贷:可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 500002007年年12月月31日日,丙公司丢失了与一个重要制造商的丙公司丢失了与一个重要制造商的合约合约,宣布它无法支付宣布它无法支付2007年的股利年的股利.甲公司判断发生甲公司判断发生了非暂时性损失了非暂时性损失,减值损失为股票投资成本与公允价值减值损失为股票投资成本与公允价值的差额的差额300000元元,原有计入资本公积的累计损失计入原有计入资本公积的累计损失计入当期损益当期损益.借借:资产减值损失资产减值损失 300000 贷贷:可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动250000资本

60、公积资本公积其他资本公积其他资本公积 50000 四、金融资产减值四、金融资产减值企业应当在资产负债表日对交易性金融企业应当在资产负债表日对交易性金融资产以外的金融资产的账面价值进行检资产以外的金融资产的账面价值进行检查，查，有客观证据表明有客观证据表明该金融资产发生减该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。值的，应当计提减值准备。 （一）金融资产发生减值的客观证据（一）金融资产发生减值的客观证据指金融资产初始确认后发生的、对该金融资产的预指金融资产初始确认后发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产