第06讲租金收入的纳税策略与风险管理

1、第六讲租金收入的涉税策略与风险管理一、问题概述随着经济交往的不断扩大和活跃，房屋出租已在今日经济生活愈加广泛，而对于房屋出租涉及的税务事项而言，不管是出租方还是承租方，都必须面对这个现象，为利于双方对出租房屋税收和会计处理有关规定有较明晰的了解，现将这些内容整理如下，以便于掌握，准确和及时处理与之相关的税务事项。二、案例分析“我公司是经省政府批准设立的中德合资企业，经省建设厅审定为二级房地产开发资质，主要从事房地产开发等业务。今年4月，公司在市中心黄金地段开发的城市购物广场项目完工，对其中的临街商铺拟采用售后返租方式销售，商铺单位面积为50平方米，每平方米售价2万元，开发商与60个购房者同时签

2、订了房地产买卖合同和租赁合同。 合同约定，商铺售价100万元，需一次付清。开发商将所售出的商铺统一对外租赁，用于商业经营。购房者自买房后12年内每年可以得到商铺款8%的租金。开发商每年收取商户的租金600万元，需要支付给购房者的租金480万元。对售后返租方式销售商铺如何进行税务处理，有没有税收筹划空间？（一）结合财税政策进行了解答1.定义所谓售后返租，即售后回租，又称售后包租、售后承租。房地产业的售后回租，是指房地产开发商在销售商品房给购房者的同时，与购房者签订该房的租赁合同。租赁合同中，开发商承诺在购房若干年后给予购房者固定租金，购房者所购房屋由开发商在一定期限内承租或者代为出租给另外的公司

3、或个人用于商业经营的一种特殊销售方式。售后回租方式下，在开发商与购房者之间，开发商（卖主）同时是承租人，购房者（买主）同时是出租人；在开发商与入驻商户之间，开发商又是出租人，商户则是承租人。2.售后返租的税务处理售后回租业务，涉及开发商、购房者和商户。这里侧重从开发商的角度，说明售后回租业务的税务处理。在售后回租业务中，开发商同时以三种身份（售房人、承租人和出租人）出现。国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复（国税函2007603号）规定。从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企

4、业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。企业通过售后回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更（如产权登记或过户），均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：获取资产增值收益的权益；承担发生的各种损害（包括物理损害和贬值）而形成的损失；占有资产的权益；在以后资产存续期内使用资产的权益；处置资产的权益。按照上述规定，该房地产开发公司应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务

5、处理。作为销售业务，应根据营业税税目税率表所列“销售不动产”税目，将销售建筑物及其土地附着物时从购买方取得的全部价款和价外费用（含货币、货物或其他经济利益）作为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。对代当地政府及有关部门收取的一些资金或费用（如代市政府收取的市政费，代邮政部门收取的邮政通信配套费等），不论其财务上如何核算，均应当全部作为销售不动产的营业额计征营业税。另外，在销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其财务上如何处理，均不得从营业额中减除。这样做的目的在于堵塞利用价外收费或开具发票分解计税依据的漏洞。作为租赁业务，

6、开发商一般先向经商户收取租金，然后再按合同约定支付给购房者租金。对开发商收取的租金，应根据营业税税目税率表所列“服务业”税目，将从承租方所取得租金的全额收入作为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。需要注意的是，开发商按合同约定支付给购房者的租金不得抵减售房的计税收入。（二）售后返租的纳税筹划在上述租赁业务中，购房者是商铺产权所有人，出租房屋时，需要缴纳营业税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、个人所得税、印花税和教育费附加。开发商作为转租方，不是房屋产权所有人，在向商户转租房屋时，不需要缴纳房产税。售后回租合同如何签订，对开发商来说，存在着一定的筹划空间。方案一，由开发商在与购房者签

7、订售房合同的同时，与购房者签订房屋租赁合同。 开发商作为转租人，与商户签订房屋租赁合同，需要缴纳相关税费。开发商每年收到商户的租金600万元，应缴纳税费计算如下：营业税6000000×5%300000（元）；城建税300000×7%21000（元）；教育费附加300000×3%9000（元）；税费合计330000元（其他税费计算略）。 方案二，开发商成立物业管理公司，开发商在现房销售时，只与购房者签订房地产买卖合同，由物业管理公司与购房者另外签订委托代理租房合同。财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）规定，从事物业管理的单位，以与物

8、业管理有关的全部收入，减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额，缴纳营业税。所以，物业公司就可以将代收代付租金的差额120万元作为计税依据，按照“服务业”税目5%的税率缴纳营业税金及附加；也可以按照“代理业”营业税计税依据的相关规定，将代收经商户的租金600万元，分解为代收租金480万元和代理手续费120万元，物业公司代收的租金480万元不用纳税，仅就代理手续费120万元缴纳相关税费。物业公司缴纳的税费计算如下：营业税1200000×5%60000（元）；城建税60000×7%4200（元）；教育费附加60000×

9、3%1800（元）；税费合计66000元。对比两种方案可知，由物业管理公司与购房者签订委托代理租房合同比以开发商的名义与购房者签订房屋租赁合同节省税费264000元（33000066000）。三、风险识别主要有以下几种：转租缴纳不该缴的房产税、房预租收入预收款提前申报、租金收入分期平均确认纳税、印花税的计算、售后返租无分解处理纳税、租金支出一次性扣除、既出租设备又出租场地多缴税、人防地下室按不动产纳税。四、控制要点（一）查阅相关税收政策；（二）计算税负；（三）选择纳税策略、规划方案。政策依据总结归纳如下：一、租金收入涉及的各税种纳税义务发生时间总结 （一）关于营业税。根据财政部、国家税务总局关

10、于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）规定，单位和个人提供应税劳务，转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等），其营业税纳税义务发生时间可以按照财务会计制度的规定，以该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。 财务会计制度规定，一次取得的属于以后期间的房产租金收入应在整个受益期内分期确认收入。纳税人取得的房租收入属于营业税的应税劳务，对企业一次取得的属于以后期间的房租收入，可以按照房屋租赁合同的受益期限分期申报缴纳营业税。但另据修订后的中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部和国家税务总局令第52号）第二

11、十五条的规定，“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。新营业税暂行条例实施细则从2009年1月1日开始起执行，所以，对2009年1月1日以前发生的采取预收款方式的房租收入，应当按照国家统一的会计制度规定确认营业税纳税义务的发生时间；而对2009年1月1日后发生的采取预收款方式的房租收入，应当在收到预收款的当天确认纳税义务发生时间。（二）关于房产税。中华人民共和国房产税暂行条例（国务院令546号）第三条规定：房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。第七条规定，房产税按年征收、分期缴纳。根据国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的

12、通知（国税发200389号）规定：纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。（三）关于企业所得税。按照财务会计制度的规定，一次性取得的属于以后期间的房屋租金收入，应在整个受益期内分期确认收入。但在企业所得税上，根据中华人民共和国企业所得税法实施条例（国务院令512号）第十九条的规定，“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现”。也就是说，企业所得税对租金收入的确认是依照合同的约定，合同约定的应收租金收入到期，不论是收到或未收到租金，都应当确认企业所得税应税收入。需要说明的是：对承租方所支付租金费用的税前扣除上，中华人民共和国企业所得税法实施条例第四十七条规

13、定：“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除”。新近，国家税务总局发布了关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）一文，明确了新法实施后企业所得税若干税收问题，包括租金收入确认问题、债务重组收入确认问题、股权转让所得确认和计算等八大问题。文中规定：跨期租金收入一次性取得，可递延确认。国税函201079号明确：企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权

14、取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。对该事项，我们可从以下几个方面来理解： 第一，符合条件的固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权租金收入，可递延确认收入； 第二，可递延确认收入的条件包括两条：（一）交易合同或协议中规定租赁期限跨年度；（二）租金提前一次性支付的。 第三，递延确认收入，根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 例一：某企业出租房屋，2009年6月25日签订合

15、同，从7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100万元，如何确定收入，并计算企业所得税？解析： 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此，付款日期7月1日，应确认租金收入100万元。满足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，该公司该项租金收入符合上述政策规定可递延确认的条件。因此，该租金收入可以根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。企业2009年计算应纳税所得时，该项租赁收入可确认50万元，另外50万元作为“递延收入”，待以后年度确认。可见跨期租金收入，一次性取得，仍应按承租人应付租金的日期确认收入，只是在计算应纳税所

16、得时，可以按配比原则作递延处理。 相反，如果企业7月1日没有取得租金收入。这时还必须按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。此外，出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本规定执行。 国税发200931号第十条 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。（四）关于个人所得税。对个人出租房屋而取得的租金收入除了应当缴纳营业税、房产税外，对个人取得的所得还应当按“财产租赁所得”征收个人所得税。根据中华人民共和国个人所得税法第六条规定：“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额”。中华人民共和国个人所得税法实施条例第二十一条规定：“财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次”。所以，对个人一次取得的属于以后期间的房产租金收入，应当在合同期内分月确认收入，扣