中级财务会计

1、n第五章 金融资产本章内容n金融资产与投资概述n以公允价值计量且其变动计入计入当期损益的金融资产n持有至到期投资n可供出售金融资产n金融资产减值学习目的、主要内容和难点n学习目的：通过本章学习，理解金融资产的内容和分类，掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）、持有至到期投资和可供出售金融资产的确认、计量和核算，掌握金融资产减值等内容。n主要内容：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产的确认、计量和核算；n难点：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产的确认、计量和核算第一节 金融资产概述n几个

2、基本概念n金融资产包括的内容n金融资产的分类n金融工具是指形成一个企业的金融资产、并形成其他单位的金融负债或者权益工具的合同。n金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。n金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。基础金融工具n基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或者支付金融资产的合同权利或义务等。如应收账款、应付账款、其他应收或者其他应付款、存入或存入保证金、客户存款或者贷款、债券投资、应付债券等。衍生金融工具n其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数等类似变量的变动而变动；n不要求初始净投资，或跟对市场其他类型的合同相比，要求很

3、少的初始净投资；n在未来某一日期结算n如远期合同就是常见的衍生金融资产金融资产n金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。 n我国企业会计准则中认定的金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等资产。金融资产分类n金融资产的性质，金融资产可以分为股权性质的金融资产和债权性质金融资产 。n按金融资产的期限，可分为短期金融资产和长期金融资产 。n按金融资产的发行主体，可分为政府债券、金融债券、公司债

4、券和公司股票等 n根据企业业务特点和风险管理要求，金融资产在初始确认时可以分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产和长期股权投资等五类。 v 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产交易性金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产动计入当期损益的金融资产 为赚取价差为目的所购的为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票有活跃市场报价的股票/ /债债券投资券投资/ /基金投资等基金投资等准备近期内出售的准备近期内出售的企业购买

5、的衍生工具企业购买的衍生工具满足三个条件之一满足三个条件之一 解决解决“会计不匹配会计不匹配”: : 比如，金比如，金融资产划分为可供出售融资产划分为可供出售, ,而相关负而相关负债却以摊余成本计量债却以摊余成本计量, ,指定后通常指定后通常能提供更相关的信息能提供更相关的信息; ; 又比如又比如, , 为为了避免涉及复杂的套期有效性测了避免涉及复杂的套期有效性测试试, ,等等。等等。直接指定为该类直接指定为该类8n举例，甲公司为一家大型企业，作为乙公司IPO时的战略投资者，拟购入2亿股股票，每股发行价5元，需筹集10亿元资金。如果甲公司通过发行债券筹集资金10亿元，年利率6，则每年利息费用为

6、6000万元，计入当期财务费用。 甲公司发行债券筹集资金后，用于购买2亿股乙公司普通股，作为战略投资者，应该长期持有，一般应分类为可供出售金融资产，期末按照公允价值计量，并且把公允价值变动计入其他综合收益。如果该股票发行后，上市时股价为每股8元，则甲公司股票公允价值为16亿元，公允价值增加6亿元（1610）。按照一般计算，将购买股票取得的收益6亿元扣除利息费用0.6亿元后，实现净收益5.4亿元。n但是，如果将股票作为可供出售金融资产，则6亿元计入其他综合收益，列示在资产负债表，而利息费用6000万元计入财务费用，列示在利润表，利润表中反而亏损了6000万元。这就是由于“计量基础”不同导致不能正

7、确评价业绩，为此，应将该股票“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，这样利润表中就能反映5.4亿元的业绩了。 v 持有至到期投资持有至到期投资 到期日固定到期日固定回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定企业有明确意图持有至到期企业有明确意图持有至到期企业有能力持有至到期企业有能力持有至到期特特征征9例如例如：（：（1）符合以上条件的债券投资等符合以上条件的债券投资等 （2）政府债券、公共部门和）政府债券、公共部门和 准政府债券、金准政府债券、金融机构债券、公司债券等融机构债券、公司债券等 浮动利率债券是否是该类呢？浮动利率债券是否是该类呢？权益性投资权益性投资子子 公公

8、司司 投投 资资联联 营营 企企 业业 投投 资资合合 营营 企企 业业 投投 资资v 长期股权投资长期股权投资（非活跃市场或者活跃市场持有的具有重非活跃市场或者活跃市场持有的具有重大影响以上的股权投资）大影响以上的股权投资）一般一般20%20%以上以上 v 可供出售金融资产可供出售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产价值计量且其变动计入当期损益的金融资产长期股权投资以外的金融资产长期股权投资以外的金融资产 在活跃市场上有报价在活跃市场上有报价的债券投资（但未被分类为交易性的债券投资（但未被分类为交易性金融资

9、产和持有至到期投资）金融资产和持有至到期投资）持有比例不具有重大影响（一般比例是不足持有比例不具有重大影响（一般比例是不足20%20%）的股票的股票投资（但未被分类为交易性金融资产）投资（但未被分类为交易性金融资产） 等等等等11 股权投资交易为目的：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产长期持有且重大影响以上的：长期股权投资；长期持有且重大影响以下的：可供出售金融资产债 权投资二级市场购入的以交易目的：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产长期持有目的：持有至到期投资不能合理确定公允价值且不属于以上两类的：贷款与应收款项具有公允价值且没有划分为以上前两类的：可供出售金融资产金融资产的

10、重分类持有者到期投资贷款及应收款项可供出售金融资产以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产注意n某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。n贷款和应收款项由于没有报价，公允价值无法可靠计量，不能重分类为可供出售金融资产；持有至到期投资和可供出售金融资产均具有公允价值，可以互相重分类。n企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。n贷款和应收款项不能重

11、分类为可供出售金融资产，因为不能确定公允价值。n企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。 但是重分类为可供出售金融资产的，且在本年度和以后两个完整的会计年度不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。思考：n长期股权投资跟其他类金融资产是否可以重分类呢？n交易性金融资产不可以重分类为其他金融资产，当然也不可以重分类为长期股权投资，当然长期股权投资也不可以重分类

12、为交易性金融资产。n长期股权投资可以和可供出售金融资产相互重分类。第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产n分类n确认和计量n核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的分类n交易性金融资产：取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；属于衍生工具 。n直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当

13、期损益的金融资产。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量n以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按照公允价值计量，后续计量同样采用公允价值。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算n核算设置的账户：交易性金融资产，公允价值变动损益，投资收益n核算：取得的核算、收到利息或股利的核算、期末、处置的核算等内容。n 交易性金融资产 （1）取得成本（2）期末其公允价值高于账面余额的差额（1）出售转出金额（2）期末其公允价值低于账面余额的差额余额：持有的交易性金融资产的公允价值核算设置的账户n“交易性金融资产”账户分别设置“成本”、“公允价值变动”等明细账户进行核

14、算。n 公允价值变动损益（1）期末公允价值高于账面余额的差额（2）转出到本年利润或者投资收益账户的金额 （1）期末公允价值低于账面余额的差额（2）转出到本年利润或者投资收益账户的金额n 投资收益（1）投资取得的收益（2）转入到本年利润账户的数额（1）投资发生的损失（2）转入到本年利润账户的数额取得的核算n借：交易性金融资产n 成本 (公允价值）n 投资收益 （交易费用）n 应收股利（应收利息）（已宣告股 利或者已到期利息）n贷：银行存款 （实际支付总金额）股利宣告日09.3.1股票购买日09.3.15股利支付日09.3.28已宣告未发放的股利发行日09.1.1付息日09.6.30债券购买日09

15、.8.5已到期利息未到期利息发行日09.1.1付息日09.12.31购买日09.6.5未到期利息收到股利或利息的核算n1.收到是购入已含有的现金股利或利息n借:银行存款n 贷:应收股利(应收利息)n2.投资持有期间所获得的现金股利或利息：n（1）对方宣告是或者到付息期时n借：应收股利（应收利息）n 贷：投资收益n（2）收到股利或利息时，n借:银行存款n 贷:应收股利(应收利息)期末的核算n1.金融资产公允价值高于其账面余额n借:交易性金融资产公允价值变动 贷:公允价值变动损益 （差额）n2.公允价值低于账面余额n借：公允价值变动损益 n 贷：交易性金融资产公允价值变动处置的核算n1.借：银行存

16、款 （实得价款）n （投资收益）（差额）n 贷：交易性金融资产（所有明细科目账面余额相反方向转出）n 应收股利（应收利息）（未收的金额）n （投资收益）（差额）n2.将原计入该金融资产的公允价值变动损益金额转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。思考：n为什么需要期末公允价值调整，处置时再将公允价值变动损益转出到投资收益？这种处理结果和股票处置时一次计入当期损益对报表影响有何不同？n课本例5.2企业进行该项投资到底赚了多少钱？课本例5.2企业投资赚了多少钱？n交易性金融资产 （成本） 应收利息 银行存款公允价值变动损益投资收益交易性金融资产（公允价值变动）（1）2

17、050（1）50（1）2130（2）50（2）50（3）50（3）50（1）30（4）50（4）50（5）100（5）100（7）2050（5）30（6）10（6）10（7）2095（5）30（7）20（7）25（8）20（8）20余额：115余额：115进一步思考的问题n对公允价值变动损益在2007末是否需要转出到本年利润？转出后该账户的期末账户的余额是多少？2008年处置时结转该账户会带来何种结果？本节总结（5个2）n1.购买成本两项不计入n2.收到股利两种情况n3.期末调整两种情形n4.出售时两笔会计分录n5.计算损益的两种方法第三节 持有至到期投资n确认n计量n核算n处置n重分类持有至

18、到期投资确认 n持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。n特点：该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定；企业有明确意图将该金融资产持有至到期；企业有能力将该金融资产持有至到期。 n企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。持有意图和能力发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。 n 持有至到期投资计量n持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。 n企业应当采用实际利率法，按照摊余成本

19、对持有至到期投资进行后续计量。 n期末应对持有至到期投资未来现金流量进行合理估计，如发生损失，应计提减值准备。持有至到期投资核算n设置帐户：“持有至到期投资”账户核算企业持有至到期投资的摊余成本，具体核算时应按照持有至到期投资的品种和类别，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算n取得的核算n后续计量的核算n重分类的核算n处置的核算购买日和发行日相同取得核算n借：持有至到期投资成本（面值1）n 持有至到期投资利息调整（3差额）n 贷：银行存款 (2付款总金额）n 持有至到期投资利息调整（3差额）购买日和发行日不同取得核算n借：持有至到期投资成本（1面值）n 应收利息（3已含有的分

20、期付息的利息）n 持有至到期投资利息调整（4差额）n 贷：银行存款 (2付款总金额）n 持有至到期投资利息调整（4差额）n注：购买时含有的到期一次还本付息的利息，将应收利息修改为持有至到期投资应计利息，其他不变。n n【例题】2012年1月1日，甲公司购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2012年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司购入乙公司债券的入账价值是（ ）万元。nA.1 050 nB.1 062 nC.1 200

21、nD.1 212n【答案】B n解析：甲公司购入乙公司债券的入账价值=1 050+12=1 062（万元）。n借：持有至到期投资成本（面值）1200n 贷：银行存款1062n 持有至到期投资利息调整 138n也就是说持有至到期投资的入账价值是持有至到期投资所有明细账户余额之和（借贷相抵） =1200-138=1062。n或者说如果在发行日购买债券，债券的账面价值就等于实际付款额。n【例题】2012年1月2日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 100万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2011年1月1日发行，每张债券面值为100元，期

22、限为3年，票面年利率为5%，次年5日支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司购入乙公司债券的入账价值是（ ）万元。nA.1 050 nB.1 052 nC.1 200 nD.1 212n【答案】B n解析：甲公司购入乙公司债券的入账价值=1 100+12-12005%=1 052（万元）。n借：持有至到期投资成本（面值）1200n 应收利息 60n 贷：银行存款 1112n 持有至到期投资利息调整 148n或者说持有至到期投资的入账价值是持有至到期投资所有明细账户余额之和（借贷相抵） =1200-148=1052n如果不是在发行日购买债券，债券的账面价值就等于实际付款额减去已到期的利息

23、。后续计量n其中实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。而实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 n摊余成本见课本99:可以用持有至到期投资账户明细账户借贷相抵的余额减去计提的减值准备。后续核算n分期付息债券n借：应收利息 （面值*票面利率）（1）n 持有至到期投资利息调整（3差额）n 贷：投资收益 （持有至到期投资摊余成本*实际利率）（2）n 持有至到期投资利息调整（差额）（3）n一次还本付息债券n借：持有至到期投资

24、应计利息 （面值*票面利率）（1）n 持有至到期投资利息调整（差额）n 贷：投资收益 （持有至到期投资摊余成本*实际利率）（2）n 持有至到期投资利息调整（差额）（3）n注意摊余成本的计算处置的核算n借：银行存款 （1实得价款）n （投资收益）（4差额）n 持有至到期投资减值准备2n 贷：持有至到期投资（2所有明细科目账面余额相反方向转出）n 应收利息（3未收的金额）n （投资收益）（4差额）重分类的核算n将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，具体核算时应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产1”账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息2”账户，按其差额，

25、贷记或借记“其他综合收益3”账户，已提减值准备的，还应同时结转减值准备。 期末减值的核算n将账面价值减记至未来现金流量的现值，减记的金额，确认为资产减值损失，计入当期损益。n借：资产减值损失n 贷：持有至到期投资减值准备n价值恢复时，原已确认的损失额予以转回。编制相反的会计分录。举例：n2010年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。nXYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债

26、券的实际利率：n设该债券的实际利率为r，则可列出如下n等式：59(1+r)-1+59(1+r)-2+59(1+r)-3+59 (1+r)-4+(59+1 250)(1+r)-5=1 000(元)，采用插值法，可以计算得出r=10%。n（1）2010年1月1日，购入债券：n借：持有至到期投资成本1 250n 贷：银行存款 1 000n 持有至到期投资利息调整 250n【问题】如果在2010年末收回59元利息之后，存在2014年本金部分仅仅能够收回一半，问是否减值了？如何确认和后续核算？n【解答】测试减值：n不考虑减值情况下，第一期末的摊余成本=1000+100010%-59=1041（元）n考虑

27、减值后，考虑减值后第一年末的未来现金流量折现值：n=59(1+10%)-1+59(1+10%)-2+59(1+10%)-3+(59+625)(1+10%)-4n=590.9091+590.8264+590.7531+6840.6830=53.64+48.76+44.43+467.17=614（元）n借：资产减值损失 427n 贷：持有至到期投资减值准备 427n2011年12月31日，确认投资收益，应收利息，和利息调整。n借：应收利息59 持有至到期投资利息调整 2.4n 贷：投资收益 61.4（61410%） n借：银行存款59n 贷：应收利息59n2011年期末摊余成本=614+61410

28、%-59=616.4（元）或者=614+2.4=616.4n2012年12月31日，确认投资收益，应收利息，和利息调整。n借：应收利息59n 持有至到期投资利息调整2.64n 贷：投资收益 61.64（616.410%）n借：银行存款59n 贷：应收利息59n2012年期末摊余成本=616.4+616.410%-59=619.04（元）n【问题1】如果在2012年末收回59元利息之后，存在2014年本金部分全部能够收回了，问是否减值了？如何确认和后续核算？n【解答1】应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值

29、准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。n不考虑减值情况下2012年末的摊余成本=59(1+10%)-1+(59+1250)(1+10%)-2= 1136（元） ，最大转回金额1136-619.04=516.96（元）。n【提示】一般均不会超过转回日的摊余成本。n全部转回 借：持有至到期投资减值准备 427贷：资产减值损失 427n转回日的摊余成本=1136，调整到1136元 借：持有至到期投资利息调整 89.96 （1136-619.04-427） 贷：投资收益 89.96n【提示】该情况属于按照正常下少计提的投资收益，按照正常情况2011年投资收益为104元，2012年为109元。减值后的

30、收益为61.4元和61.64元；约差89.96元n账面价值=619.04+427+89.96=1136（元）。n2013年12月31，确认实际利息、收到票面利息等：n借：应收利息59n 持有至到期投资利息调整55n 贷：投资收益 114n借：银行存款59n 贷：应收利息59n204年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：n借：应收利息59n 持有至到期投资利息调整59（250-41-2.4-2.64-89.96-55=59）n 贷：投资收益118（倒挤）n 借：银行存款59n 贷：应收利息59n借：银行存款等 1 250n 贷：持有至到期投资成本 1 250n【问题2】假定2012

31、年末收回59元利息之后，本金并不是全部收回，而是仅仅能够收回800元；n【解答2】则按照800元计算的转回日摊余成本=59(1+10%)-1+（800+59）(1+10%)-2=590.9091+（800+59）0.8264=53.64+709.88=763.52（元）n（第一次减值持续计算的）2012年期末摊余成本=616.4+616.410%-59=619.04（元）；n则转回的金额=763.52-619.04=144.48（元），小于427，则全部转回。n借：持有至到期投资减值准备144.48n 贷：资产减值损失144.48n【提示】之后持续以763.52作为新的摊余成本计算。n【问题3

32、】如果收回的本金为250元，则继续提减值，不存在转回的问题。n【解答3】则按照250元计算的摊余成本=59(1+10%)-1+（250+59）(1+10%)-2=590.9091+（250+59）0.8264=53.64+255.36=309（元）n（第一次减值持续计算的）2012年期末摊余成本=616.4+616.410%-59=619.04（元）；n差额计提减值：310.04元n借：资产减值损失310.04n 贷：持有至到期投资减值准备310.04n【提示】之后持续以309作为新的摊余成本计算。注意：n1.持有至到期投资的摊余成本是持有至到期投资所有明细科目余额借贷相抵后的余额，如果已经计

33、提减值准备的，还要减去已经计提的减值准备。n2.不论之前是否减值，计算持有至到期投资未来现金流量的现值都使用的最初计算的实际利率。n3.减值因素消除后，减值损失应在原确认的减值损失范围内予以转回且转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。n4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先折现，再换算。第四节 可供出售金融资产n确认n计量n核算n减值n出售n重分类可供出售金融资产确认 n可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其

34、变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资以及长期股权投资等金融资产的，可归为此类。 n对活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当其损益的金融资产，也可能划分为长期股权投资和可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。可供出售金融资产计量n可供出售金融资产同以公允价

35、值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认基本相同，应按照公允价值计量，但是可供出售金融资产的相关初始费用，应计入可供出售金融资产的初始计量成本。 n后续计量，股票同交易性金融资产，公允价值计量，但公允价值变动差额计入其他综合收益，债券同持有至到期投资。可供出售金融资产核算可供出售金融资产n债券：同持有至到期投资初始成本包括相关费用，后续采用后续计量实际利率法，期末采用公允价值调整，计入其他综合收益，如果出现持续性下跌，期末需要计提减值准备，将累计损失额计入资产减值损失；减计因素消除后，可以转回，编制相反会计分录。n【例题】207年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行

36、的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。n207年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元;208年12月31日该债券的公允价值为1 109.664元。假定无交易费用和其他因素的影响。要求：做出甲公司的会计处理。n（1）207年1月1日，购入债券：n借：可供出售金融资产成本 1000 利息调整28.244n 贷：银行存款 1 028.244n（2）207年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：n实际利息=1 028.2443%=30.8473230

37、.85n借：应收利息40n 贷：投资收益 30.85n 可供出售金融资产利息调整9.15n年末摊余成本=1 028.244+30.85-40=1019.094(元)或者1028.244-9.15=1019.094n收到利息：借：银行存款40n 贷：应收利息40n207年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094n借：其他综合收益19n 贷：可供出售金融资产公允价值变动 19n207年12月31日，该债券的账面价值为1 000094元。nn（2）208年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：n实际利息=1 019.0943%=30.5728230.57（元）n借：应收利息40n

38、贷：投资收益 30.57n 可供出售金融资产利息调整9.43n借：银行存款40n 贷：应收利息40n08年末摊余成本=1 019.094+30.57-40=1 009.664(元)，账面价值为1 000094-9.43=990.664n 208年12月31日，该债券的市场价格为1 109.664元，差额在借方，为100万元。确认公允价值变动n借：可供出售金融资产公允价值变动119n 贷：其他综合收益 119n208年12月31日该可供出售金融资产的账面价值=1 009.664+100n=1 109.664（万元）。n股票：同交易性金融资产，但初始成本包括相关费用，后续采用公允价值调整，计入其他

39、综合收益，出现非暂时性或者持续下跌时，期末需要计提减值准备，减计因素消除后，股权投资不可转回，仍采用从公允价值调整，计入其他综合收益；【例5.15】可供出售金融资产的减值n如果是债券发生了减值，P110。减值可以通过资产减值损失予以转回。n如果是股票发生了减值，不可以通过资产减值损失转回，而是计入其他综合收益。可供出售金融资产的出售n差额计入投资收益n其他综合收益转出到投资收益。可供出售金融资产重分类n因持有意图或能力发生改变，或可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量（极少出现），或可供出售金融资产持有期限已超过两个完整的会计年度，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产

40、改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值 n因为不断增加股票的购买，达到重大影响以上时，重分类为长期股权投资。具体在下一章分步合并里面介绍。案例思考n第8页案例，为什么上市公司如此青睐可供出售金融资产？n可供出售金融资产这种处理会对企业带来何种影响？中国平安投资巨亏n受富通集团股价暴跌的影响， 中国平安(行情 股吧)（601318，收盘价33.27元）盘中（08年7月15日）曾一度跌停，收盘大跌8.25%，离发行价只有一步之遥。 n今日，平安发布澄清公告称，公司2008年中报已反映了投资富通集团股票的市值变动损失，公司将审慎决策是否在第三季度财报中计提减

41、值准备。n公告显示，平安编制的2008年半年报告披露净资产分别为人民币833.78亿元和904.20亿元（截至2008年6月30日），均已反映公司投资富通集团股票的市值变动损失人民币105.24亿元。公司将根据未来国际资本市场和富通集团股价波幅与走势等情况，审慎决策是否在第三季度财务报告中对富通集团股票投资进行计提减值准备处理，把已在公司净资产中体现的市值变动损失，在损益表反映。 n周四，市场传言富通集团财务状况堪忧，正考虑出售核心资产，以保证其偿付能力。受此消息影响，富通集团股价当日一度急跌21%。后经过澄清，股价有所回升，但收市仍跌6.3%。n周五，富通集团又传出了其荷兰分支的客户正在转移

42、到其他银行的消息，受此影响，截至北京时间17：00，富通集团股票盘中一度下挫78欧分至5.75欧元，跌幅高达12%。n 9月15日，富通集团曾公告称，该公司持有雷曼兄弟债券1.37亿欧元，逆回购交易2.70亿欧元，CDS交易产生的损失700万欧元。在多重利空打击下，富通股价暴跌不足为奇。 n富通集团的暴跌进一步加大了平安的亏损。截至6月30日，平安共计持有富通集团股票1.21亿股，并将其计入“可供出售金融资产”。平安初始投资成本为238.38亿元，到今年6月30日只值133.14亿元，浮亏高达105亿元。而昨日盘中出现的每股5.75欧元大幅低于平安每股18.1欧元的初次买入价和每股10欧元的增

43、持价。按9月26日汇率中间价1欧元兑人民币9.9997元计算，平安持有富通集团的股票市值只有人民币69.57亿元，累计浮亏已超过160亿元。n由于对富通的投资被计入可供出售金融资产，按照新会计准则，可供出售金融资产账面亏损不必计入当期利润，而是减计资本公积。平安曾经多次表示，对富通集团的投资是着眼于长期持有，因此不需要计提减值准备。此举受到了许多财务人士的质疑，认为虽然会计准则对资产减值损失的计提并无硬性规定，但是根据会计准则中所规定计提原则之一“权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌”来说，平安未计提任何减值准备不符合会计中的谨慎性原则。n在对富通集团的投资蒸发了七成的情况下，市场再次

44、传言平安将在三季报中对富通的投资进行减值计提。而平安今日的公告也一改往日的强硬态度，表示会考虑计提减值准备。保守估计，如果按照30%的比例进行计提，计提金额将高达50亿元，而平安上半年的净利润才71.02亿元。平安下一步会如何行动？让我们拭目以待.n截至6月30日,中国平安共计持有富通集团股票1.21亿股,初始投资成本约为238.74亿元。10月14日,富通集团在停牌10天后复牌,当天,其股价便在一天内暴挫近8成,至1.22欧元。截至最近一个交易日,富通股价回天乏力,已经在几近绝望中跌穿1欧元心理大关。而按富通集团最新价格计算,中国平安对富通的投资如今只剩下不足10亿元,缩水幅度极度接近100%。n中国平安今日发布（08年10月28日）的三季报显示，因计提投资损失157亿元，致公司第三季度亏损约78亿元，前三季度累计亏损