高级财务会计第八章

1、八.合并会计目 录Content8.1合并会计概述目录Copyright 2015 中山大学新华学院企业合并的会计处理8.2八.合并会计概述8.1 概述企业合并的含义法人法人主体主体与报告主体与报告主体个别个别主体主体与与合并主体合并主体合并合并交易交易与与合并事项合并事项注意理解注意理解公司法公司法企业会计准则企业会计准则强调强调旧的旧的“法人主体法人主体”的的“合并合并”强调新的强调新的“报告主体报告主体”的的“形成形成” 概念概念界定界定【例例】企业合并含义理解企业合并含义理解情形情形合并前合并前合并后合并后单独单独主体主体法人法人主体主体报告主体报告主体个别个别报表报表合并合并报表报表

2、（1 1）A A、B B合并后之留下合并后之留下A A企业企业A A、B BA AA A（2 2）A A、B B合并并创设新企业合并并创设新企业C CA A、B BC CC C（3 3）A A合并合并B B，A A和和B B仍为独立法人主体仍为独立法人主体A A、B BA A、B BA A、B BA A3控股控股合并合并（股权投资）（股权投资）1吸收吸收合并合并（兼并）兼并）2新设新设合并合并（创立）创立）导致经济意义及导致经济意义及法律法律形式形式上上合并合并 导致导致净资产转移，需注销、确认净资产转移，需注销、确认 不会不会形成母子公司关系形成母子公司关系仅导致经济意义的合作仅导致经济意义

3、的合作导致控股权导致控股权转移转移 形成母子公司关系形成母子公司关系企业合并的类型（1 1）按合并双方合并前后法律主体形式是否变化）按合并双方合并前后法律主体形式是否变化分为分为参与合并的各方在合参与合并的各方在合并前后均属于相同的并前后均属于相同的最终控制最终控制方。方。同一控制下（合并）同一控制下（合并）非同一控制下（合并）非同一控制下（合并）参与合并的各方在合并参与合并的各方在合并前后分属于不同的最终前后分属于不同的最终控制方。控制方。控制的标志控制的标志决策权决策权利益权利益权实质重于形式实质重于形式控制的前提控制的前提投资投资（2 2）按合并双方合并前后最终控制方是否变化分为：）按合

4、并双方合并前后最终控制方是否变化分为：非暂非暂时性时性企业合并按合并前后最终控制方不同按合并前后最终控制方不同 同同一控制下一控制下的的 企业合并企业合并（事项）（事项） 非非同一控制下同一控制下的的 企业合并企业合并（交易）交易）按合并后主体法律形式不同按合并后主体法律形式不同吸收合并吸收合并新设合并新设合并控股合并控股合并 不不形成母子形成母子关系关系形成母子形成母子关系关系同一控制同一控制下下的的企业企业合并合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果结果1 1：吸收：吸收合并、新设合并合并、新设合并结果结果2 2：控股：控股合并合并合并时的处理合并时的处理：权益权益结合法结合法

5、投资投资( (合并合并) )时处理：时处理：购买法购买法企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的控制控制共同共同控制控制或或重大重大影响影响投资后处理：投资后处理：成本法成本法投资后处理：投资后处理： 权益权益法法投资投资投资投资长期股权长期股权投资投资合并报表合并报表无控制、无共同控制无控制、无共同控制、无无重大重大影响影响金融金融资产资产交易性金融资产交易性金融资产/ /可供出售金融资产可供出售金融资产企业合并会计的主要内容合并方对企业合并合并方对企业合并的的账账务处理框架务处理框架吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：有关资产账户借：有关资产账户 贷

6、贷：有关负债账户：有关负债账户取得取得的净资产的净资产 贷：银行存款贷：银行存款 库存库存商品商品 应付应付债券债券 股本股本 银行银行存款存款 支付支付的的合并对价合并对价支付支付的的合并合并费用费用借：长期股权投资借：长期股权投资 取得取得的股权的股权 贷：银行存款贷：银行存款 库存库存商品商品 应付应付债券债券 股本股本 银行银行存款存款 支付支付的的合并对价合并对价支付支付的的合并合并费用费用计量属性计量属性p 合并方对合并日取得的净资产（或股权）应如何确认与合并方对合并日取得的净资产（或股权）应如何确认与计量？计量？p 合并方对支付的合并对价应如何终止确认与计量？合并方对支付的合并对

7、价应如何终止确认与计量？p 上述两者如果有差异，应如何确认？上述两者如果有差异，应如何确认？p 合并方支付的合并费用应如何确认？合并方支付的合并费用应如何确认？p 合并日合并方是否需要、如何编制合并财务报表？合并日合并方是否需要、如何编制合并财务报表？八.合并会计企业合并的会计处理8.2 企业合并的会计处理同一控制下企业合并的确认与计量以账面价值为计量核心（权益结合法）以账面价值为计量核心（权益结合法）u合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和并方账面上原已确认的资产和负债

8、，合并中不产生新的资产和负债负债。u合并方在合并中取得的净资产的入账合并方在合并中取得的净资产的入账价值价值（账面价值）（账面价值）与与为进为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益权益相关项目，不计入企业合并当期损益本质上不作为购本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合买，而是两个或多个会计主体权益的整合。权益法权益法/ /购买法购买法对财务的影响对财务的影响P149P149合并费用的处理合并费用的处理合并合并方取得的方取得的净资产净资产或股权或股权按账面价值入账按账面价值入账

9、合并方支付的合并方支付的合并合并对价按对价按其账面其账面价值转出价值转出评估审计咨询费用评估审计咨询费用管理费用管理费用 发行发行债券的费用债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券费用发行权益证券费用抵减溢价收入抵减溢价收入 调整股东权益调整股东权益 理解理解的关键的关键调整顺序调整顺序两者之差两者之差原材料等原材料等500500应付账款等应付账款等10001000股本股本500500固定资产固定资产15001500资本公积资本公积100100盈余公积盈余公积100100利润分配利润分配300300控股合并，被合控股合并，被合并方不用做账务并方不用做账务处理处理教材教材P151P

10、151之例之例6 6以出让资产为对以出让资产为对价的吸收合并价的吸收合并被合并企业（被合并企业（B B）【注销注销】A A企业合并日会计处理企业合并日会计处理 吸收吸收合并合并 控股控股合并（合并（100%100%） 控股控股合并（合并（80%80%）借：原材料借：原材料等等 500500借：长期股权借：长期股权投资投资10001000借：借：长期投资长期投资 800800 固定资产固定资产 15001500 贷：库存商品贷：库存商品 400400 资本公积资本公积 150150 贷：应付贷：应付账款账款等等 10001000 银行存款银行存款 550550 贷：库存贷：库存商品商品 4004

11、00 库存库存商品商品 400400 资本公积资本公积 5050 银行银行存款存款 550550 银行银行存款存款 550550 资本公资本公积积 5050合并企业合并企业（A A）合并方支付对价合并方支付对价按账面价值计按账面价值计A A企业企业合并日会计合并日会计处理处理 吸收吸收合并合并 控股控股合并（合并（100%100%） 控股控股合并合并（7070% %）借：原材料借：原材料等等 500500借：长期股权借：长期股权投资投资10001000借：借：长期投资长期投资 700700 固定资产固定资产 15001500 贷贷：股本：股本 800800 资本公积资本公积 100100 贷：

12、应付贷：应付账款账款等等 10001000 资本公积资本公积 200200 贷贷：股本：股本 800800 股本股本 800800 资本资本公公积积 200200合并企业合并企业（A A）P152P152例例7 7以以发发行股票为对价行股票为对价A A企业合并企业合并日（费用）会计日（费用）会计处理处理 吸收吸收合并合并 控股控股合并合并（7070% %）借：原材料借：原材料等等 500500借：借：长期投资长期投资 700700 固定资产固定资产 15001500 资本公积资本公积 101101 管理费用管理费用 3 3 管理费用管理费用 3 3 贷：应付贷：应付账款账款等等 1000100

13、0 贷贷：银行存款：银行存款 4 4 股本股本 800800 股本股本 800800 银行存款银行存款 4 4 资本资本公公积积 199199合并企业合并企业（A A）合并费合并费用处理用处理1 1、甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲股份公司于甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲股份公司于20201 1年年3 3月月1 1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司司60%60%的股份。甲公司发行的股份。甲公司发行1 5001 500万股普通股股票，该股票每万股普通股股票，该股票每股面值为股面值为1 1元。元。乙公司在乙公司在20201 1年年3 3

14、月月1 1日所有者权益为日所有者权益为2 0002 000万，甲公司万，甲公司在在20201 1年年3 3月月1 1日资本公积为日资本公积为180180万元，盈余公积为万元，盈余公积为100100万元，万元，未分配利润为未分配利润为1010万元。甲公司取得该项长期股权投资时应该万元。甲公司取得该项长期股权投资时应该调整的利润分配调整的利润分配未分配利润的金额为（）万元。未分配利润的金额为（）万元。A.20A.20B.180 C.100B.180 C.100 D.10 D.10 练习一练习一【正确答案】【正确答案】A A 同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性同一控制下的企业合并，合并方以发行

15、权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。减的，调整留存收益。借：长期股权投资借：长期股权投资1 2001 200资本公积资本公积180 180 盈余公积盈余公积100

16、 100 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 20 20 贷：股本贷：股本1 500 1 500 解析解析练习二练习二2.20132.2013年年1 1月月1 1日，同属于公司控制的日，同属于公司控制的A A公司收购了公司收购了B B公司的公司的全部资产，并承担全部资产，并承担B B公司的全部负债。公司的全部负债。B B公司公司20132013年年1 1月月1 1日的日的资产和负债账面价值和公允价值如表所示。资产和负债账面价值和公允价值如表所示。 假定假定A A公司以发行普通股公司以发行普通股1 000 0001 000 000股的方式换取股的方式换取B B公司的公司的净资产（吸收合并），净

17、资产（吸收合并），A A公司普通股每股面值公司普通股每股面值1 1元，市价元，市价2 2元。元。A A公司以现金支付发行股份的手续费、佣金公司以现金支付发行股份的手续费、佣金100 000100 000元，合并元，合并过程中发生审计费用过程中发生审计费用100 000100 000元，法律服务费用元，法律服务费用50 00050 000元。元。 要求：编制要求：编制A A公司合并日的会计分录公司合并日的会计分录项目项目A A公司公司B B公司公司账面价值账面价值账面价值账面价值公允价值公允价值银行存款银行存款800 000800 000100 000100 000100 000100 000应

18、收账款应收账款1 000 0001 000 000300 000300 000280 000280 000存货存货1 400 0001 400 000400 000400 000500 000500 000固定资产固定资产4 600 0004 600 0001 200 0001 200 0001 900 0001 900 000应付账款应付账款280 000280 000420 000420 000390 000390 000应付债券应付债券1 120 0001 120 00080 00080 00090 00090 000普通股普通股2 000 0002 000 000300 000300

19、000资本公积资本公积1 400 0001 400 000400 000400 000盈余公积盈余公积2 000 0002 000 000500 000500 000未分配利润未分配利润1 000 0001 000 000300 000300 000解析解析借：管理费用借：管理费用 150000150000 资本公积资本公积 100000100000 贷：银行存款贷：银行存款 250000250000 解析解析如果如果A A公司发行的股公司发行的股份为份为190190万股和万股和400400万股呢？万股呢？ 贷：应付贷：应付账款账款 420000420000 应付债券应付债券 80000800

20、00 股本股本 10000001000000 资本公资本公积积 500000500000借：银行存款借：银行存款 100000100000 应收账款应收账款 300000300000 存货存货 400000 400000 固定资产固定资产 12000001200000u确定购买方确定购买方u确定购买日确定购买日 u确定企业合并成本确定企业合并成本 u企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理价值份额之间差额的处理非同一控制下企业合并的确认与计量以公允价值为计量核心（购买以公允价值为计量核心（购买法）法）1.1.购买

21、方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量 取得的取得的可辨认净资产可辨认净资产按其公允价值入账按其公允价值入账 取得的股权按取得的股权按合并成本合并成本进行初始计量进行初始计量 即使是控股合并，合并报表中对被购买方各项即使是控股合并，合并报表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。基础进行计量。引申引申(CPA(CPA）不）不含合并含合并费用费用不含商誉不含商誉吸收合并吸收合并控股控股合并合并单独报表不会出现商誉单独报表不会出现商誉合并成本合并成本= =合并对价的公允价值合并对价的公允价值作为合并对价

22、付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益计入当期损益类似债务类似债务重组重组教材教材P156P156之之例例9129122. 2. 购买方合并成本的计量购买方合并成本的计量通过多次股权投资交易分步实现的企通过多次股权投资交易分步实现的企业合并业合并，合并，合并成本为每一单项交易成成本为每一单项交易成本之本之和和引申引申预计负债及预计负债及合并成本的合并成本的暂估与调整暂估与调整3.3.购买方对合并商誉的确认与计量购买方对合并商誉的确认与计量合并成本与取得的可合并成本与取得的可辨认辨认净资产净资产

23、公允价值公允价值份额之间份额之间的的差额差额商誉商誉当期损益当期损益（负商誉）（负商誉）前者小于后者之差前者小于后者之差营业外收入营业外收入合并商誉（负商誉）的确认：合并商誉（负商誉）的确认：吸收合并：在合并方吸收合并：在合并方单独单独资产负债表中单项报告资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的控股合并：在合并方的合并合并资产负债表中单项报告资产负债表中单项报告 前者大于后者之差前者大于后者之差非合并非合并？合并商誉的计量：合并商誉的计量：部分商誉法：将购买部分商誉法：将购买方的合并成本超过取得的被购买方方的合并成本超过取得的被购买方可可辨认辨认净资产公允价值份额的差额净资产公允价值份额的差额

24、，确认为商誉，确认为商誉全部商誉法：将购买方和少数股东的全部商誉法：将购买方和少数股东的合并合并成本超过被购买成本超过被购买方净资产方净资产公允价值的差额确认为商公允价值的差额确认为商誉誉（控制权取得日被购买企业的整体价值与其可辨认净资产的公控制权取得日被购买企业的整体价值与其可辨认净资产的公允价值之允价值之差额）差额）合并合并形成之商誉不予摊销，但应进行减值测试形成之商誉不予摊销，但应进行减值测试教材教材P157P157例例13141314控股合并控股合并支付对价支付对价（账面值）（账面值）“长期股权长期股权投资投资”成本成本支付对价支付对价（公允值）（公允值）取得取得股权股权（账面值账面值

25、）“长期股权长期股权投资投资”成本成本取得股份取得股份公允价值公允价值差额确认损益差额确认损益（资产处置）（资产处置）成本法（商誉成本法（商誉体体现在现在合并报表）合并报表）差额计入差额计入资本公积资本公积同一控制同一控制非非同同一控制一控制权益法（负商誉权益法（负商誉计入营业外收入）计入营业外收入）非合并非合并长期投资长期投资（1 1）与免税合并与否有关的递延所得税）与免税合并与否有关的递延所得税 应税合并和免税合并是从被合并方是否需要交税的角度来区应税合并和免税合并是从被合并方是否需要交税的角度来区分的分的 免税合并是指，按照免税合并是指，按照国家税务总局关于企业合并分立业务国家税务总局关

26、于企业合并分立业务有关所得税问题的通知有关所得税问题的通知规定，企业合并的所得税处理中，合并企规定，企业合并的所得税处理中，合并企业支付给被合并企业的非股权支付额不超过股权账面价值业支付给被合并企业的非股权支付额不超过股权账面价值20%20%的，的，经税务部门批准，可以作为免税合并处理，即被合并企业不确认全经税务部门批准，可以作为免税合并处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。 除免税合并以外的合并是应税除免税合并以外的合并是应税合并合并4. 4. 递延所得税的处理递延所得税的处理u对商誉不确认其暂时性差异对商誉不确认其暂时

27、性差异u合并企业：接受被合并企业的资产，合并企业：接受被合并企业的资产，计税基础为原账面价值；计税基础为原账面价值； 同一控制：按账面价值核算，不产生递延所得税同一控制：按账面价值核算，不产生递延所得税 非同一控制：按公允价值核算，产生递延所得税，并调整合非同一控制：按公允价值核算，产生递延所得税，并调整合并商誉并商誉 u被合并企业：不缴纳所得税被合并企业：不缴纳所得税 免税合并 u商誉，合并日不涉及递延所得税确认；商誉，合并日不涉及递延所得税确认；u合并企业：接受被合并企业的资产，合并企业：接受被合并企业的资产，计税基础为公允价值计税基础为公允价值 同一控制：按账面价值核算，产生递延税项同一

28、控制：按账面价值核算，产生递延税项 非同一控制：按公允价值核算，不产生递延税项非同一控制：按公允价值核算，不产生递延税项 u被合并企业：按照公允价值转让和处置资产，并缴纳所得税被合并企业：按照公允价值转让和处置资产，并缴纳所得税 应税（非免税）合并 （3 3）合并前）合并前合并方合并方已经存在的可抵扣暂时性差异已经存在的可抵扣暂时性差异应确认相关递延所得税资产，但其确认不应成为企业应确认相关递延所得税资产，但其确认不应成为企业合并的组成部分合并的组成部分（2 2）取得的）取得的被购买方被购买方可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 预期被购买方在购买日的可抵扣差异带来的经济利预期被购买方在购买日的可

29、抵扣差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉减少商誉，商誉不足冲减的确认为当期损益，商誉不足冲减的确认为当期损益教材教材P158P158例例15161516 20132013年年1 1月月1 1日，甲公司以增发日，甲公司以增发200200万股普通股（每股市价万股普通股（每股市价1.51.5元）和一批存货作为对价，从乙公司处取得元）和一批存货作为对价，从乙公司处取得B B公司公司70%70%的股权，的股权，能够对能够对B B公司实施控制公司实施控制（非同一控制）（非同一控制）。该批存货的成本为。该批存货的成本为404

30、0万元，公允价值（等于计税价格）为万元，公允价值（等于计税价格）为6060万元。合并合同规定，万元。合并合同规定，如果如果B B公司未来两年的平均净利润增长率超过公司未来两年的平均净利润增长率超过15%15%，则甲公司应，则甲公司应另向乙公司支付另向乙公司支付8080万元的合并对价。当日，甲公司预计万元的合并对价。当日，甲公司预计B B公司公司未来两年的平均净利润增长率很可能将超过未来两年的平均净利润增长率很可能将超过15%15%。该项企业合。该项企业合并的合并成本为（）万元。并的合并成本为（）万元。 A.370.2 B.360 C.450.2 A.370.2 B.360 C.450.2 D.440 D.440【解析】【解析】C C合并成本合并成本=200=2001.5+601.5+60（1+17%1+17%）+80=450.2+80=450.2（万）（万） 练习练习 1 1甲公司为增值税一般纳税人。有关资料如下：甲公司为增值税一般纳税人。有关资料如下：（1 1）20132013年年1 1月月1 1日，甲公司以增发日，甲公司以增发10001000万股普通股（每股市价万股普通股（每股市价1.51.5元）作为对价，从元）作为对价，从W W公司处取得乙公司公司处取得乙