第四章 生产与存货循环审计(新)

1、第四章第四章 生产与存货循环审计生产与存货循环审计 主要内容：主要内容：本章主要介绍从领用材料生产本章主要介绍从领用材料生产到计算完工产品成本并验收入库过程的具到计算完工产品成本并验收入库过程的具体审计技能。体审计技能。 重点掌握：重点掌握：重点掌握存货的内控、存货监重点掌握存货的内控、存货监盘和计价测试。盘和计价测试。 难难 点：点：分析程序、存货的监盘。存货的监盘。 教学时数：教学时数：8 8学时学时n本章框架：本章框架：n第一节第一节 循环的特点循环的特点（了解）（了解）n第二节第二节 循环的内部控制和控制测试循环的内部控制和控制测试（熟（熟悉）悉）n第三节第三节 循环的实质性程序循环的

2、实质性程序（掌握）（掌握）区分成本与费用n a 直接材料直接材料n 生产成本生产成本 b直接人工直接人工 n c制造费用制造费用n费用费用 n 管理费用管理费用n 期间费用期间费用 财务费用财务费用n 销售费用销售费用该循环的主要内容该循环的主要内容 直接材料直接材料生产过程生产过程 直接人工直接人工 生产成本生产成本-产成品存货产成品存货 制造费用制造费用 -主营业务成本主营业务成本第一节第一节 生产与存货循环的特点生产与存货循环的特点n一、一、涉及的主要凭证与会计记录涉及的主要凭证与会计记录（了解）（了解）n二、主要业务活动与流程二、主要业务活动与流程（熟悉）（熟悉）n三、涉及的主要报表项

3、目三、涉及的主要报表项目（了解）（了解）一、涉及的主要凭证与会计记录一、涉及的主要凭证与会计记录n所涉及的凭证和记录主要：所涉及的凭证和记录主要： n（一）生产指令（一）生产指令n（二）领发料凭证（二）领发料凭证n（三）产量和工时记录（三）产量和工时记录n（四）工薪汇总表及工薪费用分配表（四）工薪汇总表及工薪费用分配表n（五）材料费用分配表（五）材料费用分配表n（六）制造费用分配汇总表（六）制造费用分配汇总表n（七）成本计算单（七）成本计算单n（八）存货明细账（八）存货明细账二、涉及的主要业务活动二、涉及的主要业务活动 1 1、计划和安排生产（生产计划部门）、计划和安排生产（生产计划部门） （

4、1 1）生产指令（生产通知单、预先编号）生产指令（生产通知单、预先编号） （2 2）材料需求报告）材料需求报告2 2、发出原材料（仓库部门、发出原材料（仓库部门 ） 领料单（一式三联）或限额领料单（生产部门填写，领料单（一式三联）或限额领料单（生产部门填写，审批；车间、仓库、会计）审批；车间、仓库、会计） 客户订单客户订单销售预测销售预测产品需求分析产品需求分析 3 3、生产产品、生产产品 4 4、核算产品成本、核算产品成本 -费用归集和成本计算（会计部门）费用归集和成本计算（会计部门） 产量和工时记录产量和工时记录 工资费用汇总表工资费用汇总表 材料费用分配表材料费用分配表 制造费用汇总分配

5、表制造费用汇总分配表 成本计算单成本计算单 5 5、储存产成品、储存产成品 （对生产报告签收）（对生产报告签收） 6 6、发出产成品、发出产成品 仓库仓库出库单出库单 发运部门发运部门（一式四联）（一式四联） 顾客顾客 开具发票的依据开具发票的依据 关键凭证关键凭证领料单领料单材料费用汇总表及分配表材料费用汇总表及分配表成本计算单成本计算单工薪费用汇总表及分配表工薪费用汇总表及分配表制造费用发生的相关凭证制造费用发生的相关凭证n主要业务流程图主要业务流程图（见文档）（见文档）三、涉及的主要会计报表项目三、涉及的主要会计报表项目资产负债表资产负债表利润表利润表存货存货、(材料采购或在途物资、材料

6、采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库原材料、材料成本差异、库存商品、委托加工物资、生存商品、委托加工物资、生产成本、制造费用、劳务成产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、委托代本、存货跌价准备、委托代销商品、发出商品、商品进销商品、发出商品、商品进销差价等销差价等 )管理费用管理费用营业成本营业成本资产减值损失资产减值损失第二节第二节 内部控制和控制测试内部控制和控制测试内部控制包括：内部控制包括： 存货的内部控制（存货的内部控制（存货数量存货数量） 成本会计制度的内部控制（成本会计制度的内部控制（计价控制计价控制） 具体涉及：具体涉及： 实物流转控制实物流转控制 成本会计控制成本会计

7、控制 n内控概括为：内控概括为：n 审批授权、单证齐全审批授权、单证齐全一、内部控制的内容一、内部控制的内容n具体包括：具体包括：n1 1、职责分离：生产与审批、生产与保管、职责分离：生产与审批、生产与保管、n 保管与会计、生产与验收保管与会计、生产与验收n2 2、授权审批：、授权审批：生产授权审批、生产授权审批、领料审批、领料审批、n 职工薪酬审批职工薪酬审批n3 3、实物资产控制：限制接近、安全防护措施、实物资产控制：限制接近、安全防护措施、n 盘点制度、盘点制度、分类存放和管理分类存放和管理。 n4 4、会计资料控制：、会计资料控制：凭证类别控制；凭证联次凭证类别控制；凭证联次及传递流程

8、控制；凭证预先连续编号控制及传递流程控制；凭证预先连续编号控制n5 5、内部核查程序：、内部核查程序：职责分离核查；授权审批职责分离核查；授权审批核查；凭证使用和管理核查；成本核算核查核查；凭证使用和管理核查；成本核算核查n6 6、成本会计控制、成本会计控制采用适当的成本核算方采用适当的成本核算方法和流程法和流程n二、控制测试二、控制测试n主要表现为抽查验证主要表现为抽查验证n（结合教材（结合教材 第第2-52-5点介绍）点介绍）n 6 6、成本会计制度的控制测试、成本会计制度的控制测试n 包括四项内容：包括四项内容：n （1 1）直接材料）直接材料 n （2 2）直接人工）直接人工 n （3

9、 3）制造费用）制造费用n （4 4）生产成本在在产品与完工产品之间分配）生产成本在在产品与完工产品之间分配n（重新执行、双重目的测试）（重新执行、双重目的测试）课堂作业课堂作业n资料：中天恒信会计师事务所审计资料：中天恒信会计师事务所审计XYZXYZ股份公司股份公司20092009年报时了解到该公司与生产和存货业务有关的内部年报时了解到该公司与生产和存货业务有关的内部控制程序如下：控制程序如下：n仓库保管员负责登记存货明细账，以便对仓库中所仓库保管员负责登记存货明细账，以便对仓库中所有存货的收、发、存进行永续记录。平时各生产部有存货的收、发、存进行永续记录。平时各生产部门需要领取原材料，都可

10、以填写未事先连续编号的门需要领取原材料，都可以填写未事先连续编号的领料单，仓库保管根据领料单发出原材料。由于公领料单，仓库保管根据领料单发出原材料。由于公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时不要司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时不要求使用领料单。各生产部门经常有辅助材料剩余，求使用领料单。各生产部门经常有辅助材料剩余，这些材料由生产部门自行保管，无须通知仓库。如这些材料由生产部门自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管有时间，偶尔也会对存货实施盘点。果仓库保管有时间，偶尔也会对存货实施盘点。n要求：根据上述情况指出要求：根据上述情况指出XYZXYZ公司内部控制存在的缺公司内部控制存在的缺

11、陷。陷。n参考答案：参考答案：n1 1、仓库保管员只负责登记实物数量账项。仓库保管员只负责登记实物数量账项。n2 2、领料单授权审批。、领料单授权审批。n3 3、所有材料都应入库保管。容易造成材料、所有材料都应入库保管。容易造成材料的丟失，不利于保证材料的安全完整。的丟失，不利于保证材料的安全完整。n4 4、没有对所有材料的领用执行填写领料单、没有对所有材料的领用执行填写领料单制度，不利于材料发出的内部控制。制度，不利于材料发出的内部控制。n5 5、存货没有定期核对制度。、存货没有定期核对制度。 三、三、评估重大错报风险评估重大错报风险n重大错报风险的类重大错报风险的类型型n（一）舞弊风险一）

12、舞弊风险n 1 1、对财务信息、对财务信息作出虚假报告作出虚假报告n 2 2、侵占资产、侵占资产n（二）错误风险（二）错误风险（一）舞弊风险（一）舞弊风险n1 1、对财务信息作出虚假报告、对财务信息作出虚假报告n（1 1）虚增存货）虚增存货n（2 2）利用材料成本差异调节利润）利用材料成本差异调节利润n（3 3）利用存货跌价准备调节利润）利用存货跌价准备调节利润n（4 4）利用营业成本调节利润）利用营业成本调节利润案例分析案例分析n案例案例1 1：南方控股：南方控股n20042004年度少结转主营业务成本年度少结转主营业务成本34263426万元，万元， 。n案例案例2 2：蓝田股份：蓝田股份

13、n20012001年虚增在产品存货（鱼）年虚增在产品存货（鱼）3.643.64亿元。亿元。n案例案例3 3：秦风农业：秦风农业 20052005年前虚增存货年前虚增存货39993999万元。万元。案例分析案例分析n案例案例4 4：吴忠仪表：吴忠仪表n20032003年原材料库存积压物资年原材料库存积压物资388 388 万元，可变万元，可变现净值为现净值为133.3 133.3 万元，应计提存货减值准备万元，应计提存货减值准备254.7 254.7 万元，实际计提万元，实际计提9494万元，少计提万元，少计提160.7160.7万元，致使万元，致使20032003年度虚增净利润年度虚增净利润1

14、60.7160.7万元。万元。n案例案例5 5：天一科技：天一科技n20042004年隐瞒存货盘亏和毁损年隐瞒存货盘亏和毁损4453.564453.56万元。万元。 （一）舞弊风险（一）舞弊风险n2 2、侵占资产：、侵占资产：n（1 1）保管或生产人员盗窃存货）保管或生产人员盗窃存货n（2 2）领料人员私自多领材料）领料人员私自多领材料案例思考案例思考n案例：藏在企业内部的硕鼠案例：藏在企业内部的硕鼠n诺基亚北京通讯有限公司的诺基亚北京通讯有限公司的5 5名员工名员工20062006至至20082008年从单位偷走手机年从单位偷走手机196196部。两名生部。两名生产线线长负责偷，仓库保管员负

15、责藏，产线线长负责偷，仓库保管员负责藏，保安班长负责逃避安检，维修工负责销保安班长负责逃避安检，维修工负责销赃。赃。（二）错误风险（二）错误风险n 1 1、材料费用汇总或分配错误、材料费用汇总或分配错误n 2 2、人工费用汇总或分配错误、人工费用汇总或分配错误n 3 3、制造费用汇总或分配错误、制造费用汇总或分配错误n 4 4、生产成本分配错误、生产成本分配错误n 5 5、存货所有权错误、存货所有权错误第三节第三节 实质性程序实质性程序n一、生产与存货交易的实质性程序一、生产与存货交易的实质性程序n （一）分析程序（一）分析程序n （二）交易细节测试（二）交易细节测试n二、存货的实质性程序二、

16、存货的实质性程序n （一）存货监盘（一）存货监盘n （二）存货计价测试（二）存货计价测试n（一）实质性分析程序（一）实质性分析程序n1 1、趋势分析存货余额、趋势分析存货余额（见下页案例）（见下页案例）n2 2、趋势分析生产水平、趋势分析生产水平n3 3、存货周转率的趋势分析和行业分析、存货周转率的趋势分析和行业分析n 存货周转率存货周转率= =主营业务成本主营业务成本/ /平均存货平均存货n （1 1）存货周转率过高，可能高估成本或低）存货周转率过高，可能高估成本或低估存货估存货n （2 2）存货周转率过低，可能低估成本或高）存货周转率过低，可能低估成本或高估存货估存货n（见下页案例）（见下

17、页案例）n案例分析：禾嘉股份案例分析：禾嘉股份n资料资料1 1、存货余额趋势分析、存货余额趋势分析n 20052005年末存货余额年末存货余额 3 5333 533万元万元n 20062006年末存货余额年末存货余额 11 69411 694万元万元n 20072007年末存货余额年末存货余额 13 08913 089万元万元 n资料资料2 2、存货周转率的行业趋势分析、存货周转率的行业趋势分析存货周转率存货周转率20052005年年20062006年年20072007年年禾嘉股份禾嘉股份3.253.25次次1.871.87次次0.570.57次次同行平均同行平均4.314.31次次1.871

18、.87次次1.841.84次次（二）交易细节测试（二）交易细节测试 1 1、测试交易记录的真实性、完整性、计价、测试交易记录的真实性、完整性、计价正确性正确性 2 2、截止测试：、截止测试： （1 1）存货收入截止测试）存货收入截止测试采购交易截采购交易截止测试止测试 （2 2）存货发出截止测试）存货发出截止测试销售交易截销售交易截止测试止测试二、二、 存货的实质性程序存货的实质性程序 n（一）存货监盘（一）存货监盘n（二）存货计价测试（二）存货计价测试nCPA考试：客观、简答、综考试：客观、简答、综合均考合均考存货的特点存货的特点 其特点决定存货在审计时存在重大其特点决定存货在审计时存在重大

19、 错报风险错报风险 （一）存货监盘（一）存货监盘 存货监盘存货监盘定义和作用定义和作用监盘计划监盘计划监盘程序监盘程序特殊情况特殊情况n存货审计存货审计=监盘监盘+计价计价n 金额金额= =数量数量单价单价n（一）存货监盘的定义和作用（一）存货监盘的定义和作用n存货监盘是指注册会计师存货监盘是指注册会计师现场观察现场观察被审被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行行适当检查适当检查。（。（是必要的审计程序）是必要的审计程序）n存货监盘存货监盘= =现场观察现场观察+适当检查适当检查 存货监盘存货监盘 （核心）（核心） n案例：浙江天健会计师事务所对成功信案例：

20、浙江天健会计师事务所对成功信息产业息产业( (集团集团) )股份有限公司股份有限公司2005 2005 年年度年年度报告出具了报告出具了无法表示意见的审计报告无法表示意见的审计报告。会计事务所认为：由于公司财务资料及会计事务所认为：由于公司财务资料及相关控股子公司重要资产被法院查封、相关控股子公司重要资产被法院查封、内部管理面临困境等原因，因而无法对内部管理面临困境等原因，因而无法对公司及控股子公司公司及控股子公司广州市广州市快灵通网络发快灵通网络发展有限公司和舟山诚泰置业有限公司实展有限公司和舟山诚泰置业有限公司实施审计；因此无法对公司控股子公司深施审计；因此无法对公司控股子公司深圳成功通信

21、技术有限公司的账面余额为圳成功通信技术有限公司的账面余额为13,363,080.8513,363,080.85元存货实施监盘，对其银元存货实施监盘，对其银行存款余额实施函证。行存款余额实施函证。 n作用：作用：n获取存货数量和状况的审计证据，证实存货获取存货数量和状况的审计证据，证实存货的存在认定、完整性认定、权利和义务认定。的存在认定、完整性认定、权利和义务认定。n注意：除非无法实施，存货监盘程序作为核注意：除非无法实施，存货监盘程序作为核心程序，一般都应执行。心程序，一般都应执行。n可以证实可以证实存在存在、完整性完整性以及以及权利和义务权利和义务的认定的认定 n（为什么没有计价认定？）（

22、为什么没有计价认定？）n（二）存货监盘计划（二）存货监盘计划 n1、制定的基本要求、制定的基本要求n 周密细致周密细致 存在、完整性错报风险高存在、完整性错报风险高n 机会难得（一年一盘）机会难得（一年一盘）n（二）制定时应考虑的相关事项（二）制定时应考虑的相关事项 n在编制存货监盘计划时，在编制存货监盘计划时，CPACPA需要考虑以需要考虑以下事项：下事项：n七项（重要）七项（重要）：n1 1、与存货相关的重大错报风险与存货相关的重大错报风险 2 2、与存货相关的内部控制的性质、与存货相关的内部控制的性质 （与（与采购、验收、仓储、领用、加工、装采购、验收、仓储、领用、加工、装运、存货实地盘

23、点相关的内控）运、存货实地盘点相关的内控）n3 3、对存货盘点是否制定了适当的程、对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。序，并下达了正确的指令。n4 4、存货盘点的时间安排、存货盘点的时间安排n注意：注意：盘点日与财务报表日不一致时盘点日与财务报表日不一致时n5 5、被审计单位是否一贯采用永续盘存制；、被审计单位是否一贯采用永续盘存制；n6 6、存货的存放地点（包括不同存放地点的存货、存货的存放地点（包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险），以确定适当的监的重要性和重大错报风险），以确定适当的监盘地点；盘地点；n7 7、是否需要专家协助。、是否需要专家协助。 n（三）存货监

24、盘计划的主要内容（三）存货监盘计划的主要内容 1 1、存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的目标、范围及时间安排。n（1）目标：获取资产负债表日有关存货）目标：获取资产负债表日有关存货数量和状数量和状况况以及以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。短缺等状况。n（2 2）存货监盘的范围：）存货监盘的范围：n取决于存货的内容、性质以及与存货相关取决于存货的内容、性质以及与存货相关

25、的内部控制的完善程度和重大错报风险的的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。评估结果。n（3 3）存货监盘的时间：）存货监盘的时间：n包括实地察看盘点现场的时间、观察存货包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等。间等。n应当与被审计单位实施存货盘点的时间相应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调协调 n2、存货监盘的要点和关注事项存货监盘的要点和关注事项n3 3、参加存货监盘人员的分工、参加存货监盘人员的分工n4 4、检查存货的范围、检查存货的范围n课堂练习：课堂练习：n要求：指出以下存货监盘计划中存在的问题，并说要

26、求：指出以下存货监盘计划中存在的问题，并说明理由。明理由。n资料：资料：B B注册会计师负责对乙公司注册会计师负责对乙公司20092009年度财务报年度财务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，20092009年末存年末存货余额占资产总额比重较大。存货包括玻璃、煤炭货余额占资产总额比重较大。存货包括玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放在外地公用仓库。另有和烧碱，其中少量玻璃存放在外地公用仓库。另有丙公司部分水泥存放于乙公司的仓库。乙公司拟于丙公司部分水泥存放于乙公司的仓库。乙公司拟于20092009年年1212月月2929日至日至1212月月3131日盘点存货，以

27、下是日盘点存货，以下是B B注注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。n一、存货监盘的目标：一、存货监盘的目标：n检查乙公司检查乙公司20092009年年1212月月3131日存货数量是否真实完整日存货数量是否真实完整。n二、存货监盘范围：二、存货监盘范围：n20092009年年1212月月3131日库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、日库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。烧碱和水泥。n三、监盘时间：存货的观察与检查时间均为三、监盘时间：存货的观察与检查时间均为20092009年年1212月月3131日日n四、存货监盘的主要程序：四、存货监盘的主要程序

28、：n1 1、与管理层讨论存货监盘计划。、与管理层讨论存货监盘计划。n2 2、观察乙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。、观察乙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。n3 3、检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认、检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。n4 4、对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检、对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。查货运文件、出库记录等替代程序。n参考答案参考答案n1 1、存货监盘目标不正确。正确的目标是、存货监盘目标不正确。正确的目标是获取存货数量

29、和状况以及有关管理层存获取存货数量和状况以及有关管理层存货监盘程序可靠性的审计证据货监盘程序可靠性的审计证据。n2 2、存货监盘范围不正确。、存货监盘范围不正确。n不应包括不应包括20092009年年1212月月3131日丙公司存放于日丙公司存放于乙公司的仓库的部分水泥。乙公司的仓库的部分水泥。n3 3、存货监盘时间不正确：、存货监盘时间不正确：n存货的观察与检查时间应与被审计单位存货的观察与检查时间应与被审计单位实施存货盘点的时间相协调，为实施存货盘点的时间相协调，为20092009年年1212月月2929日至日至1212月月3131日。日。n4 4、部分存货监盘程序不正确。、部分存货监盘程

30、序不正确。n程序（程序（1 1）不恰当，应为与被审计单位管理）不恰当，应为与被审计单位管理层复核或讨论其存货盘点计划。层复核或讨论其存货盘点计划。n程序（程序（3 3）不恰当，应当检查截止日前所有）不恰当，应当检查截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。纳入盘点范围。n程序（程序（4 4）不恰当，应采用向外地仓库函证）不恰当，应采用向外地仓库函证的程序确认的程序确认。（三）存货监盘程序（三）存货监盘程序1 1评价管理层用以记录和控制存货盘点结评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。果的指令和程序。2.2.观察管理层制定的盘点程

31、序的执行情观察管理层制定的盘点程序的执行情况况观察程序。观察程序。观察盘点人员是否遵守盘点计划（盘点工观察盘点人员是否遵守盘点计划（盘点工具、盘点路线、盘点记录、存货是否移具、盘点路线、盘点记录、存货是否移动）动）CPACPA在对存货进行截止测试时，应当关在对存货进行截止测试时，应当关注：注：（见教材讲）（见教材讲）3 3检查存货检查存货检查程序检查程序确定其存在，识别过时、毁损或陈旧的确定其存在，识别过时、毁损或陈旧的存货。存货。4.4.执行执行抽盘抽盘n抽点的样本一般不低于存货总量的抽点的样本一般不低于存货总量的10%10%。n适当检查已盘点存货并与盘点记录核对适当检查已盘点存货并与盘点记

32、录核对nA A、检查路线一：、检查路线一：n盘点表盘点表实物实物 n目的：测试盘点记录的准确性；目的：测试盘点记录的准确性；nB B、检查路线二：、检查路线二：n实物实物盘点表盘点表n目的：测试盘点记录的完整性。目的：测试盘点记录的完整性。 （注意：尽量避免让审计单位事先了解将抽盘注意：尽量避免让审计单位事先了解将抽盘的存货项目的存货项目）。n抽盘发现差异，应督促被审计单位及时更正；扩大检抽盘发现差异，应督促被审计单位及时更正；扩大检查范围，如果发现差错过大，则应要求被审计单位重查范围，如果发现差错过大，则应要求被审计单位重新盘点。新盘点。4 4、需要特别关注的情况：见教材、需要特别关注的情况

33、：见教材 存货盘点范围存货盘点范围防止遗漏或重复盘点。防止遗漏或重复盘点。监盘前监盘前观察盘点现场（纳入盘点范围的存货、整理、观察盘点现场（纳入盘点范围的存货、整理、排列、标识；未纳入的，查明原因。所有权不属于企排列、标识；未纳入的，查明原因。所有权不属于企业的不纳入盘点范围。）业的不纳入盘点范围。）n原则：原则：资产负债表日属于企业的资产负债表日属于企业的 纳入盘点范围纳入盘点范围 对特殊类型存货的监盘对特殊类型存货的监盘运用职业判断运用职业判断 如何特殊：如何特殊： n存货无标签；数量难以估计；质量难存货无标签；数量难以估计；质量难以确定；无法控制其移动等。以确定；无法控制其移动等。n以致

34、常规盘点方法、控制程序不适用。以致常规盘点方法、控制程序不适用。n运用职业判断运用职业判断（考虑行业特点、存货（考虑行业特点、存货类型和特点、内控等），设计恰当程类型和特点、内控等），设计恰当程序。序。n特殊类型存货的监盘程序：特殊类型存货的监盘程序：见表见表n5 5、监盘结束时、监盘结束时n（1 1）再次观察盘点现场）再次观察盘点现场，确定盘点范确定盘点范围的完整性。围的完整性。n（2 2）检查盘点表的使用和收回情况，）检查盘点表的使用和收回情况，核对盘点结果汇总记录与所有盘点表核对盘点结果汇总记录与所有盘点表n（3 3）针对存货盘点日不是资产负债表针对存货盘点日不是资产负债表日的情况，运用

35、调节法验证资产负债日的情况，运用调节法验证资产负债表日存货账面记录的正确性。表日存货账面记录的正确性。n练习：练习：n审计人员审查美旺公司审计人员审查美旺公司20092009年资产负年资产负债表债表“存货存货”项目时，重点审查了占项目时，重点审查了占存货比重较大的存货比重较大的A A材料和甲产品，获取材料和甲产品，获取的审计证据如下：的审计证据如下：nA A材料材料20092009年年1212月月3131日账面数为日账面数为1500015000公斤，公斤，20102010年年2 2月月1 1日的盘存数日的盘存数为为2000020000公斤，此外，经审计，公斤，此外，经审计，20102010年年

36、1 1月月1 1日日至至20102010年年1 1月月3131日期间日期间A A材料入库数为材料入库数为1000010000公斤，出库数为公斤，出库数为40004000公斤；公斤；n甲产品甲产品20092009年年1212月月3131日账面数为日账面数为10 10 000000件，件，20102010年年2 2月月1 1日的盘存数为日的盘存数为8 8 000000件，此外，件，此外， 经审计，经审计，20102010年年1 1月月1 1日至日至20102010年年1 1月月3131日期间甲产品入库数日期间甲产品入库数为为30003000件，出库数为件，出库数为20002000件。件。n要求：要

37、求：n验证验证A A材料和甲产品材料和甲产品20092009年年1212月月3131日账日账面数的正确性。面数的正确性。n 10.2.1监盘数监盘数n 09.1.1 09.12.31 账存数账存数n分析：分析：nA A材料材料20092009年年1212月月3131日账面应存数日账面应存数n=20000=2000010000+4000=1400010000+4000=14000公斤公斤n比比A A材料材料20092009年年1212月月3131日账面数为日账面数为1500015000公斤少了公斤少了10001000公斤。公斤。n甲产品甲产品20092009年年1212月月3131日账面应存数日

38、账面应存数n=8000=80003000+2000=70003000+2000=7000件件n比甲产品比甲产品20092009年年1212月月3131日账面数为日账面数为10 10 000000件少了件少了30003000件。件。n问题性质：问题性质：n1 1、多计原材料，少计领料成本。、多计原材料，少计领料成本。n2 2、多计产成品，少计主营业务成本。、多计产成品，少计主营业务成本。n（四）特殊情况的处理（四）特殊情况的处理 P256P256n（见教材（见教材256 3256 3点）点）n1 1、特殊类型或性质特殊类型或性质存货的确认存货的确认P255P255表表n（1 1）存货的数量难以确

39、定）存货的数量难以确定如钢材、木如钢材、木材、煤炭、散装酒等材、煤炭、散装酒等n确认程序：确认程序：P255P255表中表中n使用盘点工具或专业估测的方法使用盘点工具或专业估测的方法n（2 2）存货的质量难以确定）存货的质量难以确定如贵金属、如贵金属、艺术品等艺术品等n确认程序：确认程序：利用专家工作利用专家工作n（3 3）存货的性质特殊）存货的性质特殊具有危害性的存具有危害性的存货（如腐蚀性化学物品）、流动性强且易死货（如腐蚀性化学物品）、流动性强且易死亡的存货（如鱼虾）等。亡的存货（如鱼虾）等。 采用采用替代审计程序替代审计程序复核采购、生产和销复核采购、生产和销售记录或向第三方人员询证。

40、售记录或向第三方人员询证。具有危害性的存货（如腐蚀性化学物品）：具有危害性的存货（如腐蚀性化学物品）：审查其生产、使用和处置的正式报告。审查其生产、使用和处置的正式报告。n2 2、特殊位置特殊位置存货的确认存货的确认n（1 1）在途存货）在途存货审查采购凭证或向运输审查采购凭证或向运输方函证方函证n（2 2）存放在公共仓库的存货）存放在公共仓库的存货向公共仓向公共仓库管理方函证库管理方函证n3 3、因不可预见因素导致无法在预定日期监、因不可预见因素导致无法在预定日期监盘盘n如青海玉树地震如青海玉树地震 确认程序：提请被审计单位改变监盘日期或确认程序：提请被审计单位改变监盘日期或委托其他人员实施

41、存货监盘。委托其他人员实施存货监盘。n4 4、接受委托时存货盘点已经完成、接受委托时存货盘点已经完成 确认程序：确认程序： （1 1）评估存货内部控制的有效性并适当检）评估存货内部控制的有效性并适当检查存货查存货 （2 2）提请被审计单位另择日期重新盘点。）提请被审计单位另择日期重新盘点。n5 5、委托其他单位代为保管或已作质押的存、委托其他单位代为保管或已作质押的存货货 确认程序：确认程序： （1 1）向保管人或债权人函证）向保管人或债权人函证 （2 2）实施存货监盘）实施存货监盘（该类存货占比较大（该类存货占比较大时采用）时采用） （3 3）利用其他注册会计师的工作）利用其他注册会计师的工

42、作（该类（该类存货占比较大时采用）存货占比较大时采用）n6、首次接受委托的情况首次接受委托的情况n确认程序：确认程序：n （1 1）查阅前任工作底稿）查阅前任工作底稿n （2 2）复核上期存货盘点记录）复核上期存货盘点记录n （3 3）检查上期存货交易记录）检查上期存货交易记录n （4 4）运用毛利百分比法进行分析）运用毛利百分比法进行分析课后思考课后思考n思考：审计师应如何确认以下公司存货的数量和状况。思考：审计师应如何确认以下公司存货的数量和状况。n情况情况1 1：武昌鱼公司的存货：武昌鱼公司的存货活鱼活鱼n情况情况2 2：中石化公司的存货：中石化公司的存货石油石油n情况情况3 3：山东黄

43、金公司的存货：山东黄金公司的存货黄金黄金n情况情况4 4：贵州茅台公司的存货：贵州茅台公司的存货白酒白酒n情况情况5 5：南化股份公司的存货：南化股份公司的存货盐酸盐酸n情况情况6 6：苏宁电器的存货：苏宁电器的存货多家连锁店（多家连锁店（20092009年底年底941941家）家）n课堂练习（课堂练习（20201010年注会考题）年注会考题）nA A注册会计师负责对常年审计客户甲公司注册会计师负责对常年审计客户甲公司20208 8年度年度财务报表进行审计。甲公司从事商品零售业，存货财务报表进行审计。甲公司从事商品零售业，存货占其资产总额的占其资产总额的60%60%。除自营业务外，甲公司还将。

44、除自营业务外，甲公司还将部分柜台出租，并为承租商提供商品仓储服务。根部分柜台出租，并为承租商提供商品仓储服务。根据以往的经验和期中测试的结果，据以往的经验和期中测试的结果，A A注册会计师认注册会计师认为甲公司有关存货的内部控制有效。为甲公司有关存货的内部控制有效。A A注册会计师注册会计师计划于计划于20208 8年年1212月月3131日实施存货监盘程序。日实施存货监盘程序。A A注册注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下： n（1 1）在到达存货盘点现场后，监盘人员观察代柜）在到达存货盘点现场后，监盘人员观察代柜台承租商保管的存货是否已经单

45、独存放并予以标明，台承租商保管的存货是否已经单独存放并予以标明，确定其未被纳入存货盘点范围。确定其未被纳入存货盘点范围。 n（2 2）在甲公司开始盘点存货前，监盘人员在拟检）在甲公司开始盘点存货前，监盘人员在拟检查的存货项目上作出标识。查的存货项目上作出标识。 （3 3）对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员根）对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员根据包装箱的数量及每箱的标准容量直接计算确定存据包装箱的数量及每箱的标准容量直接计算确定存货的数量。货的数量。 （4 4）在存货监盘过程中，）在存货监盘过程中， 监盘人员除关注存货的数监盘人员除关注存货的数量外，还需要特别关注存货是否出现毁损、陈旧

46、、量外，还需要特别关注存货是否出现毁损、陈旧、过时及残次等情况。过时及残次等情况。 （5 5）对存货监盘过程中收到的存货，要求甲公司单）对存货监盘过程中收到的存货，要求甲公司单独码放，不纳入存货监盘的范围。独码放，不纳入存货监盘的范围。 （6 6）在存货监盘结束时，监盘人员将除作废的盘点）在存货监盘结束时，监盘人员将除作废的盘点表单以外的所有盘点表单的号码记录于监盘工作底表单以外的所有盘点表单的号码记录于监盘工作底稿。稿。 n要求：要求： （1 1）针对上述（）针对上述（1 1）至（）至（6 6）项，逐项指出）项，逐项指出是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由。是否存在不当之处。如果存在，简

47、要说明理由。 n（2 2）假设因雪灾导致监盘人员于原定存货监盘日）假设因雪灾导致监盘人员于原定存货监盘日未能到达盘点现场，指出未能到达盘点现场，指出A A注册会计师应当采取何注册会计师应当采取何种补救措施。种补救措施。 n答案答案 （1 1） n事项（事项（1 1）不存在不当之处。）不存在不当之处。 n事项（事项（2 2）存在不当之处。在甲公司开始盘点存货前，监盘）存在不当之处。在甲公司开始盘点存货前，监盘人员不应当在拟检查的存货项目上作出标识，注册会计师人员不应当在拟检查的存货项目上作出标识，注册会计师检查的范围不应该让被审计单位知道。检查的范围不应该让被审计单位知道。 n事项（事项（3 3

48、）存在不当之处。注册会计师应当对标准规格包装）存在不当之处。注册会计师应当对标准规格包装箱包装的存货进行箱包装的存货进行开箱查验。开箱查验。以防止内装存货弄虚作假。以防止内装存货弄虚作假。 n事项（事项（4 4）不存在不当之处。）不存在不当之处。 n事项（事项（5 5）存在不当之处。存货监盘的时间定在）存在不当之处。存货监盘的时间定在1212月月3131日，日，所以对存货监盘过程中收到的存货，需要纳入存货监盘的所以对存货监盘过程中收到的存货，需要纳入存货监盘的范围。范围。 n事项（事项（6 6）存在不当之处。注册会计师应当将所有盘点表单）存在不当之处。注册会计师应当将所有盘点表单的号码记录于监

49、盘工作底稿，包括作废的盘点表单。的号码记录于监盘工作底稿，包括作废的盘点表单。 （2 2）注册会计师应当考虑改变存货监盘日期，对预定盘点日注册会计师应当考虑改变存货监盘日期，对预定盘点日与改变后的存货监盘日（本题存货监盘日期就是资产负债与改变后的存货监盘日（本题存货监盘日期就是资产负债表日，也可以答成资产负债表日）之间发生的交易进行测表日，也可以答成资产负债表日）之间发生的交易进行测试。试。 n0808年年注会考题注会考题nB B注册会计师负责对乙公司注册会计师负责对乙公司20208 8年度财年度财务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，业，20208 8年末存

50、货余额占资产总额比重年末存货余额占资产总额比重重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中英砂，其中39%39%的玻璃存放在外地公用仓的玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相关的内部控制比较薄弱。乙公与存货相关的内部控制比较薄弱。乙公司拟于司拟于20208 8年年1111月月2525日至日至2727日盘点存货，日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相关业务且具有独立的人员执行。存货盘关业务且具有独立的人员执行。存货盘点计划的部分内容摘录如下：点计划的部分内容摘

51、录如下： n（1 1）存货盘点范围、地点和时间安排）存货盘点范围、地点和时间安排 n（2 2）存放在外地公用仓库存货的检查）存放在外地公用仓库存货的检查对存放在外地公用仓库的玻璃，检查公对存放在外地公用仓库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并提用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并提供供20208 8年年1111月月2727日的盘点清单。日的盘点清单。（3 3）存货数量的确定方法）存货数量的确定方法对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货数量；对于存放在记

52、录的方法，确定存货数量；对于存放在C C仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。进行盘点，并辅以适当的开箱检查。 n（4 4）盘点标签的设计、使用和控制）盘点标签的设计、使用和控制对存放在对存放在C C仓库玻璃的盘点，设计预先编仓库玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联的盘点标签。使用时，由负责盘号的一式两联的盘点标签。使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其留存；盘点结束后，连同存货盘点另一联由其留存；盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门。表交存财务部门。（5

53、5）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，由仓库保管员将存货实物数量和仓库存货记录由仓库保管员将存货实物数量和仓库存货记录调节相符。调节相符。n要求：要求：针对上述存货盘点计划第（针对上述存货盘点计划第（1 1）至第（）至第（5 5）项，）项，逐项判断上述存货盘点计划是否存在缺陷。如逐项判断上述存货盘点计划是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。果存在缺陷，简要提出改进建议。n参考答案：参考答案：（1 1）存在三个缺陷。）存在三个缺陷。A A、B B仓库的存货中均存在烧碱，仓库的存货中均存在烧碱，对于同一类型的存货，建议采用同时盘点的方法，对于同一类型

54、的存货，建议采用同时盘点的方法，不应该安排在不同的时间；对于存放在公用仓库的不应该安排在不同的时间；对于存放在公用仓库的存货玻璃，占存货总额的存货玻璃，占存货总额的39%39%，是非常高比例的存货，是非常高比例的存货，建议安排时间进行盘点，纳入盘点范围；乙公司内建议安排时间进行盘点，纳入盘点范围；乙公司内部控制比较薄弱，应该选择在资产负债表日前后进部控制比较薄弱，应该选择在资产负债表日前后进行盘点。行盘点。（2 2）存在缺陷。对于存放在公共仓库的存货，采取）存在缺陷。对于存放在公共仓库的存货，采取的盘点方式恰当的是发函确认，由于乙公司与存货的盘点方式恰当的是发函确认，由于乙公司与存货相关的内部

55、控制薄弱，所以不能够仅仅依靠签收单相关的内部控制薄弱，所以不能够仅仅依靠签收单作为盘点的方式。作为盘点的方式。n（3 3）存在缺陷。盘点方式不恰当，对于烧）存在缺陷。盘点方式不恰当，对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，应该选择碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，应该选择的盘点方式，通常为运用工程估测、几何计的盘点方式，通常为运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；如算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；如果堆场中存货堆不高，可进行实地监盘，或果堆场中存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计。通过旋转存货堆加以估计。n（4 4）不存在缺陷。）不存在缺陷。（5 5）存在缺陷。盘

56、点结束后，对于盘盈或）存在缺陷。盘点结束后，对于盘盈或盘亏的存货，不应由仓库保管人员对于存货盘亏的存货，不应由仓库保管人员对于存货实物数量和仓库存货记录进行调节。应该安实物数量和仓库存货记录进行调节。应该安排与仓库保管有关的主管人员负责调节。排与仓库保管有关的主管人员负责调节。n0909年注会考题：年注会考题：( (不看）不看）nA A注册会计师负责对甲公司注册会计师负责对甲公司20208 8年度财务报年度财务报表进行审计。在对甲公司表进行审计。在对甲公司20208 8年年1212月月3131日日的存货进行监盘时，发现部分存货的财务明的存货进行监盘时，发现部分存货的财务明细账、仓库明细账、实物

57、监盘三者的数量不细账、仓库明细账、实物监盘三者的数量不一致，相关资料如下：一致，相关资料如下：序号序号存货存货名称名称 财务明细财务明细账数量账数量 仓库明细账仓库明细账数量数量 实物监盘实物监盘数量数量 1 1A A产品产品3535套套3030套套 3030套套 2 2B B产品产品2727套套2525套套2727套套3 3C C材料材料1 6001 600公斤公斤1 6001 600公斤公斤 1 7001 700公斤公斤 4 4D D材料材料1 2001 200公斤公斤1 2001 200公斤公斤1 0001 000公斤公斤n要求：要求：n（1 1）根据监盘结果，假定不考虑舞弊以）根据监盘

58、结果，假定不考虑舞弊以及财务明细账串户登记、仓库明细账串及财务明细账串户登记、仓库明细账串户登记的情况，逐项分析存货数量差异户登记的情况，逐项分析存货数量差异可能存在的主要原因。可能存在的主要原因。n（2 2）针对存货的财务明细账数量与实物）针对存货的财务明细账数量与实物监盘数量不一致情况，简要说明应当实监盘数量不一致情况，简要说明应当实施哪些必要的审计程序。施哪些必要的审计程序。n【答案】【答案】n（1 1）根据监盘结果，分析存货数量差异可能）根据监盘结果，分析存货数量差异可能存在的主要原因：存在的主要原因：na a产品，仓库明细账数量和实物监盘数量相产品，仓库明细账数量和实物监盘数量相同，但是财务明细账数量大于实物监盘数量，同，但是财务明细账数量大于实物监盘数量，可能存在货物已经发出，但没有及时将相关凭可能存在货物已经发出，但没有及时将相关凭证送交财务部门登记入账，即没有及时确认收证送交财务部门登记入账，即没有及时确认收入，结转成本的情况。入，结转成本的情况。nb b产品，财务明细账和实物监盘数量相同，产品，财务明细账和实物监盘数量相同，但是仓库明细账数量小于财务明细账数量，可但是仓库明细账数量小于财务明细账数量，可能存在仓库明细账登