高级财务会计第一章金韩彬

1、高级财务会计第一章1.两类合并的概念比较p （1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司） （子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上同一控制非暂时性B、C同为A 的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并p （2）非同一控制下的企业合并A（母公司） （子公司） （子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。C、D合并，属于非同一控制下的企业合并1.两类合并的概念比较3.两类合并合并对价形式比较v 付出现金或非现金资产v 发生或承担负债v 发行权

2、益性证券 p 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：4.两类合并的法律结果比较不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并p合并后主体仍为多个法律主体p 合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得股权企业合并的第二种分类方法p合并方账务处理基本框架吸收合并、新设合并 控股合并 借：有关资产账户 取得的净资产 贷：有关负债账户 银行存款 库存商品等 应付债券 支付的合并对价 股本 银行存款等 支付的合并费用 借：长期股权投资 取得股权 贷：银行存款 库存商品等 支付的合并对价 应付债券 股本 银行存款等 支付的合并费用 三、企业合并会计的主要内容三、企业

3、合并会计的主要内容p 确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题v 合并方合并日 v 购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权？v 支付的合并对价应如何计量？v 两者如果有差异，应如何处理？v 合并费用如何处理？一、确认与计量的基本要求p 合并费用的处理p 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账p 合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序二、一次投资实现企业合并的账务处理p放弃资产实施的企业合并p发行债券实施的企业合并p发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸

4、收合并相同比较p 放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 资本公积 A大于B的差额* C贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B 贷：银行存款等 借：管理费用v 实际发生的直接合并费用以下同 二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理同一控制下的合并借：有关资产 取得的被并方资产账面价值应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷

5、：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C【例】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券利息调整有关资产应付债券面值1800280011有关负债800资本公积200p 发行债券实施的吸收合并：二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理同一控制下的合并p 发行股票实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值股本 发行股票的面值 B贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C【例】

6、：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199资本公积 A大于（B+C）的差额 D 同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理p 放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A贷：银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B资本公积 A大于B的差额* C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同

7、 。同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理p 发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C【例】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券面值应付债券利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理p 发行股票

8、实施的控股合并：贷：股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C【例】：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A行存款长期股权投资股本资本公积同一控制下的合并一、确认与计量的基本要求p 要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量 v 吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账 v 控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量 k即使是控股合并，合

9、并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申k所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配。p 要点2合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。一、确认与计量的基本要求合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额p 要点3合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申v 合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债

10、表中单项报告 v 合并商誉的计量：在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法”。一、确认与计量的基本要求p 要点4递延所得税的处理v （1）按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。v （2）按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商

11、誉。免税合并情况下一、确认与计量的基本要求p 要点5合并费用的处理与同一控制下企业合并的会计处理相同评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入一、确认与计量的基本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理p放弃资产实施的企业合并p发行债券实施的企业合并p发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较p 放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值 A营业收入等 放弃存货的公允价值 银行存款 固定资产清理无形资产等支付的合并对价的账面价值 营业外收入 合并对价公允价值与账面价

12、值之差 B营业外收入 A大于B之差 C2 商誉 B大于A 之差 C1应交税费等 相关税费 对价的公允价值还要确认营业成本非同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理p 发行债券实施的吸收合并：营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券 银行存款等债券公允价值-债券相关费用 债券相关费用 B非同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理p 放弃资产实施的控股合并：营业收入 放弃存货的公允价值 贷：银行存款 固定资产清理 无形资产等支付的合并对价的账面价值 营业外收入等 合并对价

13、公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资应交税费等 相关税费 对价的公允价值合并成本=B A还要确认营业成本非同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理p 发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资 贷：应付债券 银行存款等债券公允价值-债券相关费用 债券相关费用 B合并成本=B A非同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理【例题计算分析题】甲公司取得乙公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付甲公司取得乙公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付银行存款银行存款5 500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为万元，购买日乙公司资产账面价值合计

14、为10 000万元，负债账面价值合计为万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为万元，净资产合计为4 000万元，万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。万元。要求：进行甲公司的账务处理要求：进行甲公司的账务处理 （1）吸收合并；）吸收合并； （2）控股合并。）控股合并。 （1）假定是吸收合并，编制的分录是：借：乙公司资产11 000（公允价值）商誉500贷：乙公司负债 6 000银行存款 5 500该商誉反映在甲公司个别报表中。【例题计算分析题】（2）假定是）假定是控股合并控股合并 甲公司个别报表上编制的分录是：甲公司个别报表上

15、编制的分录是： 借：长期股权投资借：长期股权投资5 500 贷：银行存款贷：银行存款5 500 合并报表中编制的抵消分录是：合并报表中编制的抵消分录是： 借：乙公司所有者权益借：乙公司所有者权益5 000（公允价值）（公允价值） 商誉商誉500 贷：长期股权投资贷：长期股权投资5 500 该商誉反映在合并财务报表中该商誉反映在合并财务报表中。【例题计算分析题】甲公司取得乙公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付银行存款4 500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。要求：进行甲公司的账务处理 （1）吸收合并； （2）控股合并。【例题计算分析题】（1）假定是）假定是吸收合并吸收合并，编制的分录是：，编制的分录是： 借：乙公司资产借：乙公司资产11 000（公允价值）（公允价值） 贷：乙公司负债贷：乙公司负债6 000 银行存款银行存款4 500 营业外收入营业外收入 500 该营业外收入反映在甲公司个别报表中该营业外收入反映在甲公司个别报